Правовые основы налоговой системы ЕС

Понятие налоговой системы. Виды налогов. Налоговая система ЕС представляет собой совокупность обязательных платежей налогового характера, взимаемых в бюджет Сообщества. Понятие налоговой системы в нормативных актах ЕС не определяется, а в научной литературе о налогах обычно говорится как о важнейшем источнике формирования «собственных ресурсов» («own resources») Европейского Сообщества. Налоги являются частью системы «собственных ресурсов», без определения которой сложно представить себе место налогов в бюджете ЕС.

Изначально Европейские сообщества (ЕЭС и Евратом) финансировались, как и любая международная организация, и счет взносов государств-членов, что и определялось в ст. 200 Сговора о ЕЭС. Каких-либо автономных налоговых источников формирования бюджетов ЕЭС и Евратома Договоры 1957 г. не предусматривали. Иначе обстояло дело с ЕОУС, Договор об учреждении которого (1951 г.) предусматривал два собственных источника формирования бюджета: 1) займы, размещаемые на рынке (ст. 49); 2) налог на продажи (sales tax) угля и стали, а также их производных в государствах-членах ЕОУС - ст. 49.

Налог в отличие от займа представляет собой постоянный источник формирования бюджета ЕОУС. На основании ст. 50² Договора о ЕОУС он ежегодно взимается с продажи угля и стали в соответствии с их средней стоимостью по ставке специально не установленной Советом. В развитие ст. 50² основные положения по установлению и взиманию данного налога были изложены в Решении 2-52 от 13 декабря 1952 г. Данное Решение наряду другими вопросами предусматривало, что налог рассчитывается в единицах Европейского платежного союза (Payment Union), привязанных к золотому содержанию доллара США. Это было установлено для того, чтобы избежать ситуации, когда при общей налоговой ставке разница в курсе национальных валют государств-членов может привести к различным по размерам налоговых платежей ставкам угляи стали. В дальнейшем в процессе развития валютной политики и принятия новых расчетных единиц в отношении порядка исчисления налога принимались специальные решения. Например, Решение Комиссии № 75/3289 от 18 декабря 1975 г. Решение Комиссии № 80/3334 от 19 декабря 1980 г. и др. Ставка налога изменялась в зависимости от экономичес­кой конъюнктуры (при спаде производства — снижение ставки налога) и предполагаемых расходов ЕОУС. С 1967 г. часть расходов ЕОУС стала покрываться за счет общего бюджета ЕС, что позволило поддерживать ставку налога на сравнительно низком уровне.

Принципиальные изменения в системе финансирования Европейских сообществ произошли после одобрения концепции «собственных ресурсов» и принятия институтами ЕС ряда правовых актов. Первым и основополагающим среди них стало Решение Совета № 70/243 от 21 апреля 1970 г., установившее структуру системы собственных финансовых ресурсов Сообществ: 1) сельскохозяйственные налоги, взимаемые в ЕС; 2) таможенные пошлины, взимаемые на внешних границах ЕС; 3) процентные отчисления от НДС, собираемого государствами-членами.

Концепция "собственных ресурсов" и соответствующее ее отражение в правовых актах ЕС предполагали закрепление финансовой самостоятельности и усиление наднационального характера Сообщества.

Частью принятых мер стал отказ от взносов государств-членов в бюджет ЕС. Это должно было помочь разрешить ряд политических и экономических проблем в отношениях между теми государствами, которые считали, что их финансовые выгоды от участия в ЕС неизмеримо меньше (по сравнению другими участниками), нежели их денежные взносы в бюджет Сообществ. Однако решение об отказе от взносов государств-членов не позволяло ЕС выдерживать один из своих основных принципов финансовой системы — запрет дефицита бюджета Сообществ. И уже в 1985 г. Решением Совета, дополняющим и меняющим Решение 1970 г., был установлен четвертый из «собственных ресурсов» — фиксированный процент от ВНП (GNP) государств-членов. Четвертый источник — это измененная форма существовавших взносов государств-членов. Иногда его называют прямым налогом на доходы государств. Однако такое название вряд ли оправданно, поскольку этот обязательный платеж не имеет налоговой природы и, при всей его безусловной значимости с точки зрения финансов ЕС, не являйся частью налоговой системы Сообщества, а поэтому не будет рассматриваться в рамках настоящей главы.

