Повторяющиеся ошибки 2 страница

При анализе сведений, полученных из разъяснений, аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм, сопоставляя их с информацией, полученной из других источников, и допуская со стороны руководителей экономического субъекта возможность преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности.

При сомнении в правильности информации аудитор может сопоставить информацию, полученную из различных источников, привлечь к работе независимого эксперта либо провести другие необходимые аудиторские процедуры.

Если аудитору не удалось получить достаточно альтернативных доказательств об информации, содержащейся в разъяснениях руководства проверяемого субъекта, а такая информация, по мнению аудитора, существенна, он может рассматривать такую ситуацию как ограничение объема аудита.

В случаях когда разъяснения подготовлены руководством проверяемого экономического субъекта по собственной инициативе, аудитор в дополнение к обычным проверкам компетентности и информированности источника разъяснений должен применить обычные процедуры проверки достоверности такой информации.

Иногда руководство проверяемого экономического субъекта является единственным источником информации по отдельному вопросу - в этом случае аудитор должен оценить убедительность полученных разъяснений, прежде чем сформулировать свое мнение.

Аудитору следует оценить важность разъяснений, полученных им от руководства в устной форме и зафиксированных им в рабочих документах. Если в результате анализа данных сведений аудитор пришел к выводу, что ряд разъяснений, полученных им в устной форме, весьма важен для формирования его мнения, такие разъяснения следует обобщить и представить руководству проверяемого экономического субъекта в виде самостоятельного письма, содержащего точку зрения аудитора по рассмотренным вопросам, и получить письменное подтверждение от руководства экономического субъекта о согласии с данной трактовкой. Если разъяснения, полученные аудитором от руководства, противоречат другим аудиторским доказательствам, аудитор должен выяснить причину этих противоречий и в необходимых случаях снизить степень доверия к остальной информации, представленной этим руководством.

В письменном виде должны быть представлены все разъяснения в отношении аспектов, признанных аудитором существенными для выражения им мнения о достоверности бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта.

Письменные разъяснения руководства проверяемого экономического субъекта могут быть представлены аудитору в виде:

официального письма этого руководства с разъяснениями;

письма, подготовленного аудитором, содержащего точку зрения аудитора по определенным вопросам и согласие руководства проверяемого экономического субъекта с данной трактовкой;

официально заверенных копий бухгалтерской отчетности экономического субъекта, протоколов собрания советов директоров, общих собраний акционеров и других мероприятий проверяемого экономического субъекта, содержащих сведения о позиции руководства проверяемого экономического субъекта по определенным вопросам.

Копия письма аудитора с запросом руководству проверяемого экономического субъекта (с подтверждением получения) и официальное письмо в адрес аудиторской организации от руководства проверяемого субъекта с разъяснениями и подтверждениями подлежат включению в рабочую документацию аудитора.

Информация об устных разъяснениях, полученных аудитором от руководства проверяемого экономического субъекта, должна быть включена в рабочие документы аудитора. Содержание рабочих документов определяется аудитором самостоятельно, тем не менее рабочие документы должны подтверждать использование примененных аудитором процедур и содержать сведения о результатах, полученных как устно, так и письменно.

8.3. Использование работы эксперта*1

_____

*1 См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Использование работы эксперта».

Эксперт - это не состоящий в штате данной аудиторской организации специалист, имеющий достаточные знания и (или) опыт в определенной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита, и дающий заключение по вопросу, относящемуся к этой области.

В качестве эксперта аудиторская организация может использовать работу специализированной организации, являющейся юридическим лицом.

Решение об использовании работы эксперта при проведении аудита принимает аудиторская организация, исходя из характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию, уровня их существенности, а также целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.

Эксперт, работу которого аудиторская организация использует при проведении аудита, должен иметь соответствующую квалификацию, как правило подтвержденную надлежащими документами (квалификационный аттестат, лицензия, диплом), и опыт или репутацию, подтвержденную соответствующими отзывами, рекомендациями, публикациями, справками.

Эксперт (физическое лицо) должен быть объективным, поэтому он не может быть ни основным учредителем (участником), ни руководителем экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, ни лицом, состоящим с указанными лицами в близком родстве или свойстве.

Эксперт (юридическое лицо) не должен быть основным или преобладающим учредителем (участником), кредитором, страховщиком экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит, а экономический субъект, в отношении которого проводится аудит, не должен быть основным или преобладающим учредителем (участником) эксперта (юридического лица).

