Бухгалтерский учет у доверительного управляющего и учредителя управления

Правила отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций и составления бухгалтерской отчетности при осуществлении договора доверительного управления имуществом для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, определяются Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Министерства финансов РФ от 28.11.2001 N 97н.

Для бухгалтерского учета операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (субсчет 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом"). На субсчете 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" учитывается состояние расчетов, связанных с исполнением договоров доверительного управления имуществом. Этот субсчет используется для учета расчетов у учредителя управления, доверительного управляющего, а также расчетов по имуществу, переданному в доверительное управление, учитываемому на отдельном балансе.

Порядок бухгалтерского учета операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления, регулируется Указаниями по отражению в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, утвержденными Приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. N 97н (далее - Указания N 97н).

Указания N 97н распространяются на организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации. Исключение составляют кредитные организации и государственные (муниципальные) учреждения.

Порядок учета операций по доверительному управлению разработан в соответствии с положениями гл. 53 ГК РФ. В соответствии со ст. 1018 ГК РФ имущество, переданное в доверительное управление, обособляется от другого имущества учредителя управления, а также от имущества доверительного управляющего. Это имущество отражается у доверительного управляющего на отдельном балансе, и по нему ведется самостоятельный учет.

При отражении в бухгалтерском учете операций по передаче учредителем управления имущества в доверительное управление и других операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, используется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".

При совершении сделок с переданным в доверительное управление имуществом в письменных документах, в т.ч. в первичных учетных документах, после имени или наименования доверительного управляющего делается пометка "Д.У." (п. 3 Указаний N 97н).

Согласно Указаниям N 97н в бухгалтерском учете операции по передаче в управление ценных бумаг отражаются следующим образом:

У учредителя управления:

Дебет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", Кредит 58 "Финансовые вложения" - отражена сумма балансовой стоимости переданных акций или облигаций;

Дебет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" - отражена сумма прибыли, полученная от управления ценными бумагами и подлежащая получению от доверительного управляющего;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", - отражена сумма убытка, полученного от управления ценными бумагами;

Дебет 51 "Расчетные счета" (50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках") Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", - отражена сумма денежных средств, полученных в счет прибыли от управления ценными бумагами;

Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", - отражена сумма балансовой стоимости ценных бумаг (на момент передачи в доверительное управление), возвращенных учредителю управления по окончании договора.

У доверительного управляющего:

Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", - отражена сумма балансовой стоимости полученных акций или облигаций;

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы", Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", - отражена сумма прибыли, полученная от управления ценными бумагами и подлежащая перечислению учредителю управления;

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", - отражена сумма убытка, полученного от управления ценными бумагами;

Дебет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", Кредит 51 "Расчетные счета" (50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках") - отражена сумма денежных средств, перечисленных (переданных) учредителю управления в счет прибыли от управления ценными бумагами;

Дебет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", Кредит 58 "Финансовые вложения" - отражена сумма балансовой стоимости ценных бумаг (на момент передачи в доверительное управление), возвращенных учредителю управления по окончании договора.

При передаче денежных средств для инвестирования в ценные бумаги делаются следующие бухгалтерские записи.

У учредителя управления:

Дебет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", Кредит 51 "Расчетные счета" (50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках") - отражена сумма денежных средств, переданных доверительным управляющим для инвестирования в ценные бумаги;

Дебет 51 "Расчетные счета" (50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках") Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", Дебет 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", Кредит 58 "Финансовые вложения" - отражена сумма стоимости ценных бумаг, приобретенных доверительным управляющим за счет средств учредителя управления.

Отметим, что в данном случае первая запись делается на основании извещения доверительного управляющего о приобретении ценных бумаг, а не выписки кредитной организации или расходного кассового ордера. Если такую бухгалтерскую запись не делать, то формирование консолидированной отчетности окажется затруднительным: сальдо по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", не свернется, а удвоится (в части перечисленных сумм). Также следует учитывать, что израсходованная сумма списывается именно с того счета учета денежных средств, который использовался при передаче. Если доверительный управляющий получил наличные денежные средства, сдал их на свой расчетный счет и оплатил приобретение ценных бумаг безналичным порядком, то в учете учредителя управления должна быть списана задолженность по счету 50 "Касса".

Затем применяются такие бухгалтерские записи.

У доверительного управляющего:

Дебет 51 "Расчетные счета" (50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках") Кредит 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", - отражена сумма денежных средств, полученных от учредителя управления для инвестирования в ценные бумаги;

Дебет 58 "Финансовые вложения" Кредит 51 "Расчетные счета" (50 "Касса", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках") - отражена сумма стоимости приобретенных ценных бумаг (в данном случае использование счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты по договору доверительного управления имуществом", представляется нецелесообразным, т.к. общая сумма задолженности доверительного управляющего перед учредителем управления не меняется).

