Студопедия

КАТЕГОРИИ:


Архитектура-(3434)Астрономия-(809)Биология-(7483)Биотехнологии-(1457)Военное дело-(14632)Высокие технологии-(1363)География-(913)Геология-(1438)Государство-(451)Демография-(1065)Дом-(47672)Журналистика и СМИ-(912)Изобретательство-(14524)Иностранные языки-(4268)Информатика-(17799)Искусство-(1338)История-(13644)Компьютеры-(11121)Косметика-(55)Кулинария-(373)Культура-(8427)Лингвистика-(374)Литература-(1642)Маркетинг-(23702)Математика-(16968)Машиностроение-(1700)Медицина-(12668)Менеджмент-(24684)Механика-(15423)Науковедение-(506)Образование-(11852)Охрана труда-(3308)Педагогика-(5571)Полиграфия-(1312)Политика-(7869)Право-(5454)Приборостроение-(1369)Программирование-(2801)Производство-(97182)Промышленность-(8706)Психология-(18388)Религия-(3217)Связь-(10668)Сельское хозяйство-(299)Социология-(6455)Спорт-(42831)Строительство-(4793)Торговля-(5050)Транспорт-(2929)Туризм-(1568)Физика-(3942)Философия-(17015)Финансы-(26596)Химия-(22929)Экология-(12095)Экономика-(9961)Электроника-(8441)Электротехника-(4623)Энергетика-(12629)Юриспруденция-(1492)Ядерная техника-(1748)

Бухгалтерский учет платежей, основанных на акциях


Бухгалтерский учет сделок, оценка которых базируется на долевых инструментах, зависит от обстоятельств, которыми такие сделки завершаются. Если они завершаются денежными выплатами, то получатель вознаграждения имеет право на прирост суммы, соответствующей росту фондовой стоимости акций; если передачей долевых инструментов, то у него возникает право на получение большего количества долевых инструментов, нежели было первоначально оговорено. Для первого случая бухгалтерский учет предусматривает корректировку обязательств, для второго - корректировку только количества долевых инструментов, подлежащих передаче.

Порядок признания в учете и отчетности, а также оценки сделок с использованием долевых инструментов (акций, опционов на акции) регулируется МСФО (IFRS) 2 "Платеж, основанный на акциях" ("Share-based payment"). Этот Стандарт применяется для всех видов сделок, в которых условия платежей основываются на участии долевых инструментов: от различных видов выплат инструментами собственного капитала наемному персоналу до оплаты различных приобретений на стороне.

МСФО (IFRS) 2 различает три вида сделок, основанных на долевых инструментах (п. 2):

a) сделки, по условиям которых компания за полученные товары или услуги рассчитывается долевыми инструментами (долями в собственном капитале). Учет такого рода сделок регулируется п. п. 10 - 29;

b) сделки, по условиям которых компания за полученные товары или услуги принимает на себя обязательства, которые погашаются в денежной форме, но сумма которых зависит от цены долевых инструментов этой компании. Учет такого рода сделок регулируется п. п. 30 - 33;

c) сделки, по условиям которых компании или контрагенту предоставляется право выбора: рассчитаться денежными средствами (равно как и другими активами) или долевыми инструментами (долями в собственном капитале). Учет такого рода сделок регулируется п. п. 34 - 43 (п. п. 35 - 40, если право выбора принадлежит контрагенту, и п. п. 41 - 43, если право выбора принадлежит компании).

По той же причине здесь и далее то, что названо в официальном тексте операцией, договоримся именовать сделкой. У операции не бывает условий, на условиях базируются сделки, и уже сделки состоят из операций, как правило, нескольких, связанных между собой алгоритмической цепью. Такова логика бухгалтерского учета, ею, как всегда, и будем руководствоваться.

Первый из указанных видов сделок (пп. "a" п. 2) - самый распространенный из применяемых расчетов с руководителями высшего звена, получающими вознаграждение акциями компании и опционами на акции. Однако два других варианта в таких расчетах тоже не исключены.



Расходы, связанные с выплатой вознаграждений, основанных на долевых инструментах компании, признаются в течение периода, в котором права вступают в силу: от даты принятия соответствующего решения до даты их фактической передачи. Расходы могут признаваться и немедленно, но только если предполагается, что услуги уже оказаны (потреблены компанией) и, стало быть, вступление прав в силу состоялось.

Например, предоставляя одному из своих сотрудников опционы на акции, компания выдвигает условие: эти права (опционы) могут вступить в силу только по истечении трех лет непрерывной работы данного сотрудника на компанию. Таким образом, если исполнение опциона откладывается на три года, то и расходы компания признает в течение трех лет.