Аудиторская организация может использовать работу эксперта при проведении аудита лишь с согласия экономического субъекта, в отношении которого проводится аудит. Отказ экономического субъекта от использования работы эксперта должен быть совершен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская организация рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита заключения, отличного от безусловно положительного.

Работа эксперта осуществляется на основе договора возмездного оказания услуг.

Помимо общепринятых условий договор должен предусматривать:

цели и объем работы эксперта;

описание конкретных вопросов, в отношении которых аудиторская организация ожидает получить заключение эксперта;

описание взаимоотношений эксперта с экономическим субъектом, если таковые потребуются;

конфиденциальность информации экономического субъекта;

сведения о предположениях и методах, которые эксперт намеревается использовать в своей работе, и об их соответствии тем предположениям и методам, которые использовались в предыдущие периоды (если в предыдущие периоды аудиторская организация использовала работу эксперта);

форму и содержание заключения эксперта.

Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и т.п.) в письменной форме, которое должно быть достаточно полным и подробным. Заключение эксперта должно иметь следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дата документа; личная подпись эксперта и ее расшифровка. Заключение эксперта - юридического лица скрепляется его печатью.

Эксперт подготавливает свое заключение, как минимум, в двух экземплярах, один из которых представляется экономическому субъекту, в отношении которого аудиторская организация проводит аудит, а второй - аудиторской организации.

В случае невозможности получить заключение эксперта или существенной неуверенности эксперта в оценке каких-то исследованных обстоятельств, а также неразрешенных разногласий между экономическим субъектом и экспертом или между аудиторской организацией и экспертом аудиторская организация может рассмотреть вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита заключения, отличного от безусловно положительного.

Использование работы эксперта при проведении аудита, в том числе отсылка к такой работе в аудиторском заключении, не снимает ответственности за аудиторское заключение с организации, подготовившей его.

8.4. Операции со связанными сторонами в ходе аудита*1

_____

*1 См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Учет операций со связанными сторонами в ходе аудита».

Различные экономические субъекты являются двумя связанными сторонами, если одна из них контролирует другую или оказывает значительное влияние на принятие принципиальных и (или) текущих решений другой стороны. В качестве операций между связанными сторонами рассматривается любая передача ресурсов или обязательств вне зависимости от того, назначена ли по этим операциям какая-либо цена.

К связанным сторонам могут быть отнесены:

головные, дочерние, преобладающие, зависимые общества;

предприятия, относящиеся к одной и той же группе взаимосвязанных организаций (например, предприятия, входящие в систему одного с аудируемым экономическим субъектом концерна или холдинга);

предприятия, некоторые участники и (или) руководители которых состоят в родственных отношениях;

предприятия, участниками и (или) руководителями которых являются одни и те же лица.

Руководство экономического субъекта несет ответственность за выявление и раскрытие имеющих отношение к данному экономическому субъекту связанных сторон и за правильное отражение в соответствии с нормативными документами финансово-хозяйственных операций с такими сторонами в учете и отчетности. Руководство экономического субъекта должно использовать для осуществления этого надлежащие средства системы бухгалтерского учета и СВК.

Аудиторская организация обязана спланировать и провести аудит таким образом, чтобы получить достаточные и уместные аудиторские доказательства, позволяющие с достаточной степенью уверенности сделать выводы относительно отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности существенной информации об операциях экономического субъекта со связанными сторонами. Количество и качество аудиторских доказательств, приемлемых для оценки операций со связанными сторонами, а также определение степени существенности таких операций в тех или иных обстоятельствах являются предметом профессионального суждения аудитора.

При формировании профессионального суждения по перечисленным вопросам аудитору надлежит исходить из того, что к его задачам относятся:

проведение проверки и анализа отраженных операций экономического субъекта со связанными сторонами с тем, чтобы убедиться, что существенные операции такого рода надлежащим образом санкционированы и отражены в бухгалтерском учете и отчетности;

достижение приемлемой уверенности в том, что в ходе аудита будут выявлены и проанализированы неотраженные операции со связанными сторонами, которые могут иметь существенное значение с точки зрения достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

К аудиторской организации не предъявляется требование выявить в ходе аудита все возможные операции экономического субъекта со связанными сторонами. При проведении аудита следует соблюдать рациональное соотношение между затратами на сбор данных о связанных сторонах и полностью извлекаемой информацией. Тем не менее сложность и трудоемкость осуществления той или иной процедуры сами по себе не могут считаться решающими доводами в пользу отказа от ее проведения.

