Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи

Операции по учету затрат по займам

1) Проценты по ссудам.

Проценты по ссудам должны признаваться в том отчетном периоде, в котором возникли и существовали обязательства по ссуде или займу, независимо от того, в каком периоде по условиям займа (ссуды) они должны быть выплачены заимодателю, ссудившему средства. Сумма процентов, признаваемая (начисляемая) в отчетном периоде, определяется путем вычисления по следующей формуле:

СП = Н * Д * СЗ / ПП * 100, где

СП - сумма процентов к начислению в данном отчетном периоде,

Н - норма процента, на условиях выплаты которой предоставлены заемные средства,

Д - число дней пользования заемными средствами в данном отчетном периоде,

СЗ - сумма обязательства по займу (ссуде) в данном отчетном периоде, на которую начисляются проценты,

ПП - период, на который рассчитана установленная норма процента. Обычно норма процента устанавливается на годовой период. Но могут устанавливаться нормы процентов из расчета на квартал, месяц или иной период, меньше годового.

2) Амортизация скидок или премий.

Амортизация скидок или премий по полученным займам равномерными ссудами признается в расходах тех отчетных периодах, к которым они относятся.

Амортизация дополнительных затрат, произведенных в связи с получением займов и ссуд, осуществляется равномерно в течение всего периода пользования заемными средствами в том же порядке, как и в амортизации по скидкам и премиям.

3) Курсовые разницы по займам в иностранной валюте.

Курсовые разницы, возникающие по займам в иностранной валюте, особенно актуально определять по суммам процентов, капитализируемых в соответствии с допустимым альтернативным порядком учета затрат по займам. Курсовые разницы, возникающие как затраты по займам, полученным в иностранной валюте, признаются в той мере, в которой эти курсовые разницы корректируют суммы процентов, выплачиваемых по таким займам.

В российской практике МСФО 23 «Затраты по займам» соответствует ПБУ 15/08 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

В соответствии с МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» под правительственной помощью понимаются действия правительства, направленные на обеспечение экономических выгод для компании или группы компаний. Не относится к правительственной помощи создание инфраструктуры в развивающихся районах или установление торговых ограничений для конкурентов.

Правительственные субсидии - это правительственная помощь в форме передачи компании ресурсов в обмен на соблюдение в прошлом или в будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью компании.

Выделяется два вида субсидий:

• субсидии, относящиеся к активам (получение в собственность долгосрочных активов);

• субсидии, относящиеся к доходу (отражаются в отчете о прибылях и убытках как «Другие доходы» и признаются доходом в тех отчетных периодах, в которых выполняются условия, связанные с предоставлением этой субсидии).

Оценка субсидий производится либо по справедливой стоимости, либо по номинальной цене.

Правительственные субсидии должны признаваться в качестве дохода тех периодов, что и соответствующие расходы, которые они должны компенсировать.

Для капитальных расходов это списание производится по мере начисления амортизации.

Для текущих расходов это списание производится по мере их признания в составе расходов, формирующих финансовый результат периода.

Существуют два общих подхода к учету:

1. с позиции капитала:субсидия кредитуется непосредственно на счет капитала, так как она не заработана.

2. с позиции дохода:субсидия признается в качестве дохода одного или более периодов, так как она не является взносом акционеров и должна соотноситься с затратами, которые должна компенсировать.

МСФО-20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи» предусматривает, что правительственные субсидии должны признаваться в качестве дохода и не должны кредитоваться прямо на счет капитала. Следовательно, требуется применять второй подход.

Возврат правительственных субсидий определяется п. 18 МСФО-20. Предписания этого пункта должны применяться в случаях, когда правительственные органы и организациитребуют возврата ранее выданных субсидий по каким-либо причинам.

Правительственные субсидии, подлежащие возврату, должны учитываться в порядке, предусмотренном для пересмотра учетной политики организации.

Возврат субсидий, относящихся к активам, учитывается путем увеличения балансовой стоимости актива либо путем уменьшения сальдо доходов будущих периодов (или счета целевых поступлений от правительства). Накопленная амортизация, которая была бы начислена в качестве расхода при отсутствии субсидий, признается в качестве расхода того отчетного периода, в котором совершился возврат правительственной субсидии.