Итак, если рыночная цена предоставляемого долевого инструмента известна, к учету принимается данная сумма. Но, например, для опционов это редкий случай, а потому к ним применяется определенно выбранная оценочная модель (некоторые из них упоминаются в МСФО (IFRS) 2). Если же справедливую стоимость предоставляемых опционов определить с достаточной степенью достоверности невозможно, как и установить ее каким-либо из оценочных способов, то сделка оценивается по их (опционов) внутренней стоимости с дальнейшей переоценкой на каждую отчетную дату в течение всего периода, пока сделка не закрывается.

Внутренняя стоимость - это разница между справедливой стоимостью базисных активов (в данном случае акций) и ценой исполнения опциона. Цена исполнения - это цена, по которой владелец опциона может купить или продать (в нашем случае купить) соответствующие акции. Поскольку речь идет об акциях в качестве оплаты услуг, базисным активом являются акции, которые контрагент приобретает при исполнении опциона.

Право на вознаграждение, основанное на долевых инструментах, бывает условное и безусловное. Безусловным признается право получающей вознаграждение стороны в том случае, если на момент соглашения о выплате услуги уже оказаны, а значит, право получающего вознаграждение вступает в силу немедленно. Предметом безусловного права могут при определенных обстоятельствах быть как акции, так и опционы на них.

Пример 1. В качестве вознаграждения за профессиональную консультацию стороннего специалиста компания-эмитент пообещала ему 1000 акций номиналом 80 руб. Консультация была получена, и права на акции вступили в силу. Справедливая стоимость акций, определенная на эту дату, составила 120 000 руб.

Проводки в концепции МСФО.

Таблица 1.1

Операция/счет Дебет Кредит
Передача акций в качестве вознаграждения
Текущие расходы 120 000  
Изъятый капитал (по номиналу)   80 000
Эмиссионный доход   40 000
Итого оборотов 120 000 120 000

 

Проводки в концепции РСБУ.

Таблица 1.2

Операция Дебет Кредит Сумма, руб.
Передача акций в качестве вознаграждения
Отражена стоимость услуги 91-2 <*> 120 000
Отражена передача акций 120 000
Отражена сумма превышения справедливой стоимости акций над номинальной (признается эмиссионным доходом) 91-1 (83) 40 000

 

Условным признается право, вступление в силу которого должно состояться после выполнения определенных соглашением условий. Предметом условного права могут быть только опционы, и это понятно. Если дата вступления права в силу отдалена, то право на приобретение акций по истечении времени до оговоренной соглашением даты и есть не что иное, как опцион. А поскольку опцион есть право, но не обязательство, окончательный расчет по соглашению о платеже, основанном на акциях, считается завершенным, когда опционы исполняются, изымаются или теряют силу.

Пример 2. Предоставляя одному из своих сотрудников опционы (право на акции), компания выдвигает условие, что это право может вступить в силу только через год, когда (и если) компания улучшит показатели эффективности своей деятельности, то есть после того, как работа сотрудника на компанию даст определенный результат. Таким образом, если исполнение опциона откладывается на год, то и расходы компания признает на протяжении года.

Допустим, стоимость акций на дату их предоставления, по оценкам специалистов, составила 50 000 руб. На следующую за этим отчетную дату (допустим, в течение данного обусловленного соглашением периода - пусть он длится с августа 2011 г. по июль 2012 г. - выпала дата годового отчета, то есть оценка проводилась по состоянию на конец дня 31 декабря 2011 г.) акции оцениваются уже в 55 000 руб. И наконец, на день расчета их справедливая стоимость составила 70 000 руб.

Что касается отражения таких операций в бухгалтерском учете, совершенно очевидно: схема проводок ничем не будет отличаться от той, что показана в примере 1. Проводки будут те же, даже если за время вступления права в силу опционы поднимутся в цене или упадут (следует заметить: опционы с приближением даты исполнения, как правило, поднимаются в цене). В таких случаях количество акций, подлежащих передаче, со временем корректируется, то есть инвестор в конце концов получает такое количество акций, которое соответствует ранее оговоренной сумме (пп. "b" п. 24 МСФО (IFRS) 2).

Так отражаются сделки, по условиям которых компания рассчитывается долями в собственном капитале.

