Санкции в налоговом праве

Соблюдение норм налогового права обеспечивается возможностью государства применять меры принуждения за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах. Ответственность за налоговые правонарушения находит свое выражение в соответствующей части нормы права, называемой санкцией. Налоговая санкция представляет собой форму реагирования государства на нарушение налогового законодательства и является внешним материальным выражением государственновластного принуждения за совершение налогового проступка.
Санкции, применяемые в налоговом праве, и налоговая ответственность тесно взаимосвязаны, но не тождественны. Взаимообусловленность санкции и ответственности проявляется в применении налоговой санкции, поскольку одной из стадий привлечения лица к налоговой ответственности является взысканиесанкции. Анализ действующего НК РФ позволяет сделать вывод, что ретроспективная налоговаяответственность невозможна без взыскания с виновного лица налоговой санкции, так как налоговоезаконодательство не содержит института полного освобождения от ответственности по основаниям малозначительности содеянного, деятельного раскаяния либо снижения размера штрафа в зависимости от количества обстоятельств, смягчающих вину.
Признаками, отличающими налоговую ответственность от налоговой санкции, являются юридические факты. Налоговая ответственность обусловлена моментом совершения правонарушения, следовательно, юридическим фактом, порождающим охранительные налоговые правоотношения будет нарушение законодательства о налогах и сборах. В отличие от ответственности налоговые санкции установлены нормативным способом посредством включения их в структуру соответствующих норм НК РФ
и, таким образом, существуют независимо от нарушения налогового законодательства.
Ответственности за нарушения налогового законодательства свойственны правовосстановительная и карательная функции, что обусловливает наличие вналоговом праве санкций, направленных на восстановление нарушенных фискальных прав государства, принудительное выполнение обязанностей, устранение противоправных состояний, а также наличие санкций, воздействующих на правонарушителя в целях общей и частной превенции. Так, санкции, установленные в ст. 116, 117, 118, 124—129 НК РФ, носят карательный характер, остальные направлены на восполнение финансовых потерь государства.
Согласно общей теории права санкцией признаются закрепленные в нормах права предписания о мерах принуждения за неисполнение обязанностей в целях защиты прав других лиц.
Санкции в зависимости от способов, какими они служат охране налоговых правоотношений, подразделяются на два вида:
1) правовосстановительные, реализация которых направлена на устранение вреда, причиненного противоправным деянием финансовым интересам государства, принудительное исполнение невыполненных налоговых обязанностей, а также на восстановление нарушенных фискальных прав государства;
2) карательные (штрафные), реализация которых направлена на предупреждение налогового правонарушения, а также на исправление и перевоспитание нарушителей налогового законодательства.
Следовательно, санкции в налоговом праве можно рассматривать в двух аспектах: широком и узком.
Санкции в широком смысле представляют элемент налоговой нормы, предусматривающий неблагоприятные последствия неисполнения либо несоблюденияналоговых обязанностей, сформулированных в диспозициях налоговых норм. К подобного вида санкциям относятся штрафы, взыскание недоимок, пени.
Институт налоговых санкций в узком смысле закрепляется ст. 114 НК РФ, согласно которой налоговая санкция выражена штрафом и является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Наличие легитимного определения налоговой санкции имеет важное значение, поскольку показывает логическое завершение развития института налоговой ответственности.
Размеры налоговых санкций предусматриваются специальными статьями Налогового кодекса РФ, устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) относительно лица, признанному виновным в совершении налогового правонарушения. Денежная форма налоговых санкций обусловлена характером обязанности налогоплательщиков уплачивать налоги, которая также выражена в денежной форме. В отличие от административного налоговоезаконодательство не предусматривает иных, кроме денежных, видов взысканий.
Санкция в виде штрафа имеет различные способы исчисления, в зависимости от которых они могут быть сгуппированы следующим образом:
• штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к неуплаченной сумме налога (например, ст. 122 и 123 НК РФ);
• штрафы, установленные в твердой денежной сумме (например, ст. 1351 НК РФ);
• штрафы, исчисляемые в виде процентного отношения суммы санкций к определенному объекту расчета (например, ст. 117 НК РФ).
Несмотря на различные способы исчисления, все налоговые штрафы имеют общую юридическую природу и характерную особенность, заключающуюся в смене права собственности посредством принудительном изъятия денежных средств у физического лица или организации в пользу государства.
Механизм реализации налоговых санкций не допускает поглощения менее строгой санкции более строгой в случае совершения одним лицом двух и болееналоговых правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности. Названное положение существенно отличает порядок наложения санкций в налоговом праве от принципов уголовной или административной ответственности. Менее строгие санкции,применяемые за уголовное преступление или административное правонарушение, могут поглощаться более строгой, что неприемлемо для налоговыхправоотношений. Основной целью налоговой ответственности является компенсация государству финансовых потерь, причиненных со стороны субъекта нарушением законодательства о налогах и сборах, поэтому сложение налоговых санкций обеспечивает казне максимально полное восполнение ущерба.