Думается, что налоговую систему ЕС можно представить в виде следующей классификации налоговых платежей: 1) сельскохозяйственные налоги; 2) таможенные пошлины; 3) НДС (процентные отчисления); 4) подоходный налог с физических лиц, работающих в органах и аппарате ЕС.

Сельскохозяйственные налоги охватывают следующие виды обязательных платежей: а) налог на импортируемую и экспортируемую сельскохозяйственную продукцию в (из) государства, не члены ЕС; б) налог на сахар, уплачиваемый компаниями, производящими сахар в государствах-членах ЕС; в) налог на изоглюкозу (isoglucose), уплачиваемый наряду с налогом на сахар.

Среди этих трех обязательных платежей налоги на импортируемую и экспортируемую сельскохозяйственную продукцию были исторически первыми. Они рассматривались как средство проведения единой сельскохозяйственной политики как собственный источник бюджета Сообществ. Такой подход нашел свое закрепление в решениях Совета о финансировании общей сельскохозяйственной политики ЕЭС и о создании общих рынков хлебных злаков, мяса птицы, свинины, яиц, фруктов, овощей и вина. Суть сельскохозяйственного налога на экспортируемую продукцию может быть раскрыта на примере налога на импорт зерна: налог взимается с импортируемого ряда, если мировые цены ниже цен, предлагаемых производителями зерновых, культур государств-членов ЕС. Налог представляет собой разницу суммы между ценой производителя и ценой импортного зерна. Таким образом, обеспечивается доход в бюджет ЕС, защищаются интересы производителей ЕС и общий рынок зерновых культур, установленные и регламентируемые решениями Совета. Налог на экспортируемую сельскохозяйственную продукцию имеет своей целью помимо обеспечения прямых поступлений в бюджет ЕС удерживать государства-члены в рамках единой сельскохозяйственной политики Сообществ. Сумма, взимаемая в качестве налога, представляет собой разницу между мировыми ценами, которые в этом случае выше цен ЕС и согласованным уровнем цен в Сообществах на эту продукцию.

Особенность налогов на импортируемую и экспортируемую продукцию заключается в том, что сфера их применения и ставки определяются в рамках механизма общей сельскохозяйственной политики (CAP), а порядок их исчисления и уплаты регулируется Таможенным кодексом ЕС. По сути своей эти налоги не что иное, как таможенные пошлины на продовольственные товары.

Сельскохозяйственные налоги могут использоваться также и для введения ограничений на производство определен­ных видов продукции. Например, в 1977 г., для определенных решением Совета производителей, был введен так называе­мый налог общей ответственности (co-responsibility levy) на молоко и молочные продукты. Законность и обоснованность налога нашли свое подтверждение в решении Европейского Суда по Делу № 138/78 (Case № 138/78, Judgment of the Court of 21 February 1979, Hans-Markus Stolting v. Hauptzollamt Hamburg-Jonas, [1979] ECR 713. (Reference for a preliminary ruling)).

Таможенные пошлины, взимаемые в ЕС, выполняют преимущественно протекционистскую функцию и имеют две основные формы: 1) антидемпинговые пошлины; 2) компенсационные пошлины.

Антидемпинговые пошлины по сравнению с компенсационными применяются более часто, можно сказать, регулярно.

Таможенные пошлины устанавливаются на внешних границах ЕС в отношении импортируемых и экспортируемых товаров и определяются с учетом следующих характеристик тарификации товаров; а) происхождения товаров; в) количества товаров; г) таможенной стоимости товаров; д) тарифной ставки.

Тарификация товаров осуществляется на основе комбинированной номенклатуры товаров, где каждый вид имеет соответствующий код. Происхождение и таможенная стоимость товаров — характеристики, вызывающие много вопросов и споров, определяются в Таможенном кодексе ЕС (ст. 24, § 1 ст. 29; § 1 ст. 31).

Тарифные ставки устанавливаются в соответствии с единым реестром ЕС — Единым таможенным тарифом (ЕТТ). Правовую основу применения таможенных пошлин составит обширное законодательство ЕС, международные соглашения ЕС о свободе торговли и Генеральное соглашение по тарифам и торговле (ГАТТ), участником которого являются европейские сообщества. Фактически таможенное право ЕС надставляет собой извлечения и даже обширные заимствования из актов международного таможенного права, и прежде всего ГАТТ. Это видно не только при текстовом сравнении соответствующих правовых актов, но и из практики их применения. Например, в случае если таможенную стоимость томов по каким-либо причинам невозможно определить в соответствии с положениями Таможенного кодекса ЕС, то вопрос решается на основе принципов ГАТТ (§ 1 ст. 31 Таможенного кодекса ЕС).