Если сделка подразумевает расчет в денежной форме, то и расходы, и соответствующие обязательства оцениваются по справедливой стоимости долевых инструментов, на которых сделка основана (п. 30 МСФО (IFRS) 2). Далее от момента заключения сделки (от даты предоставления <6>) обязательства переоцениваются на каждую отчетную дату и так до момента их погашения. Изменения в справедливой стоимости обязательств отражаются в текущих доходах/расходах. Этим и отличается учет операций с долевыми инструментами, предполагающих расчеты в денежной форме, от аналогичных операций, в которых рассчитываются собственно долевыми инструментами. При условии расчетов долевыми инструментами изменения их справедливой стоимости в учете не отражаются (см. предыдущий пример). В данном же случае (когда платеж осуществляется в денежной форме, но по стоимости долевых инструментов) на размер денежного вознаграждения влияет изменение (как правило, это рост) стоимости долевых инструментов компании за период вступления прав в силу.

Датой предоставления (Grant date) считается дата, на которую зафиксировано согласие работника на получение вознаграждения в форме выплаты, основанной на долевых инструментах, при условии, что у сторон полностью сформировалось понимание условий такой сделки. Дата предоставления - это та дата, на которую справедливая стоимость (Fair value) участвующих в сделке долевых инструментов впервые устанавливается с тем, чтобы найти отражение на счетах бухгалтерского учета и, соответственно, по статьям финансовой отчетности. Коротко говоря, дата предоставления одновременно является датой оценки (Measurement date).

Пример 3. Условия аналогичны условиям предыдущего примера с той разницей, что вознаграждение выплачивается не опционами, а денежными средствами в сумме, равной стоимости опционов на момент расчета.

Проводки в концепции МСФО.

 

Таблица 2.1

 

Операция/счет Дебет Кредит
1. Предоставление опционов (оценка на дату предоставления)
Текущие расходы 50 000  
Обязательства   50 000
2. Переоценка обязательств на дату годового отчета
Текущие расходы 5 000  
Обязательства   5 000
3. Переоценка обязательств на дату расчетов
Текущие расходы 15 000  
Обязательства   15 000
4. Погашение обязательств
Обязательства 70 000  
Денежные средства   70 000
Итого оборотов 140 000 140 000

 

Проводки в концепции РСБУ.

Таблица 2.2

 

Операция Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Предоставление опционов (оценка на дату предоставления) 91-2 <*> 70 (76) 50 000
2. Переоценка обязательств на дату годового отчета 91-2 70 (76) 5 000
3. Переоценка обязательств на дату расчетов 91-2 70 (76) 15 000
4. Погашение обязательств 70 (76) 70 000

 

Еще раз обратим внимание на разницу в учете сделок с прямым и косвенным участием долевых инструментов.

Сделки, завершающиеся денежными выплатами, размер которых зависит от состояния фондового рынка, отличаются от сделок, завершающихся передачей долевых инструментов, тем, что в первом случае контрагент имеет право на прирост фондовой стоимости (право на удорожание акций), во втором - на получение большего количества долевых инструментов, нежели было первоначально оговорено. Для первого случая бухгалтерский учет предусматривает корректировку обязательств, для второго - корректировку только количества долевых инструментов, подлежащих передаче.

Если право выбора предоставляется контрагенту, долговым компонентом будет являться его право требовать денежного расчета, а долевым - право требовать оплаты долевыми инструментами. Если право выбора предоставляется компании, отражается ровно то же самое. Но не следует думать, что МСФО (IFRS) 2 требует отражения обоих компонентов одновременно. Ни в коем случае. Это означало бы не только необоснованное увеличение пассива баланса, но и ровно на ту же сумму двойное отражение расходов в активе. Все, что требуется на самом деле, - это отразить возникающую из такой сделки задолженность в виде обязательств в оценке справедливой стоимости приобретений, а если справедливая стоимость долевых инструментов эту стоимость превосходит, разницу показать в капитале. Да и то, сказанное справедливо для случаев, не относящихся к расчетам с персоналом или третьими лицами, оказывающими компании аналогичные услуги, лишь когда лицо, с которым заключается такая сделка, выступает поставщиком товаров или других материальных активов (см. п. 35 МСФО (IFRS) 2). Последнее, как уже было сказано, отдельная тема для разговора, и, возможно, мы к ней еще обратимся.

А пока констатируем: двухкомпонентность инструмента - в праве предоставленного выбора и в том, что долговой компонент оценивается (отражается) по справедливой стоимости приобретений (будь то услуга или нечто материальное), долевой - в сумме, которая представляет собой разницу между справедливой стоимостью долевых инструментов и оценкой этих обязательств. В рассматриваемом случае (выплаты работникам и/или третьим лицам, оказывающим подобные услуги) второй компонент равен нулю. И если работник в итоге выбирает оплату денежными средствами, то при фактической выплате просто гасятся начисленные обязательства (см. пример 3). Если же он отказывается от денег и выбирает акции, то по факту передачи акций становится акционером и соответствующие изменения в капитале (см. п. 39 МСФО (IFRS) 2) находят отражение в учете (см. проводки 4, 5 в таблице 3).