Штрафы за нарушения налогового законодательства взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке и в законодательно установленной последовательности. Судебный порядок взыскания налоговых санкций является развитием принципа неприкосновенности собственности, закрепленного ч. 3 ст. 35 Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.
Налоговые санкции взыскиваются в третью очередь, поскольку до этого производится взыскание недоимок и пеней по налогам и сборам.
В некоторых случаях налоговые органы имеют право предоставить субъекту, виновному в нарушении налогового законодательства, рассрочку или отсрочку по уплате штрафа.
Штраф как мера налоговой ответственности соответствует юридическим признакам санкции, однако применение принудительного денежного взыскания в сфере публичной финансовой деятельности государства наделяет его следующими особенностями:
• налоговая санкция представляет элемент правоохранительной нормы, поэтому штраф существует независимо от факта совершения налоговогоправонарушения;
• единственным законным основанием для применения санкции является совершение лицом налогового правонарушения;
• штраф за нарушение налогового законодательства взыскивается в судебном порядке;
• штраф выражен в денежной форме, сумма которой определяется на основании специальных статей Налогового кодекса РФ;
• сущность налоговой санкции заключается в лишении субъекта правонарушения права собственности или иного вещного права на установленную Налоговым кодексом РФ сумму наличных денежных средств либо имущественных прав на денежные средства в безналичной форме, находящихся на счете в кредитной организации;
• взыскание штрафа не освобождает виновное лицо от исполнения налоговой обязанности, существовавшей до нарушения налогового законодательства;
• Налоговым кодексом РФ предусмотрены варианты индивидуализации применения штрафов посредством правильной квалификации налоговогоправонарушения, а также установления обстоятельств, смягчающих и отягчающих ответственность.
Нарушение налогового законодательства неминуемо причиняет вред фискальным интересам государства, поэтому задача налоговых санкций состоит в максимальной нейтрализации имущественных потерь казны, в восстановлении нарушенных прав и наказании правонарушителя. Следовательно, кроме санкций в виде штрафов налоговый механизм охраняется и другими способами. В этой связи необходимо различать санкции, считающиеся таковыми в силу прямого указания ст. 114 НК РФ, и санкции, являющиеся таковыми в силу своей юридической сущности.
Штрафы, взыскиваемые за нарушения налогового законодательства, тесно связаны с иными мерами государственновластного принуждения, применяемыми в правовом механизме охраны налоговых отношений. На существующие различия в мерах государственновластного принуждения, применяемых в механизме охраны налоговых отношений, указано Конституционным Судом РФ. Так, в Постановлении Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР “О Государственной налоговой службе РСФСР” и законов Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” и “О федеральных органах налоговой полиции”» от 15 июля 1999 г. № 11П подчеркивается, что собственно меру юридической ответственности за виновное поведение в налоговых правоотношениях составляют только штрафные санкции, а отсутствие разграничения мер принуждения на правовосстановительные, имеющие целью восполнить недоимки и устранить ущерб, причиненный несвоевременной уплатой налога, и штрафные, представляющие собственно меру юридической ответственности за виновное поведение, существенным образом расширяет возможность произвольного применения рассматриваемых норм в бесспорном порядке, т.е. вне законной судебной процедуры, что приводит к нарушению конституционного права на судебную защиту прав и свобод.
В Постановлении Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года “О федеральных органах налоговой полиции”» от 17 декабря 1996 г. № 20П отмечено, что неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж — пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этих платежей с налогоплательщика — юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона. Иного рода меры, а именно взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов, по своему существу выходят за рамки налоговогообязательства как такового и являются наказанием за налоговое правонарушение.
При взыскании недоимки и пени имеет место принудительное исполнение налогоплательщиком своей обязанности, существовавшей до нарушения, а не возлагаемой дополнительно. Согласно ст. 11 НК РФ недоимка представляет собой сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный налоговымзаконодательством срок, и носит компенсационный характер. Следовательно, принудительное изъятие сумм налогов и сборов является налоговой санкцией,обусловленной юридической природой налогового обязательства.
В качестве мер государственновластного воздействия на нарушителей налогового законодательства Налоговым кодексом РФ установлена пеня. Согласно ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Пеня защищает налоговые правоотношения и применяется в случае нарушения налогоплательщиком своих обязанностей по уплате налогов или сборов в срок и в полном объеме. Государственное принуждение прослеживается в механизме взыскания пени, заключающемся в принудительном изъятии за счет денежных средств правонарушителя на счетах в банке или за счет иного имущества налогоплательщика. С налогоплателыциковорганизаций пени взыскиваются в бесспорном порядке, с физических лиц — по решению суда.
Прообразом пени, взыскиваемой за нарушения налогового законодательства, можно считать законную неустойку, применяемую в гражданскоправовых отношениях. Согласно п. 1 ст. 330 ГК РФ неустойка представляет собой денежную сумму, определенную законом или договором на случай неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства. Одной из разновидностей неустойки является пеня, которая может быть договорной и законной. Законная неустойка устанавливается законодательством и применяется независимо от соглашения сторон. Вместе с тем необходимо учитывать особенности налоговой пени, начисляемой при нарушении публичноправовых обязанностей.