В силу того, что создание Таможенного союза было одной из тех из первых и важнейших задач интеграции европейских государств подписавших Учредительные договоры, за проведшие десятилетия было создано таможенное право ЕС, основные источники которого можно представить следующим образом: 1) Договор о ЕС (ст. 9, 12; н.н. ст. 23, 25); 2) Таможенный кодекс, принятый в форме Регламента Совета ЕС (№ 2913/92 от 2 декабря 1992 г.); 3) Регламент Комиссии № 2454/93 от 2 июля 1993 г., устанавливающий порядок применения Таможенного кодекса и, по сути, дополняющий Регламент Совета; 4) Решения Суда ЕС по таможенным вопросам.

Налог на добавленную стоимость (НДС). Наличие налога на добавленную стоимость в налоговой системе государства является обязательным условием его присоединения к ЕС, т.к. финансовые поступления от НДС составляют один из основных источников формирования бюджета Сообщества. НДС учреждается в государствах-членах, которые и определяют размеры его налоговой ставки в пределах, предписанных интеграционным законодательством (ст. 12 Шестой директивы о НДС). Доходы, поступающие от НДС в бюджет ЕС, представляют собой установленную решением Совета единую процентную ставку к ставке НДС в государствах-членах. Объект обложения определяется интеграционным законодательством. В соответствии с Шестой директивой обложению НДС подлежат: 1) поставки товаров и предоставление услуг на территорию государства-члена, осуществляемые налогоплательщиками (taxable person) на основе вознаграждения; 2) приобретение коммерческих товаров, пересекающих границы государств-членов; 3) импортирование товаров из стран, находящихся вне пределов таможенной территории ЕС.

Применение НДС к поставкам товаров на территории государств-членов возможно лишь при наличии ряда условий, перечень которых закрепляется в интеграционном законодательстве, в частности в Шестой директиве о НДС. К этим условиям относятся: а) поставляемые товары должны быть объектом (предметом) НДС и не входить в перечень товаров, не подлежащих обложению данным налогом (ст. 13—16, ст 28-N) б) поставка товаров должна осуществляться лицом, имеющим статус налогоплательщика (taxable person) (ст. 2, 4); в) поставка товаров должна быть частью экономической деятельности (economic activity) лица, имеющего статус налогоплательщика (ст. 2, 4); г) поставка товаров должна осуществляться или планироваться на основе вознаграждения (for consideration) (ст. 2, 11).

Применение НДС в отношении товаров, пересекающих границы государств-членов внутри ЕС осуществляется на основе принципа destination-based tax, т.е. НДС взимается по месту назначения товара, в стране, куда он ввезен. Платель­щиком является лицо, которому товар был поставлен в качестве импорта. Исключение составляют некоторые виды товаров (товары, приобретаемые по почте, подакцизные товары (excise goods) и некоторые новые виды транспорта (new means of transport), в отношении которых действует принцип origin-based tax, т.е. уплата НДС осуществляется по месту «производства».

Применение НДС в отношении товаров, импортируемым из стран, находящихся вне пределов таможенной территории ЕС, осуществляется в соответствии с процедурой, аналогичной процедуре взимания таможенной пошлины с импортируемых товаров.

НДС представляет собой основной вид косвенных налога,согласованное регулирование которого в рамках ЕС является необходимым условием общего рынка. Поэтому в отношении НДС органы Сообществ приложили особые усилия с тем, что бы создать единый правовой механизм его функционирования.

Правовую основу НДС составляют: 1) Договор о ЕС (ст. 99; н.н. ст. 90—93); 2) Директивы Совета о НДС; 3) Решения Суда ЕС по вопросам, связанным с применением НДС.

Среди статей Договора о ЕС, составляющих правовую основу законодательства ЕС о косвенном налогообложении, особое место занимает ст. 99 (н.н. ст. 93):

«Совет, по предложению Комиссии и после консультаций европейским парламентом и Экономическим и социальным комитетом, утверждает единогласным решением нормы, регулирующие процесс гармонизации законодательства о налоге с оборота, акцизных сборах и других формах косвенного налогообложения в той мере, в какой эта гармонизация необ­ходима для создания и функционирования внутреннего рынка».

