Источники Налогового права

1. Виды источников НП

2. Налоговое законодательство

3. Подзаконные акты

4. Судебная практика

5. Действие налогового законодательства во времени.

В НП представлены по существу все формы внешнего выражения норм, источники, и нельзя исчерпывать эти источники только НПА и тем более только налоговым законодательством. Хотя лидирующая роль принадлежит законодателю в отличии от отраслей частного права где роль судебного прецедента является более важной. связано это с тем, что НЗ является проявлением налоговой политики гос-ва. Вообще налоговое регулирование возникает не стихийно, не спонтанно, не в силу соглашений сторон, которые потом получают судебную санкцию, а в силу того, что они моделируются гос-ом, законодательной власть, эти правила налогового правового регулирования носят более характер запрограммированный, гос-во формулируя нормы НЗ, создает соотв. типы общественных отношений. Изменение НЗ связано в первую очередь с изменение налоговой политики. А среди НПА в первую очередь следует указать на К РФ. Наряду с теми общими словами, которые обычно говорят о К, что это акт высшей юр. силы, закрепляющий базовые положения, надо помнить, что К является тем инструментов, который обеспечивает баланс публичных и частных интересов. Закон в этом смысле не может полностью этот баланс обеспечить, потому что закон сам является инструментом налоговой политики и выражает в первую очередь публичный интерес. НЗ формулируется законодателем в одностороннем порядке и необходимо чтобы в условия правового гос-ва существовали сдержки, ограничения для фискальной д-ти гос-ва. Одним из таких м.б. К РФ. В К содержится несколько норм, которые непосредственно или косвенно регулируются НО. Ст. 57 закрепляет обязанность платить законно установленные налоги и сборы. Затем норма, ч.2 ст. 57. Далее разграничение компетенции в налоговой сфере между РФ и СФ. Сегодня установление общих принципов налоговой системы отнесено к исключительному ведению РФ, а правовое регулирование самой системы налогов к совместному, регулирование отдельных налогов. К закрепляет компетенцию отд. органов гос. власти в налоговой сфере, устанавливая, что любой законопроект, касающийся налогов, должен обязательно получить заключение правительства для рассмотрения в ГД. Это связано с тем, что К относит формирование фин. политики, в т.ч. налоговой к компетенции правительства. Т.е. правительство является органом, вырабатывающим фин. политику и утверждает основные направления налоговой политики. Такое ПП было принято летом 2011 года на 3 года вперед. Это документ, из которого можно узнать о том, какие изменения в НЗ были внесены в последнее время с обоснованием сути этих изменений, это такой способ толкования этих изменений и может служить пособием для уяснения смысла данных норм. Во-вторых, там указываются и те намечаемые изменения, которые правительство планирует внести. В частности это касается налогов на имущество на ФЛ. Планируется введение полноценного налога на недвижимость. К РФ также устанавливает, что закон регулирующие НО д.б. рассмотрен Советом Федерации. Кроме того в К есть и общие правовые положения, которые служат базой для регулирования и налоговых отношений, в том числе. Например принцип равенства носит общеправовой характер, но действует и в налоговой сфере.