Пример. Учредитель управления передал в доверительное управление ценные бумаги на сумму 2 000 000 руб., а также перечислил 500 000 руб. для инвестирования их в ценные бумаги. В течение первого месяца договора доверительного управления имуществом доверительным управляющим получен доход от использования ценных бумаг в сумме 40 000 руб., приобретены ценные бумаги на сумму 400 000 руб.

В бухгалтерском учете учредителя управления данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 79-3 Кредит 58 - 2 000 000 руб. - переданы в доверительное управление ценные бумаги (по балансовой стоимости);

Дебет 79-3 Кредит 51 - 500 000 руб. - перечислены доверительному управляющему деньги для инвестирования в ценные бумаги;

Дебет 79-3 Кредит 91 - 40 000 руб. - отражен полученный от доверительного управления доход;

Дебет 51 Кредит 79-3, Дебет 79-3 Кредит 58 - 400 000 руб. - приобретены доверительным управляющим ценные бумаги.

В бухгалтерском учете доверительного управляющего данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 58 Кредит 79-3 - 2 000 000 руб. - отражена балансовая стоимость полученных от учредителя управления ценных бумаг;

Дебет 51 Кредит 79-3 - 500 000 руб. - получены денежные средства от учредителя управления для инвестирования в ценные бумаги;

Дебет 76 Кредит 91 - 40 000 руб. - начислен доход, подлежащий перечислению учредителю управления;

Дебет 58 Кредит 51 - 400 000 руб. - приобретены доверительным управляющим ценные бумаги.

В соответствии с п. 15 Указаний N 97н доверительный управляющий должен представлять учредителю управления (выгодоприобретателю) отчет о своей деятельности в сроки и в порядке, которые установлены договором доверительного управления имуществом. Данные об активах, обязательствах, доходах и расходах, полученных при выполнении договора доверительного управления имуществом, представляются управляющим не позднее сроков, установленных для представления годовой и промежуточной бухгалтерской отчетности.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль участников договора доверительного управления имуществом установлены ст. 276 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Особенности ведения налогового учета доходов и расходов определены ст. 332 НК РФ.

Для целей гл. 25 НК РФ имущество (в т.ч. имущественные права), переданное по договору доверительного управления имуществом, не признается доходом доверительного управляющего. При возврате имущества при прекращении договора у учредителя также не образуется доход (убыток) независимо от возникновения положительной (отрицательной) разницы между стоимостью переданного в доверительное управление имущества на момент вступления в силу и на момент прекращения договора.

Доходы учредителя управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от порядка осуществления расчетов в течение срока действия договора. Управляющий ежемесячно, нарастающим итогом, определяет доходы и расходы по доверительному управлению и представляет учредителю управления (выгодоприобретателю) сведения о доходах и расходах для учета у учредителя при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. При доверительном управлении ценными бумагами доверительный управляющий определяет доходы и расходы в порядке, предусмотренном ст. 280 НК РФ (Письмо Минфина России от 16 сентября 2011 г. N 03-03-06/2/144).

Доверительный управляющий выступает в качестве налогового агента и обязан удержать налог у источника выплаты дохода по операциям с ценными бумагами в случае, если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления являются физические лица или иностранные организации, не имеющие постоянного представительства в Российской Федерации (пп. 1 п. 5 ст. 286 НК РФ).

В остальных случаях плательщиком налога на прибыль по операциям с ценными бумагами, переданными в доверительное управление, является учредитель управления.

Учитывая требование п. 8 ст. 280 НК РФ об отдельном формировании налоговой базы по различным категориям ценных бумаг, при осуществлении доверительного управления и совершении сделок с ценными бумагами различных категорий необходимо определять налоговую базу отдельно по каждой категории ценных бумаг. В случае возникновения в процессе доверительного управления иных видов доходов (в виде дивидендов, процентов) - также и по каждому виду дохода.

При расчете налоговой базы по категориям ценных бумаг из доходов вычитаются только прямые расходы по этим операциям.

Согласно п. 10 ст. 280 НК РФ доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Доходы, полученные от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.

Учредителю управления следует закрепить в учетной политике порядок распределения расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на уменьшение дохода по сделкам с ценными бумагами соответствующей категории или на уменьшение соответствующего вида дохода. При этом расчет указанной пропорции может быть установлен исходя из доли каждого вида дохода (дохода, полученного по операциям с ценными бумагами соответствующей категории).

Несмотря на отдельное формирование налоговой базы, налогоплательщик вправе при составлении налоговой декларации включать в состав расходов иные затраты, в т.ч. общехозяйственные расходы (речь идет о формировании налоговой базы в целом по организации, а не по операциям по ценным бумагам).

Данное правило следует из общего порядка формирования налоговой базы, позволяющего учесть прибыль, полученную налогоплательщиком от операций с ценными бумагами, наряду с доходами и расходами от других видов деятельности. И в том случае, когда вся прибыль получена от операций с ценными бумагами, из нее можно без каких-либо ограничений вычесть все косвенные расходы организации, предусмотренные гл. 25 НК РФ.