Если у аудитора появляются обоснованные сомнения по вопросам, имеющим существенное значение, то ему необходимо предпринять меры к получению достаточных и убедительных данных, которые рассеют или подтвердят возникшие сомнения.

Планирование аудиторских процедур должно быть основано на осведомленности аудитора о бизнесе субъекта со связанными сторонами, которые могут оказывать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность этого экономического субъекта.

Существование связанных сторон и наличие деловых взаимоотношений между ними являются нормальной финансово-хозяйственной практикой. Вместе с тем операции, которые экономический субъект осуществляет с такими сторонами, могут отличаться от остальных операций. Аудиторская организация должна уделять особое внимание операциям, проводимым экономическим субъектом со связанными сторонами, по следующим причинам:

раскрытие информации о связанных сторонах может входить в число требований, предъявляемых нормативными документами, регламентирующими ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности;

существование связанных сторон может оказывать влияние на результаты бухгалтерской отчетности как таковой;

оценка аудитором достоверности получаемых аудиторских доказательств определяется подлинной независимостью их источника от проверяемого экономического субъекта, следовательно, для аудитора при получении внешних аудиторских доказательств важно знать, не является ли источник таких доказательств связанной стороной;

финансово-хозяйственные операции экономического субъекта со связанными сторонами могут быть осуществлены по мотивам, отличающимся от тех, которые присущи нормальной коммерческой деятельности, например реализация запрещенных способов уклонения от налогообложения или внесение умышленных искажений в бухгалтерскую отчетность.

Аудиторской организации следует проверить информацию, предоставленную руководством экономического субъекта, касающуюся наличия организаций, которые могут быть отнесены к связанным сторонам. Для получения этих сведений аудиторская организация может направить руководству экономического субъекта письменный запрос. Аудитор вправе считать информацию, предоставленную руководством экономического субъекта о связанных сторонах, правдивой, а документацию - подлинной в тех случаях, когда отсутствуют признаки обратного. Вместе с тем аудитор должен проявлять профессиональный скептицизм и учитывать вероятность наличия у проверяемого экономического субъекта других связанных сторон, в том числе таких, которые могут существенно повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности этого экономического субъекта.

Для проверки полноты перечня связанных сторон аудиторская организация может:

сверить перечень связанных сторон экономического субъекта для аудита данного отчетного периода со списком связанных сторон, обнаруженных и зафиксированных в рабочей документации аудита предшествующего отчетного периода (в случае если аудитор работает с данным экономическим субъектом не первый год);

изучить надежность внутренних процедур и средств контроля экономического субъекта, направленных на выявление финансово-хозяйственных операций со связанными сторонами;

навести справки об участии директоров и других должностных лиц проверяемого экономического субъекта в делах других организаций;

изучить списки акционеров данного экономического субъекта;

проверить с точки зрения получения необходимой информации протоколы собраний акционеров экономического субъекта, заседаний его руководящего органа и другие аналогичные документы.

В тех случаях, когда нормативные документы по ведению бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской отчетности предъявляют к экономическому субъекту специальные требования по раскрытию информации об операциях со связанными сторонами, аудиторская организация обязана проверить правильность раскрытия экономическим субъектом такой информации во всех существенных отношениях.

В ходе аудита следует обращать особое внимание на финансово-хозяйственные операции, в отношении которых могут возникнуть подозрения, что экономический субъект совершает их с ранее не выявленными связанными сторонами. К таким операциям можно отнести:

операции с условиями сделок, значительно отличающимися от прочих условий, например не характерные для обычной деятельности данного экономического субъекта расценки, процентные ставки, виды обеспечения, рассрочки платежей;

операции, противоречащие логике деятельности экономического субъекта;

операции, сущность которых противоречит их форме;

операции, осуществленные необычным образом;

неоправданно высокую долю операций с определенными покупателями или поставщиками в ущерб прочим;

операции с фирмами, зарегистрированными в географических зонах льготного налогообложения;

редкие и нетипичные операции, особенно имевшие место в конце отчетного периода;

санкционирование или оформление сделок лицами, которые обычно не занимаются такими операциями.

Для получения доказательств аудитору необходимо:

проанализировать наиболее крупные сделки на предмет выявления их подлинных условий и финансовых аспектов;

провести необходимые исследования в отношении контрагентов проверяемого экономического субъекта, если возникло предположение, что они представляют связанные с ним стороны;

запросить подтверждения у независимых источников;

обсудить с руководством экономического субъекта цели и условия операций, по отношению к которым у аудитора возникли вопросы;

получить от связанных сторон подтверждения относительно целей, условий и денежных сумм операций;

сопоставить сведения, полученные от руководства, с информацией, полученной от таких независимых источников, как банкиры, юристы, агенты или поручители.