Таблица 3

 

Операция Дебет Кредит Сумма, руб.
1. Предоставление опционов (оценка на дату предоставления) 91-2 70 (76) 50 000
2. Переоценка обязательств на дату годового отчета 91-2 70 (76) 5 000
3. Переоценка обязательств на дату расчетов 91-2 70 (76) 15 000
4. Погашение обязательств 70 (76) 70 000
5. Передача акций (в скорректированном под оговоренную денежную сумму количестве) 70 000

Это был пример отражения сделки, в которой право выбора формы оплаты предоставляется контрагенту (в данном случае работнику). Если же право выбора формы оплаты предоставляется компании, то в учете эти операции изначально отражаются в соответствии либо с пп. "a" п. 2, либо с пп. "b" п. 2 в зависимости от того, какой способ расчета выбрала компания.

Причина появления стандарта, регулирующего учет выплат с участием долевых инструментов, на первый взгляд странная: она следует из практики, показывающей, что большинство компаний не отражают в учете и отчетности сделки, в которых опционы на покупку акций предоставляются наемным работникам и другим лицам в качестве компенсации за их труд, услуги или иное участие в деятельности компании.

Казалось бы, как же так можно: не отразить в учете (а следовательно, и в отчетности) операцию расчетов с персоналом и третьими лицами, пусть даже выплата осуществляется в форме, отличной от денежной, ведь и зарплата/вознаграждение начисляется, и бумаги чего-то стоят? Но не все так просто. Точнее, со случаями, когда в качестве вознаграждения за труд вместо денег передаются долевые инструменты, понятно: обязательства начислены и выплата, в какой бы форме она ни осуществлялась, должна быть отражена. Другое дело, когда это выходит за рамки базовых вознаграждений, то есть опционы на акции предоставляются работнику (или третьему индивидуально занятому лицу, оказывающему аналогичные услуги) в качестве бонусов, как дополнительное вознаграждение с целью получения компанией дополнительных выгод. Это могут быть договоренность с получающим вознаграждение лицом о нерасторжении договора с компанией в течение определенного срока или другие условия, выгодные компании. Если в качестве такого бонуса предоставляются акции, то вопросов нет: данные бумаги имеют номинал и числятся на балансе, стало быть, их передача кому бы то ни было должна быть отражена. Хотя и это не совсем так, потому что, если передача акций не осуществляется немедленно, а растягивается во времени, имеет место лишь право на акции, то есть тот же опцион, а опцион в момент его возникновения никакой стоимостью не обладает.

Сделки, в которых участвуют не акции, а опционы на них, выглядят совсем иначе. Так, поскольку никакой номинальной стоимости эти инструменты не имеют и иметь не могут, а их внутренняя стоимость не имеет для компании-продавца никакого оценочного значения до тех пор, пока опцион не будет продан, то нет ничего удивительного, что вышеупомянутые сделки не находят отражения на балансе компаний, предоставляющих подобные бонусы своим работникам.

Цель МСФО (IFRS) 2 - регулировать учет и порядок отражения в отчетности платежей с участием долевых инструментов собственного капитала (а именно расчетов по таким платежам и возникающих в связи с этим затрат) и влияние соответствующих сделок на финансовое состояние и финансовые результаты компании. Этот стандарт требует, чтобы расходы, связанные с выплатами таких вознаграждений, и любые изменения стоимости соответствующих долевых инструментов признавались в учете в течение всего периода вступления получателя в оговоренные соглашением права начиная с даты предоставления долевых инструментов и завершая датой приобретения получателем уже гарантированного права на вознаграждение.

Как уже упоминалось, МСФО (IFRS) 2 используется для всех видов сделок, в которых условия платежей основываются на участии долевых инструментов, но все же главным образом он ориентирован на компании, применяющие подобные схемы к вознаграждению руководителей высшего звена. Рекомендации, включенные в МСФО (IFRS) 2, заменили собой рекомендации МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" в той части, в которой они относятся к компенсационным выплатам долевыми инструментами.