Возврат субсидий, относящихся к доходам, учитывается путем отнесения всей или частисуммы на остаток целевых поступлений от правительства, то есть на уменьшение суммы полученной субсидии, еще не признанной в качестве дохода. Вся остальная сумма, подлежащая возврату, относится на расходы (в убыток) того отчетного периода, в котором проводится возврат субсидии.

Правительственная помощь, в соответствии с п. 34, 35, 37 МСФО-20 включает в себя:

1. бесплатное консультирование по техническим и маркетинговым вопросам;

2. предоставление гарантий;

3. закупочную политику правительства в отношении части продукции, продаваемой компанией;

4. предоставление беспроцентных или низкопроцентных ссуд (при этом выгоды не могут быть измерены путем применения действующей процентной ставки).

В соответствии с п. 39 МСФО-20 в финансовой отчетности должна быть раскрыта следующая информация:

· учетная политика, принятая для правительственных субсидий, в том числе методы представления, принятые в финансовой отчетности;

· характер и размер правительственных субсидий, признаваемых в финансовой отчетности, а также указание других форм правительственной помощи, от которых компания получила прямую выгоду;

· невыполненные условия и прочие, условные события, связанные с правительственной помощью, которая была признана;

· особенности отражения правительственных субсидий в отчете о движении денежных средств.

ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» принято во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и имеет свой аналог - МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи».

5.6 Воз­награждения работникам

В МСФО 19 «Воз­награждения работникам» содержат­ся указания по учету операций, связанных с оплатой труда персона­ла компаний или, дословно, связанные со «всеми формами вознаграждений и выплат, предоставляемых компанией работникам в обмен на оказанные ими услуги».

МСФО 19 предусматривает пять основных форм расчетов и воз­награждений: краткосрочные вознаграждения, включая отпускные и премиальные; выходные пособия; пенсионное обеспечение по пла­нам с установленными взносами; пенсионное обеспечение по пла­нам с установленными выплатами; компенсационные выплаты доле­выми инструментами. Рассмотрим каждую форму более подробно.

Краткосрочные вознаграждения работникам включают в себя вы­платы в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором ра­ботник оказывал услуги компании и заработал соответствующее воз­награждение. К ним относятся такие выплаты, как заработная плата персоналу (рабочим и служащим) и взносы на социальное страхова­ние (обеспечение); отпускные, связанные с ежегодными оплачивае­мыми отпусками; пособия по болезни, по уходу за ребенком и в связи с беременностью; премиальные и участие в прибыли, а также воз­награждение занятым сейчас работникам в неденежной форме: меди­цинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бес­платные или дотируемые товары и услуги. Работник может оказывать услуги компании на основе полного рабочего дня или частичной за­нятости, на постоянной, временной или разовой основе. К числу ра­ботников стандарт относит также директоров и другой высший управ­ленческий персонал.

Согласно стандарту вознаграждения работникам включают выплаты, как самим работникам, так и их супругам, детям, другим ижди­венцам, либо третьим лицам, как, например, страховым компаниям. Выплаты допускаются деньгами или их эквивалентами, а также пу­тем предоставления товаров и услуг. По­скольку стандарт международный, то в его определения включены самые разные аспекты вознаграждения работникам, какие только могут встречаться в практике разных стран и разных компаний.

В общем случае краткосрочные вознаграждения работникам спи­сываются в расход текущего отчетного периода или относятся в се­бестоимость отдельных активов, таких, как запасы, основные сред­ства. Подлежащие выплате вознаграждения признаются в качестве обязательства с одновременным начислением расхода. Обязатель­ства признаются за вычетом уже выплаченных вознаграждений, а если уже выплаченные суммы превышают начисленный расход, они признаются авансовыми выплатами в активе баланса. Обязательства по краткосрочным вознаграждениям не должны дисконтироваться, так как они начисляются и выплачиваются в течение не более одного года. Практика начисления заработной платы и отчислений на социальное страхование хорошо известна российским специалистам.

Обязательства по выплате вознаграждений работникам признаются на основании трудового договора, контракта либо иного (юридического) документа такого рода, в обмен на услуги или работу, выполняемую работниками.

Оплата отпусков, представляет собой, вознаграждения за фактическое отсутствие работников по различным причинам. Стандарт подразделяет оплату отпускных на накапливаемые и ненакапливаемые.