При необходимости аудиторская организация должна запросить от руководства проверяемого экономического субъекта официальные письменные разъяснения.

На основании информации о связанных сторонах, собранной и исследованной в ходе аудита, оценивается полнота и правильность отражения и раскрытия в бухгалтерской отчетности экономического субъекта операций со связанными сторонами.

В отношении сводной бухгалтерской отчетности аудиторская организация должна помимо рассмотрения вопросов о соблюдении общих требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности, оценить:

обоснованность включения или невключения данных о дочерних и зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность;

приемлемость применений стоимостной оценки участия головной организации в дочерних и зависимых обществах;

правильность объединения показателей бухгалтерской отчетности головной организации и дочерних обществ в сводную бухгалтерскую отчетность, в том числе использование единой учетной политики в отношении аналогичных статей имущества, обязательств, доходов и расходов;

применение обособленного приведения в сводной бухгалтерской отчетности числовых показателей об отдельных активах и хозяйственных операциях, без знания которых адекватная оценка бухгалтерской отчетности невозможна или затруднена для пользователя;

соблюдение правил включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность.

По результатам проведения аудита аудиторская организация обязана направить руководителям и (или) собственникам экономического субъекта письменную информацию об обоснованных замечаниях относительно правильности отражения операций со связанными сторонами. Аудитор должен указать, какие из сделанных замечаний являются существенными и влияют ли они на выводы в аудиторском заключении.

Если, по мнению аудитора, по завершении аудита он не располагает всей необходимой информацией, касающейся операций со связанными сторонами, имеющих существенное значение, аудиторская организация обязана подготовить по результатам аудита условно-положительное аудиторское заключение или официально отказаться в аудиторском заключении от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Если, по мнению аудитора, операции экономического субъекта со связанными сторонами раскрыты и отражены в бухгалтерском учете так, что это отрицательно влияет на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта в существенных отношениях, аудитор обязан подготовить по результатам аудита условно-положительное или отрицательное аудиторское заключение.

8.5. Изучение и использование внутреннего аудита*1

_____

*1 См. Правило (стандарт) об аудиторской деятельности в Российской Федерации «Изучение и использование работы внутреннего аудита».

Аудиторская организация должна сформировать свое мнение о деятельности внутреннего аудита.

Эффективность внутреннего аудита может оказаться важным фактором при оценке аудиторского риска и СВК и тем самым существенно сократить объем процедур, которые предстоит выполнить.

Проверяющий составляет программу оценки внутреннего аудита, а в своей рабочей документации отражает выводы, касающиеся конкретной работы внутреннего аудитора, которая была протестирована, изучена и оценена. После этого аудиторская организация на стадии планирования решает, может ли быть использована работа внутреннего аудита для целей внешнего аудита.

Содержание, сроки и объем проверок конкретной работы внутреннего аудита зависят от оценки внешним аудитором аудиторского риска, существенности объекта проверки и предварительной оценки службы внутреннего аудита. Такие проверки могут предусматривать тестирование объектов, уже проверенных внутренним аудитом, проверку других интересующих объектов, наблюдение за процедурами внутреннего аудита.

Аудиторская организация должна иметь право свободно и в полном объеме общаться с внутренними аудиторами.

Поскольку задачи внутреннего аудита определяются руководством и (или) собственниками экономического субъекта, они отличаются от задач внешнего аудита, который обязан дать независимую оценку представленной бухгалтерской отчетности. Вместе с тем средства решения специфических задач, которые поставлены перед внешним и внутренним аудитором, могут в ряде случаев совпадать и быть использованы при определении содержания, сроков и объема внешних аудиторских процедур.

Если в результате предварительной оценки внутреннего аудита достигнуто взаимопонимание и принято решение использовать работу внутренних аудиторов, аудиторская организация обязана найти дополнительные доказательства эффективности этой работы.

Для эффективного использования работы внутреннего аудита аудиторская организация должна рассмотреть план работы службы внутреннего аудита за интересующий период и обсудить его на возможно более ранней стадии аудита; определить порядок встреч с сотрудниками службы внутреннего аудита; заранее договориться о сроках проведения работ, объеме аудиторской выборки, уровнях тестов, методах определения выборки и порядке документального оформления выполненной работы, которая будет проведена внутренними аудиторами.