В целом, если кратко очертить сферу действия МСФО (IFRS) 2, этот Стандарт охватывает только платежи, в которых прямо или косвенно участвуют долевые инструменты, но если речь идет о продаже акций на фондовых рынках, то такие операции относятся к сфере действия других МСФО ((IAS) 32, (IAS) 39, (IFRS) 7) и под действие МСФО (IFRS) 2 не подпадают. Следует еще раз подчеркнуть: МСФО (IFRS) 2 регулирует платежные операции, в которых так или иначе, прямо или косвенно, задействованы долевые инструменты, но не операции продажи долевых инструментов, иначе говоря, когда имеют место встречные условия и обязательства сторон, которые их исполняют прежде, чем должны реализоваться права получателя. Это одинаково относится к операциям приобретения каких-либо активов и к операциям расчетов с персоналом и другими лицами, оказывающими компании аналогичные услуги.

Если говорить, в частности, о выплатах работникам и другим лицам, оказывающим компании аналогичные услуги, то из таких операций к сфере действия МСФО (IFRS) 2 не относятся сделки с работниками как держателями акций этой компании. И нетрудно догадаться, почему: в таком случае речь идет просто об обычной продаже акций, скажем так, не обремененной дополнительными условиями в целях получения компанией дополнительных выгод от потенциального держателя. Так, если компания предоставляет всем держателям своих акций право на приобретение дополнительного их количества по цене ниже справедливой стоимости (при этом неважно, что в числе держателей - наемные работники), то предоставление и реализация такого права в сферу действия МСФО (IFRS) 2 не входят (п. 4 МСФО (IFRS) 2).

Также вне сферы действия МСФО (IFRS) 2 находятся долевые инструменты, выпущенные при объединении бизнеса в обмен на контроль над приобретаемой компанией (такие сделки находятся в сфере действия МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса"). Однако долевые инструменты, предоставляемые сотрудникам приобретаемой компании в качестве бонуса под условие продолжения контракта с компанией, под действие (IFRS) 2 подпадают (п. 5 МСФО (IFRS) 2).

Вместе с тем согласно п. 11 МСФО (IFRS) 2 такие сделки с наемными работниками и третьими лицами, оказывающими аналогичные услуги, должны оцениваться исходя из справедливой стоимости долевых инструментов, которые участвуют в расчетах.

Оценка проводится на протяжении всего периода, который длится начиная от даты предоставления права на долевой инструмент до даты, когда получатель вступает в свои права окончательно. Возникающие от периода к периоду разницы от котировочных колебаний отражаются в прибылях и убытках. Справедливая стоимость предоставленных долевых инструментов устанавливается на дату предоставления.

Если в отношении сделок, отличных от сделок с работниками (приобретение товаров и других активов), существует опровержимое предположение, что справедливая стоимость полученных активов может быть определена с достаточной степенью достоверности, то в сделках с работниками все иначе: согласно п. 12 МСФО (IFRS) 2 справедливая стоимость полученных услуг не поддается достоверной оценке. Что это за услуги, находим ответ в том же п. 12.

Внимательное прочтение данного пункта убеждает нас, что речь идет не столько о заработной плате и подобных регулярных выплатах, которые ежемесячно начисляются по трудовому контракту как плата за исполнение текущих должностных обязанностей и находят отражение на счетах учета текущих затрат, сколько о дополнительных бонусах или других видах разовых вознаграждений, связанных с определенными обязательствами работника перед компанией. Вполне понятно, что оценка подобных услуг может быть затруднена, потому что такая "услуга", как, например, обязательство повысить определенные показатели работы компании или отработать в компании определенное количество времени, никак не оценивается на рынке труда по причине своей уникальности. Следовательно, справедливая стоимость подобных услуг не может быть определена с достаточной степенью достоверности и определяется индивидуально в каждом случае по договоренности с работником - участником такой сделки. Предметом подобных договоренностей и выступает количество долевых инструментов, которые работник соглашается получить при выполнении взятых на себя обязательств. И уже исходя из того, как эти бумаги котируются на рынке, определяется сумма вознаграждения.

 

 

<== предыдущая лекция | следующая лекция ==>
Бухгалтерский учет договора инвестиционного товарищества | Понятие брокерской и дилерской деятельности на рынке ценных бумаг

Дата добавления: 2014-01-03; Просмотров: 565; Нарушение авторских прав?


Нам важно ваше мнение! Был ли полезен опубликованный материал? Да | Нет



ПОИСК ПО САЙТУ:


Рекомендуемые страницы:

Читайте также:
studopedia.su - Студопедия (2013 - 2020) год. Все материалы представленные на сайте исключительно с целью ознакомления читателями и не преследуют коммерческих целей или нарушение авторских прав! Последнее добавление
Генерация страницы за: 0.006 сек.