Накапливаемые отпускные вознаграждения:

· ежегодные краткосрочные отпуска,

· отпуска по болезни (краткосрочная нетрудоспособность).

Ненакапливаемые:

· отпуска по уходу за детьми,

· отпуска для выполнения обязанностей в качестве присяжного заседателя в суде,

· отпуска для исполнения воинских обязанностей.

В зависимости от отпусков стандартом установлены различные способы их учетного отражения.

Накапливаемые отпускныемогут быть перенесены и выплачены в будущих периодах, если не были использованы в течение времени, в котором они заработаны. Зачастую накапливаемые отпускные выплачиваются в виде компенсации за неиспользованный отпуск и за сдвоенное время двух и более очередных отпусков. Отпускные накапливаются в учете на отдельном счете по мере зарабатывания права на отпуск и в тех же периодах относятся на текущие расходы компании. Следовательно, эти суммы подлежат начислению ежемесячно (ежеквартально) на увеличение резервируемых обязательств. При выплате отпускных резервируемые обязательства погашаются.

Ненакапливаемые отпускные не переносятся на будущие периоды. Они начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляется отпуск. В Российской Федерации отпускные по болезни и даже по уходу за ребенком начисляются за счет средств, отчисленных на социальное страхование, и в расходы данного периода непосредственно не включаются.

Премиальные и участие в прибыли вызывают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Текущие премии за месяц или квартал начисляются и отражаются в том периоде, в котором они заработаны. Участие в прибыли и премии по результатам работы за год выплачиваются по окончании отчетного периода, что заставляет признавать обязательства по их выплате в течение всего периода по мере их зарабатывания работниками.

Создается резерв на выплату премиальных и вознаграждения в виде участия в прибылях. Резерв, как совокупность обязательств, создается независимо от того, что отдельные работники могут не выполнить условия премирования, оставить работу в компании раньше установленного срока или по иным причинам утратить пра­во на формирование и участие в прибылях. Если начисленные сум­мы не выплачиваются в течение 12 месяцев после окончания соот­ветствующего периода, то относятся к обязательствам по другим долгосрочным вознаграждениям или компенсационным выплатам.

Обязательства компании по выплатам премиальных и вознаграждения в виде участия в прибыли начисляются в учете как расходы данного периода, а не как распределение чистой прибыли.

Они рассматриваются как разновидность оплаты труда, связан­ной с услугами работников для компании, вне их какого-либо отно­шения к ее капиталу и, следовательно, к распределению прибыли.

Вознаграждения в неденежной форме также начисляются в рас­ходы того отчетного периода, в котором они предоставлялись работникам, занятым в компании в данном отчетном периоде.

Вознаграждения, выплачиваемые по окончании трудовой деятельно­сти, когда работник уже не может работать, и прекратил свое сотруд­ничество с компанией. К ним относятся пенсионные выплаты, стра­хование жизни и медицинское обслуживание по окончании перио­да занятости. Данные вознаграждения возникают по соглашениям с работниками и требуют проведения предварительных операций по планам пенсионного обеспечения. Стандарт, учитывая практический опыт в этой области, рассматривает два вида пенсионных планов: планы с установленны­ми взносами и планы с установленными выплатами.

Пенсионные планы с установленными взносами отличаются тем, что в обязанности компании входит уплата определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения. Компания не несет ответственности ни за размер, ни за продолжительность пенсионных выплат, которые будут производиться после выхода работника на пенсию. Все риски ложатся на работника. Это актуарный риск, заключающийся в том, что пенсионные выплаты окажутся меньше ожидаемых, и инвестиционный риск - что инвестированные средства окажутся недостаточными для обеспечения ожидаемых пенсионных вознаграждений.

По планам пенсионного обеспечения с установленными взноса­ми сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммой взносов компании, а также сум­мой взносов самого работника, если они имеют место, в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.

Обязательства компании, по сути, ограничиваются установлен­ного размера взносами и не требуют доплат. Но доплаты могут воз­никнуть, если компания гарантировала величину дохода на взносы, или обязалась повышать пенсии для устранения инфляционного фактора, или по иным обстоятельствам. Независимо от доплат, взно­сы являются установленными и оплачиваются компанией равномер­но за каждый период.