Аудиторская организация информирует руководство и (или) собственников экономического субъекта и, возможно, руководителя службы внутреннего аудита о любых обнаруженных факторах, которые могут быть использованы для повышения эффективности и результативности работы внутреннего аудита в будущем.

В ходе проверки аудиторская организация не может полностью полагаться на работу внутренних аудиторов. Надо проводить контрольные проверки статей и операций, уже проверенных внутренними аудиторами. Если они дают сходные (сопоставимые) результаты, коррективы в намеченной работе не требуются. В случае выявления расхождений необходимо принять адекватные меры, например изменить содержание или увеличить объем аудиторских процедур.

8.6. Использование работы другой аудиторской организации*1

_____

*1 См. Правило (стандарт) аудиторской деятельности в Российской Федерации «Использование работы другой аудиторской организации».

Прежде всего следует отметить, что результаты работы другой аудиторской организации не используются:

при подготовке совместного аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта двумя аудиторскими организациями и более;

при профессиональных отношениях между аудиторскими организациями, одна из которых сменяет вторую;

когда основная аудиторская организация заключает, что показатели подразделения, аудит которых проводит другая аудиторская организация, являются несущественными для бухгалтерской отчетности экономического субъекта. Однако если показатели нескольких подразделений по отдельности несущественны, но в совокупности существенны для бухгалтерской отчетности, то применяется данное правило (стандарт).

Если в бухгалтерскую отчетность экономического субъекта включаются показатели одного подразделения или нескольких подразделений, аудит которых проводится еще одной аудиторской организацией (аудиторскими организациями), то основная аудиторская организация обязана оценить влияние ее работы на аудит бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основная аудиторская организация - это организация, отвечающая за подготовку аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, включающей показатели одного подразделения или нескольких подразделений этого субъекта, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация.

Другая аудиторская организация - это любая отличная от основной аудиторская организация (независимо от ее отношений с основной аудиторской организацией), отвечающая за подготовку аудиторского заключения о показателях подразделения, включаемых в бухгалтерскую отчетность, аудит в отношении которой проводит основная аудиторская организация.

Подразделение - это часть экономического субъекта, показатели которой включаются в бухгалтерскую отчетность этого субъекта, а в отношении самой бухгалтерской отчетности субъекта основная аудиторская организация проводит аудит. Подразделением могут быть филиал, представительство, иное подразделение юридического лица, дочернее и зависимое общества (товарищество).

При проведении аудита основная аудиторская организация должна определить, достаточна ли проводимая ею работа для подготовки заключения о бухгалтерской отчетности экономического субъекта, в состав которого входят подразделения. Для этого необходимо оценить:

существенность той части показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит основная аудиторская организация, и соответственно - той части показателей подразделений, аудит в отношении которых она не проводит;

уровень собственных знаний о деятельности подразделений, аудит показателей которых проводит другая аудиторская организация;

риск существенных искажений показателей подразделений, аудит в отношении которых проводит другая аудиторская организация;

возможность при необходимости выполнить дополнительные процедуры в отношении показателей подразделений, аудит которых проводит другая аудиторская организация, что должно обеспечить существенное участие основной аудиторской организации в аудите бухгалтерской отчетности экономического субъекта.

Основная аудиторская организация уведомляет другую аудиторскую организацию о своем намерении использовать результаты ее работы при проведении аудита.

Выбор формы, объема и времени ознакомления с работой другой аудиторской организации зависит от характера и объема проводимого аудита и оценки профессиональной компетентности другой аудиторской организации, а также предыдущего опыта сотрудничества с ней. Если при проведении аудита другая аудиторская организация выявила факты, которые, по ее мнению, могли бы иметь значение для основной аудиторской организации, то она должна уведомить ее об этом. Это может быть сделано путем непосредственной передачи важной информации или раскрытия соответствующих обстоятельств в аудиторском заключении.

Если руководство подразделения не согласно с тем, чтобы другая аудиторская организация передала соответствующую информацию основной организации, то другая аудиторская организация должна непосредственно уведомить о данном обстоятельстве основную аудиторскую организацию.

Основная организация не обязана представлять другой аудиторской организации какую-либо информацию, полученную в ходе аудита экономического субъекта.

Если при проведении аудита подразделения основная аудиторская организация выявила факты, которые, по ее мнению, помогли бы в работе другой аудиторской организации, то она должна обсудить возможные действия с руководством экономического субъекта.

Дата добавления: 2015-04-25