Именно акты представительных ОВ РФ, СФ. И МСУ являются основным источником НП и существенные элементы налогообложения (ставки налогов, объекты налогов) устанавливаются исключительно актами представительных органов власти. Нормотворчество ОИВ недопустимо при регулировании существенных элементов налогообложения. И подзаконные акты допустимы, но носят субсидиарный характер. Наряду с НА, к числу источников надо отнести международный договор. Вообще надо сказать, что Международные Договоры в истории одни из первых появились по причинам, связанным с налоговыми отношениями. Потому что очевидно что есть такие аспекты НО, трансграничные, выходящие за рамки юрисдикции одного гос-ва, которые м.б. урегулированы только на основе взаимности суверенными гос-ми, т.е. суверенные гос-ва должны договориться о том, как они делят налоговую компетенцию, налоговые прерогативы. Очевидно, экономическая жизнь, которая служит базой для НО, не ограничивается территорией одного гос-ва. И сами субъекты НО (налогоплательщики), и объекты налогообложения (товары, работы, услуги) имеют свойство перемещаться в пространстве, и в этой связи возникают проблемы, например, трансграничное налогообложения. Например, когда организация осуществляет свою д-ть на территории одного гос-ва, но выплачивает доходы (дивиденды, проценты или роялти, доходы по интеллектуальным правам) резиденту, т.е. организации или ФЛ находящемуся в другом гос-ве. Это ситуация когда среди учредителей присутствуют акционеры из других гос-в. Возникает проблема – кто вправе претендовать на налогообложение этих дивидендов. С одной стороны, эти дивиденды выплачиваются организации, расположенной в РФ, и эти дивиденды являются ничем иным, как частью прибыли, полученной от деятельности на территории РФ. И было бы логично, что эти дивиденды будут облагаться в России. Но выплачиваются они не резиденту, т.е. организации, акционеру, расположенному где-нибудь на Кипре. А может ли это гос-о претендовать на налогообложение этих дивидендов? Возникает коллизия. Сегодня существует целая сеть международных договоров, они носят типовой характер, потому что международными организациями, а частности ООН разработаны типовые соглашения или конвенции об устранении двойного налогообложения. Смысл в том, чтобы один и тот же доход, имущество, объект не облагался дважды или трижды. Международные организации разрабатывают эти конвенции, а гос-ва их используют, допуская некоторые отступления. Некоторые страны, имеющие такую широкую цепь таких соглашений, заключили их на весьма выгодных для себя условиях. Например Нидерланды являются гос-ом, в котором расположено множество холдингов, являются местом регистрации транснациональных корпораций, которые естественно свою деятельность осуществляют не в Нидерландах а по всему миру. Дело в том, что у Голландии есть множество старых договоров с различными гос-ми по налоговым вопросам об избежании двойного налогообложения, которые были для Нидерландов достаточно выгодными, и сохраняются до сегодняшнего дня, поэтому для участников экономических отношений, для предпринимателей становится выгодным зарегистрироваться именно в Голландии, создавать дочерние предприятия по всему миру и выплачивать эти дивиденды в Нидерланды, где установлен комфортный налоговый климат.

К числу соглашений по налоговым вопросам также относятся вопросы, отношения, связанные с налоговым администрированием, контролем за уплатой налогов, и с правовой помощью, которую должны оказывать в силу таких соглашений НО, финансовые органы одного гос-ва другому гос-ву в связи с тем, что может потребоваться какая-то информация, документы, сведения об операциях, которые совершены за пределами гос-ва.

Судебная практика на сегодняшний день не только в странах общего права, но и в континентальной системе, должна быть отнесена к источникам действующего НП. Ведь источник права это та форма, из которой мы можем извлечь информацию о налоговом правовом регулировании, что такое НП в реальной жизни, в действии. Таким источником, конечно, является судебная практика. Т.к. невозможно знать действующее НП России только на основании НК. Пример. В НК нет предельного срока давности взыскания недоимки, налоговой задолженности. Но в постановлениях КС, информационных письмах ВАС судебная практика стоит твердо на позиции, что такой срок есть. Он выводится путем общего толкования НК. В общем этот вопрос урегулирован на уровне судебной практики.

Налоговое законодательство.

В НК используется такой громоздкий термин как законодательство о налогах и сборах в ст.1 НК. Законодательство о налогах и сборах в данном случае понимается и в НК, и в решениях КС ограничительно. Законодательно в некоторых отраслях понимается как любые НПА, не только представительных органов, но в т.ч. акты президента. Но в НП не так. Здесь ещё в 97г. от 11.11.1997г. № 16 - ПКС сказал, что только закон в силу его стабильности, формальной определенности, особой процедуры принятия может обеспечить те гарантии, которые дает Конституция налогоплательщику. И отсюда особая роль актов представительных органов власти. И в ст. 1 законодательство понимается только как акты представительных органов власти, но на трех уровнях, опять исходя из того, что в К система налогов и сборов отнесена к совместному ведению. Отсюда и 3 уровня законодательства. И к числу актов, составляющих законодательство, отнесены акты представительных органов МСУ. Это прежде всего местные налоги. Это, конечно, не законы, но с другой стороны, они приравнены к актам законодательства, потому что в кодексе предусмотрен ряд положений, в т.ч. регламентирующих принципы законодательства о налогах и сборах или действие налогового законодательства во времени. И законодатель пытался подчеркнуть, что все эти правила, которые действую для законодательства, обязательны для актов МСУ.