Взносы в пенсионные планы, осуществляемые на групповой ос­нове, начисляются и уплачиваются как пенсии с установленными взносами, если компания подвергается каким-либо актуарным рис­кам доплат, или на равномерной основе, если такого риска не суще­ствует. Государственные пенсионные планы обычно предполагают фиксированные взносы, при которых компания не отвечает за раз­меры выплачиваемых пенсий. Такая система государственного пенси­онного обеспечения применяется в России. Это пенсии с установлен­ными взносами. В бухгалтерском учете они отражаются путем начисления в определенном проценте к начисленной сумме оплаты труда, как своеобразный специальный налог.

Страхование пенсионных выплат через страховые компании не меняет основных особенностей пенсионного плана. Он обычно от­ражается как план с установленными взносами, поскольку выплаты пенсий принимает на себя страховая компания. Если заключение договора страхования не освобождает полностью компанию от от­ветственности за пенсионные выплаты, то она должна вести учет операций страхования аналогично пенсионному плану с установлен­ными выплатами. Права по страховому полису признаются в каче­стве актива, а договорное обязательство по выплате пенсий призна­ется в качестве долгового обязательства.

Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что компания принимает на себя обязательства выплачивать, непосред­ственно или через специализированную организацию - фонд, пенси­онные вознаграждения определенного размера бывшим работникам. Пенсионные выплаты могут производиться действующим работни­кам, достигшим определенного возраста, если это обусловлено соот­ветствующими соглашениями и пенсионными планами. Актуарный риск, связанный с тем, что будущие затраты на пенсионные вознаг­раждения окажутся большими, чем планировалось, и инвестицион­ный риск того, что накопленные взносы с соответствующими дохо­дами окажутся недостаточными для обеспечения необходимых пен­сионных выплат, возлагаются на компанию, установившую данный пенсионный план.

Ежегодные пенсионные затраты по планам с установленными выплатами определяются путем сложных расчетов дисконтирован­ной стоимости будущих пенсий, требующих обоснованных предва­рительных оценок целого ряда взаимосвязанных показателей, среди них:

· количество лет, которое сотрудники проработают до выхода на пенсию;

· текучесть кадров, то есть ожидаемые увольнения работников до срока наступления пенсионного возраста и приход новых, не заработавших право на пенсию;

· средний заработок, по которому должны рассчитываться пенсионные взносы;

· число лет, которое сотрудник проживет после выхода на пен­сию;

· возможное увеличение пенсии (в результате инфляционного фактора; под влиянием новых коллективных договоров с профсоюзами; по иным причинам);

· сумма прибыли от инвестирования средств пенсионного фонда.

Все расчеты названных показателей требуют специальных зна­ний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации. Крупнейшие компании приглашают для их выполнения специалистов-актуариев. МСФО 19 установил, что привлечение профессионального актуария к оценке параметров пенсионного плана, прежде всего существенных обязательств по выплатам после окончания трудовой деятельности, является желательным, но не обязательным, поскольку результаты оценки должны обновляться по мере появления любых изменений в обстоятельствах, происшедших в отчетном периоде, включая изменения цен и процентных ставок.

Прочие долгосрочные вознаграждения работникам. Кроме пенсионного обеспечения МСФО 19 рассматривает еще три направления вознаграждения работников: другие (непенсион­ные) вознаграждения долгосрочного характера; выходные пособия; компенсационные выплаты долевыми инструментами.

К долгосрочным (непенсионным) вознаграждениям работников стандарт относит:

• долгосрочные оплачиваемые отпуска, такие, как творческие от­пуска или оплачиваемые для персонала с длительным стажем работы;

• вознаграждения к юбилеям и другие разовые вознаграждения за выслугу лет;

• долгосрочные пособия по нетрудоспособности;

• участие в прибылях и премии, подлежащие выплате более чем
через 12 месяцев после окончания периода, в котором они были заработаны;

• любые иные отсроченные вознаграждения, выплачиваемые более чем через 12 месяцев по окончании периода, в котором они были заработаны.

Стандарт исходит из предположения, что оценка прочих долго­срочных (непенсионных) вознаграждений работникам в меньшей степени подвержена неопределенности, чем оценка вознаграждений по пенсионным планам. Поэтому предлагается применение упро­щенных методов оценки, при которых актуарные прибыли и убытки признаются немедленно и в полном объеме без применения 10%-го коридора. Так же немедленно признается вся стоимость прошлых услуг.