Кроме того, участнику доверительного управления, являющемуся профессиональным участником рынка ценных бумаг, необходимо утвердить в учетной политике в целях налогообложения, в учете какой из категорий бумаг (обращающихся и не обращающихся на рынке) найдут отражение иные доходы и расходы, возникновение которых не является непосредственным следствием осуществления операций с ценными бумагами.

Правила переноса на будущее убытков предыдущего налогового периода от операций с ценными бумагами обеих категорий предусматривают возможность уменьшения налоговой базы от операций с соответствующей категорией ценных бумаг в текущем периоде (п. 1 ст. 283 НК РФ). Тем не менее в течение налогового периода такой перенос должен сопровождаться раздельным учетом по указанным категориям ценных бумаг, и зачет производится только в пределах прибыли, полученной от операций с ними.

Возможна ситуация, когда учредитель доверительного управления (не являющийся профессиональным участником рынка ценных бумаг) имеет два источника дохода: по договору доверительного управления ценными бумагами и от операций купли-продажи ценных бумаг, совершаемых им самостоятельно.

Вправе ли в этом случае учредитель доверительного управления уменьшать в целях налогообложения доходы, полученные от доверительного управления ценными бумагами, на убытки, полученные от совершенных самостоятельно сделок с ценными бумагами этой же категории?

Рассмотрим, какие нормы законодательства регулируют данные операции.

В соответствии со ст. 249 НК РФ к доходам от реализации в целях налога на прибыль относятся все поступления за реализованные товары. Ценные бумаги в налоговых целях также отнесены в разряд товаров. Как следует из п. 3 ст. 38 НК РФ, в целях налогообложения товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Таким образом, доходы от реализации ценных бумаг в налоговом учете - это часть выручки организации, даже при условии разового характера таких операций и отсутствии связи с обычной деятельностью (Письмо УФНС России по г. Москве от 3 марта 2005 г. N 20-12/14534).

В целях бухгалтерского учета, как известно, организация вправе самостоятельно относить свои доходы либо к выручке от обычной деятельности, либо к прочим доходам в зависимости от роли этих операций в деятельности организации. Выручку от продажи ценных бумаг в бухгалтерском учете зачастую относят именно к прочим доходам.

Следуя требованиям п. 3 ст. 276 НК РФ, доходы учредителя доверительного управления в рамках договора доверительного управления имуществом надо учитывать в составе его внереализационных доходов.

Из вышесказанного следует, что в рассматриваемой ситуации необходимо раздельное ведение доходов и расходов по операциям доверительного управления и операциям с ценными бумагами.

Статья 174.1 НК РФ устанавливает особенности исчисления и уплаты в бюджет налога при осуществлении операций в соответствии с договором доверительного управления имуществом.

Если операция, совершаемая в рамках доверительного управления, признается объектом налогообложения по НДС, то управляющая компания обязана исчислить сумму налога и уплатить ее в бюджет. Это вытекает из п. 1 ст. 174.1 НК РФ, в силу которого именно на доверительного управляющего в данном случае возлагаются обязанности налогоплательщика НДС.

Согласно пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС (освобождается от налогообложения) реализация на территории Российской Федерации долей в уставном (складочном) капитале организаций, паев в паевых фондах кооперативов и паевых инвестиционных фондах, ценных бумаг и финансовых инструментов срочных сделок, за исключением базисного актива финансовых инструментов срочных сделок, подлежащего налогообложению НДС.

Услуги доверительного управляющего, депозитария, реестродержателя, организатора торгов облагаются НДС в общеустановленном порядке (Письмо УФНС России по г. Москве от 28 ноября 2006 г. N 19-11/103876). НДС по таким услугам включается в их стоимость (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если доверительный управляющий осуществляет в рамках договора доверительного управления операции, облагаемые НДС, вычет налога в части вознаграждения ему не полагается. По мнению контролирующих органов, изложенному в Письмах Минфина России от 3 июня 2009 г. N 03-07-09/29, от 26 февраля 2009 г. N 03-07-11/46, НДС с суммы вознаграждения управляющего не вправе принять к вычету ни доверительный управляющий, ни учредитель управления. Мнение о том, что учредитель управления не может применить вычет, они обосновывают тем, что услуги по доверительному управлению не используются учредителем управления для операций, подлежащих обложению НДС.

Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 174.1 НК РФ в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемых в рамках указанного договора, налогоплательщиком НДС признается доверительный управляющий.

В рамках договора доверительного управления имуществом учредитель доверительного управления передает доверительному управляющему денежные средства, а доверительный управляющий приобретает ценные бумаги и осуществляет операции по их реализации.

Таким образом, операции по реализации ценных бумаг, освобождаемые от налогообложения НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, осуществляются налогоплательщиком, которым является доверительный управляющий, а не учредитель доверительного управления.

Дата добавления: 2014-01-03