Анализ налогового законодательства позволяет сделать вывод, что пеня является мерой юридической ответственности и содержит необходимые признаки последней:
• Налоговым кодексом РФ установлены условия применения и механизм взыскания пени;
• основанием применения пени выступает нарушение законодательства о налогах и сборах;
• пеня является следствием совершения налогового правонарушения и связана с реализацией санкции налоговой нормы;
• взыскание пени сопровождается государственновластным принуждением;
• уплата начисленной пени означает добровольную реализацию налоговоправовой обязанности;
• взыскание пени означает причинение правонарушителю имущественного урона.
Взыскание недоимки и пени носит ярко выраженный компенсационный характер, в качестве мер государственновластного принуждения они имеют правовосстановительную природу и имущественную форму. Недоимка и пеня направлены на исполнение бесспорной обязанности налогоплательщика уплатить причитающиеся обязательные платежи в пользу казны. Восстановление нарушенных фискальных прав государства предполагает достижение полной эквивалентности, т.е. возвращение казне как потерпевшей стороне объема финансовых прав, утраченного в результате произошедшего факта налоговогоправонарушения. Какихлибо иных обязанностей, связанных с изменением правового статуса налогоплательщика, взыскание недоимки и пени не возлагает. Применение названных мер принуждения не влечет также ограничения субъективного права налогоплательщика на денежную сумму, эквивалентную недоимке или пене, поскольку право на эту часть дохода принадлежит государству изначально, в силу публичного характера налога, подтвержденного законом.
Вместе с тем если обратиться к законодательно установленной трактовке пени, то можно сделать вывод, что она не всегда носит исключительно правовосстановительный характер. На основании п. 3 и 4 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего установленного законодательством дня уплаты налога или сбора. Какихлибо ограничений по размеру начисления пени Налоговым кодексом РФ не установлено, что приводит к начислению пеней, сумма которых превышает сумму неуплаченных обязательных платежей. В результате пеня в сумме превышения налоговой недоимки прекращает свою правовосстановительную функцию, поскольку с налогоплательщика взыскивается сумма, превышающая его налоговую обязанность. В этой связи Конституционный Суд РФ в Постановлении от 15 июля 1999 г. № 11П отметил, что сумма, явно выходящая за рамки погашения недоимки и устранения ущерба, вызванного несвоевременной уплатой налога, имеет природу штрафной (карательной) санкции.
Таким образом, поскольку содержание налоговых санкций предопределяется формами ответственности за нарушение налогового законодательства, то и меры государственновластного воздействия в налоговых правоотношениях могут подразделяться на правовосстановительные и карательные.
Налоговые санкции имеют общую юридическую природу, но вместе с тем и отличительные признаки. Основные различия между штрафом как карательнойсанкцией и недоимкой и пеней как правовосстановительными санкциями заключаются в следующем:
• основанием штрафной ответственности является совершение налогового правонарушения, правильная его квалификация, индивидуализация суммы денежного взыскания; основанием правовосстановительной ответственности является наличие обязанностей налогоплательщика и в случае необходимости государственновластное принуждение к их исполнению;
• штраф носит абсолютно или относительно определенный характер, имеет низшие и высшие границы, которые также могут быть изменены в зависимости от наличия смягчающих или отягчающих обстоятельств; размеры недоимки и пени всегда абсолютно определены и не изменяются от наличия какихлибо индивидуальных обстоятельств, поскольку сумма ущерба, причиненного государственной казне налоговым правонарушением может быть подсчитана достаточно точно;
• взыскание штрафа является результатом правоохранительной деятельности государственных органов, и правонарушитель не может сам подвергнуть себяналоговой ответственности; в отличие от штрафа, уплатить недоимку или пени налогоплательщик может самостоятельно, без вмешательства государственных органов.
Вместе с тем имеющиеся различия в основаниях, механизме применения и реализации правовосстановительных и карательных санкций не означают их взаимоисключения. Так, п. 2 ст. 75 Бюджетный кодекс РФ закрепляет, что сумма соответствующих пеней взыскивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах; п. 4 ст. 101 НК РФ устанавливает, что на основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.
Налогоплательщик, привлекаемый к налоговой ответственности, вправе оспаривать взыскание санкций любого вида, участвовать в налоговом производстве по исследованию обстоятельств совершения правонарушения.
Единую правовую природу налоговых санкций подчеркивает и Бюджетный кодекс РФ, п. 2 ст. 41 которого относит пени и штрафы к налоговым доходам бюджетов.
В российском налоговом праве налоговые санкции имеют еще один общий аспект, наличие которого существенно отличает налоговую ответственность от иных ее видов. Все виды налоговых санкций не поглощаются никакими другими: штрафы взыскиваются по принципу сложения, а недоимки и пени взыскиваются до полного (как минимум) возмещения причиненного государству ущерба.

Дата добавления: 2014-01-03