Стоимость прошлых услуг может увеличить обязательства при введении новых или увеличении существующих выплат или умень­шать их при уменьшении или исключении существующих выплат.

Обязательства компании по прочим долгосрочным непенсионным вознаграждениям работникам отражаются по дисконтированной стоимости обязательств по планам таких выплат за минусом реаль­ной стоимости активов плана на отчетную дату, если имеются акти­вы, непосредственно предназначенные для исполнения данных обязательств. Если активы для непенсионных долгосрочных выплат не фондируются, то в балансе компании отражается полная стоимость дисконтированных обязательств по выплатам.

Слагаемые обязательств по прочим долгосрочным вознаграждениям, признаваемые в качестве доходов следующие:

· стоимость текущих услуг;

· сумма процентов;

· ожидаемый доход на активы;

· актуарные прибыли и убытки (признаются немедленно);

· стоимость прошлых услуг (признается немедленно);

· влияние секвестра или окончательного расчета.

Перечисленные статьи включаются в расходы только в том слу­чае, если согласно любому иному МСФО они не признаются в каче­стве себестоимости каких-либо активов, например, основных средств или запасов. Пособие по долгосрочной нетрудоспособности, если только его размер не зависит от стажа работы, не начисляется в качестве обяза­тельства по мере выплаты заработной платы работникам. Расходы по выплате пособий признаются в качестве расхода в тех периодах, в которых они выплачивались.

МСФО 19 не содержит каких-либо специальных требований по раскрытию информации о прочих долгосрочных вознаграждениях работников.

Выходное пособие выплачивается работнику в результате растор­жения трудового договора с ним по инициативе компании до приоб­ретения работником права на пенсию и до достижения им пенсион­ного возраста. Выходное пособие также выплачивается, если работ­ник согласился уволиться по собственному желанию с условием, что в обмен ему будет предоставлено выходное пособие. В отличие от других непенсионных долгосрочных вознаграждений работников, которые выплачиваются во время их службы в компании, выходные пособия выплачиваются после прекращения службы (трудового со­глашения). Если вознаграждение при увольнении выплачивается независимо от причин прекращения трудового соглашения с работ­ником, их нельзя считать выходными пособиями. Это одна из форм вознаграждения по окончании трудовой деятельности, но не выход­ное пособие.

Выходное пособие - это оплата за вынужденное увольнение по требованию компании. Затраты на его выплату не принесут никаких экономических выгод ни сейчас, ни в будущем. Они должны быть немедленно признаны в качестве расходов текущего отчетного пери­ода. В случае, когда выходное пособие должно быть выплачено по истечении 12 месяцев от отчетной даты или более длительного пери­ода, оно признается в балансе как дисконтированная сумма обяза­тельств, аналогично порядку, предусмотренному по пенсионным планам с установленными выплатами. Если работникам сделано предложение, уволиться по собственному желанию, дисконтирован­ная сумма обязательства оценивается исходя из численности работ­ников, которые, как предполагается, согласятся с предложением об увольнении и размерами пособий, дифференцированных по специ­альностям работников или занимаемым областям.

Компенсационные выплаты долевыми инструментами осуществля­ются по соглашениям с работниками, по которым последние имеют право на получение долевых инструментов, выпущенных самой ком­панией или ее материнской компанией. Иная форма соглашений состоит в том, что величина обязательств компании перед работни­ками зависит от будущей цены долевых инструментов, выпущенных компанией.

Обычно планы компенсационных выплат предусматривают:

· выпуск для работников акций, опционов на акции, иных долевых инструментов по цене ниже их реальной стоимости, по которой эти инструменты выпускаются или могли бы быть выпущены для приоб­ретения их третьими лицами;

· денежные выплаты, размеры кото­рых зависят от будущей рыночной цены акций данной компании.

Стандарт не предусматривает каких-либо требований по оценке и признанию в учете планов компенсационных выплат работникам долевыми инструментами. В нем содержатся только требования по раскрытию информации, которая позволила бы пользователям фи­нансовой отчетности оценить влияние компенсационных выплат долевыми инструментами на финансовое положение и показатели движения денежных средств отчитывающейся компании.

В российской практике аналог данного стандарта отсутствует.

Дата добавления: 2013-12-13