Именно на эту статью опиралась Комиссия, предпринимая недюжинные усилия для сближения позиций государств-членов в вопросе о введении универсального косвенного налога, который бы изменил и упростил сложившуюся в государствах систему исчисления налога с оборота. После долгих прокруток этого вопроса на уровне экспертов Совет принял по предложению Комиссии более пятнадцати директив о НДС.

Подоходный налог с физических лиц, работающих в органах и аппарате ЕС. Этот налог был учрежден Протоколом о привилегиях и иммунитетах ЕС от 8 апреля 1965 г. и предусматривает, что должностные лица и другие служащие Сообществ «подлежат обложению в пользу Сообществ налогом на заработную плату и вознаграждения, выплачиваемые им Сообществами» (ст. 13).

Механизм и порядок взимания подоходного налога определяются Регламентом Совета № 260/68 от 29 февраля 1968 г. Налог взимается по прогрессивной шкале в размере от 5 до 13% и поступает в доход Сообществ. В соответствии со ст. 13 Протокола о привилегиях и иммунитетах ЕС должностные лица, служащие Сообществ освобождаются от уплаты национальных слогов с вознаграждений и иных выплат, осуществляемых им в процессе работы.

Правовое регулирование налогов. Правовое регулирование налогов в ЕС во многом определяется сложившимися подходами к проведению интеграционной налоговой политики и выбором наиболее эффективных правовых средств достижения целей Сообществ, установленных в ст. 2 и ст. 3 Договора о ЕС. Государственный налоговый суверенитет является той частью государственного суверенитета, в отношении передачи которого государства-члены проявляют наибольшую сдержанность. Это связано не только с тем, что налоги являются важнейшей составляющей финансовой системы государства, но и тем, что они устанавливаются, изменяются и контролируются национальным Парламентом. Это закрепляется в конституциях государств-членов как важнейший принцип национального налогового права. Европейский парламент не обладает соответствующими полномочиями. В то же время создание единого рынка невозможно без единых стан­дартов в сфере налогообложения государств- членов ЕС.

Решение задачи устранения налоговых барьеров при пересечении границ товаров и услуг государств-членов требовало гармонизации национального законодательства и создания интеграционной правовой базы, прежде всего в сфере косвенного налогообложения (НДС, индивидуальные акцизы, тамо­женные пошлины). В значительной степени эта задача была решена путем принятия соответствующих регламентов и директив Совета и Комиссии.

По мере расширения интеграционной правовой базы в сфере косвенного налогообложения государства-члены все меньше уступали ЕС свой суверенитет в области прямого налогообложения.

В отличие от косвенных налогов, гармонизации которых Договоре о ЕС было посвящено пять статей (ст. 95—99, н.н. ст. 90—93), прямые налоги и соответствующее законодательство не упоминаются непосредственно в Договоре как предмет гармонизации. Единственной статьей Договора, которая может рассматриваться в качестве правовой основы соблюдения законодательства в этой области, является ст. 94, предусматривающая общие положения механизма гармонизации, в том числе и в отношении налогового законодательства:

«Совет, по предложению Комиссии и после консультации с Европейским парламентом и с Экономическим и социальным комитетом, принимает единогласно директивы о сближении таких законов и правовых актов исполнительной власти государств-членов, которые оказывают непосредственное воздействие на создание и функционирование внутреннего рынка».

Правовую основу механизма сближения законодательства государств-членов создает и ст. 100-А (н.н. ст. 95), предусматривающая право Совета принимать «меры для сближения законодательных норм, положений и актов исполнительной власти государств-членов, которые имеют своей целью создание я функционирование внутреннего рынка» (§ 1 ст. 100-А; н.н. ст. 95). Меры, вырабатываемые Советом, облекаются в соответствующую, обязательную для государств-членов, правовую форму. Обычно такие решения принимаются в форме регламента или директивы. Однако этот параграф статьи Договора «не применяется к положениям в области налогообложения»: § 2 ст. 100-А (н.н. п. 2 ст. 95), оставляя, таким образом, для сближения законодательства по прямым налогам лишь одну правовую форму — директиву.

На сегодняшний день на основе ст. 100 органы ЕС приняли лишь две директивы, направленные на сближение законодательства государств-членов в области прямого налогообложения. Соответственно основная нагрузка по регулированию прямых налогов в ЕС по-прежнему возлагается на национальное законодательство государств-членов.

Развитие Сообществ дает многочисленные примеры гибкого подхода к регулированию вопросов, в отношении которых государства-члены не готовы принять единых норм интеграционного права. Если же такие нормы принимались или зак­идывались в учредительных договорах, а сложность их реализации и невысокая эффективность применения требовали просмотра и определенной уступки национальному правопорядку, соответствующие коррективы вносились в первичное Право ЕС.

Примером такого гибкого подхода и изменения соотношения национальных правовых актов и актов ЕС в регулировании торговых вопросов стало введение Маастрихтским договором положения (н.н. ст. 58) по упразднению ст. 67 Договора о ЕЭС

Устранение ограничений означало необходимость принятия гармонизированных норм, создающих единый налоговый регулятор безотносительно статуса резидента и нерезидента, а также места расположения источника получения доходов от инвестиций

Сужение национальной налоговой юрисдикции в этих вопросах не только ограничивало налоговый суверенитет государств-членов, достаточно серьезно усеченный в сфере косвенного налогообложения, но, к сожалению, и не создавало необходимых юридических условий для борьбы с уклонением от уплаты налогов. Национальное налоговое законодательство и сложившаяся правоприменительная практика, учитывающие особенности каждого государства, более эффективно справляются с этой задачей, хотя интернационализация экономи­ческой деятельности и транснациональный характер многих хозяйствующих субъектов государств-членов требуют создания единого правового механизма. Такой механизм будет формироваться путем принятия правовых актов Совета, Комиссии, решений Суда ЕС, а также сближения национального законодательства государств-членов.

Подтвердив незыблемость принципа свободного движения капиталов и платежей, ст. 73-D (н.н. ст. 58) восстановила ограниченную в свое время ст. 67 Договора о ЕЭС компетенцию государств-членов:

А) «применять относящиеся к делу положения их налогового законодательства, которые устанавливают различия между налогоплательщиками, находящимися в неодинаковых условиях, относительно их налогового домициля или относительно, места вложения их капиталов;

В) принимать все необходимые меры, по предотвращению нарушений национальных законов и актов исполнительной власти, особенно в области налогообложения и тщательного контроля за деятельностью финансовых учреждений, или устанавливать процедуру декларирования данных о движении капитала для административных и статистических целей, и принимать меры, которые являются оправданными с точки зрения публичного порядка или государственной безопасное».

Таким образом, ст. 73-D (н.н. ст. 58) закрепила право государств-членов сохранять различный налоговый режим резидентов и нерезидентов, а также доходов от инвестиций, полученных в государстве постоянного пребывания налогоплательщика или за границей. Соответствующие положения содержатся в национальном налоговом законодательстве каждого государства-члена ЕС.

Косвенное налогообложение во многом регулируется регламентами и директивами Совета и КЕС. Прямое налогообложение в значительной степени по-прежнему регламентируется национальным законодательством государств и в меньшей мере директивами органов ЕС. Наиболее активно применяемой правовой формой являются решения Суда ЕС, установившие запреты на дискриминацию в налогообложении нерезидентов и доходов, полученных за границей. Например, решение № 279/93 (Schumacker Case), Решение № С-204/90 (Case №С-204/90, Judgment of the Court of 28 January 1992, Hanns-Martin Bachmann v. Belgian State, [1992] ECR 1-249. (Reference for a preliminary ruling)), Решение № 270/83 (Case № 270/83, Judgment of the Court of 28 January 1986, Commission of the European Communities v. French Republic, [1986] ECR 273.) и др.

Особенность правового регулирования налогов на уровне Сообществ состоит в том, что в его основу положен принцип гармонизации национального налогового законодательства. Гармонизация налогового законодательства государств-членов осуществляется в процессе создания и применения различных правовых форм, в которые облекаются нормы интеграционного права, создаваемые органами ЕС.

Гармонизация национального законодательства идет по двум направлениям:

1) применение норм права ЕС, содержащихся в юридических актах прямого действия. Например, в учредительных Договорах и регламентах Совета;

2) принятие обязательных решений, направляющих нормотворческую деятельность национальных государственных органов по гармонизации законодательства государств-членов. Например, директив Совета и Комиссии и решений Суда ЕС, принятых в преюдициальном порядке.

Акты, принятые в рамках первого направления, оказывают воздействие на национальное право так же, как и любой национально-правовой акт: парламентский закон, акт делегированного законодательства и т.д., т.е. устанавливают новые правовые нормы.

Акты, принятые в рамках второго направления, имеют значительные особенности и являются определяющими в правовом механизме гармонизации национального законодательства государств-членов. Особое место среди них занимает Директива.

Дата добавления: 2015-05-10