Сегодня основное правовое регулирование налоговых отношений осуществляется именно на федеральном уровне, и в свое время КС высказался, что это оправданно и в частности, именно на федеральном уровне, в кодексе закреплен исчерпывающий перечень всех налогов, включая региональные и местные. Т.е. не может ОМСУ или СФ ввести налог, не предусмотренный в НК. Иначе это бы приводило к налоговому сепаратизму, возникали фин. барьеры внутри страны., тормозившие перемещение товаров, работ и услуг, что запрещено К РФ в силу единого экономического пространства. От 21.03.1997г. № 5 – П, в нем анализируются положения К, относящиеся к налоговой компетенции РФ, СФ. И делается вывод, что РФ вправе установить в качестве общего принципа закрытый перечень налогов и сборов и сам этот перечень сформулировать на федеральном уровне. См. это постановление. Соответственно, законодательство РФ это основной пласт налоговой правовой формы сейчас.

Федеральное налоговое законодательство состоит из НК и принятых в соотв. с ним иных ФЗ о налогах и сборах. Т.е. НК входит в состав законодательства. Но в то же время мы видим, что иные ФЗ могут регулировать НО, если они приняты в соотв. с НК и специально посвящены, предметно НО. Если говорить о первом аспекте, эта формулировка не решает всех проблем и в отношении даже законов, не являющихся кодексами, она вряд ли может послужить основанием для лишения законов юридической силы, постольку поскольку кодекс это обычный закон, а закон принятый позднее будет иметь большую юридическую силу. Сейчас эта проблема носит более теоретический характер, поскольку законодатель под влиянием Минфина и правительства занимает позицию, что НО должны регулироваться автономно НК. Поэтому любые изменения в налоговой сфере проходят через НК а не путем принятия законов, в которых будут налоговые нормы. В свое время принимался какой-нибудь закон, и в нем появлялись наряду с ГО, ТО, налоговые нормы. Это приводило к налоговому лоббизму. Например, принимался закон о защите угольной промышленности и туда лоббисты угольной промышленности заталкивали нормы, которые позволяли облегчить налоговую учесть этих организаций. И на сегодняшний день любые нормы, которые регулируют НО, должны содержаться в НК. В этом смысле он выгодно отличается от ГК. Но в редких случаях есть законы, которые регулируют НО, например закон о налогах на имущество ФЛ - закон РСФСР. Это единственный налог, который не включен в НК. Есть ещё ряд законов, например ФЗ о несостоятельности. Постольку поскольку одним из кредиторов по обязательным платежам, м.б. гос-во, то для того чтобы ввести гос-во в число этих кредиторов и поставить в определенную очередь этот закон распространил свое действие на требования, и на порядок удовлетворения по обязательным платежам каждого. Т.е. если вводится процедура несостоятельности в отношении должника, то включаются специальные нормы этого закона, и парализуются нормы НК. Т.о., этот закон является более специальным, он регулирует порядок удовлетворения налоговых требования именно в процедуре банкротства. Также есть закон о налоговых органах регламентирует статус налоговых органов, в том числе в налоговых отношениях. Кстати сам кодекс представляет собой сложное правовое явление. Он состоит из 2 частей. 1 часть соответствует общей части НП в теоретическом смысле. 2 часть НК приводилась в действие по главам, которые посвящены отдельным налогам. Начиная с 01.01.2001г. вводились новые главы. Первыми в действие были введены 4 главы, ими заменялись ранее действующие законы. Т.о., кодекс представляет собой свод законов, т.к. каждая глава вводилась в действие самостоятельным ФЗ. Т.е. кодекс это не единый закон а свод законов, которые вводились в разное время и вступали в силу по-разному.

Подзаконные акты.

В Налоговой Сфере подзаконные акты имеют место быть. Однако в такой напряженной, конфликтной сфере как НО недопустимо передавать на подзаконный уровень, тем более тем же НО, которые осуществляют контроль, функцию нормотворчества, что ведет к явному злоупотреблению, что и происходило до введения в действие НК. Поэтому сейчас подзаконные акты являются исключением. Ст. 4 НК устанавливает условия для принятия НК:

· Они могут приниматься либо правительством либо Минфином, но не ФНС. Т.е. Минфин действительно вырабатывает основные направления политики, а ФНС подведомственна Минфину и осуществляет только контрольную функцию и правом нормотворчества не наделяется. Это, конечно, в идеальном видеJ сам кодекс допустил ряд отступлений от этого правила. Например порядок представления документов по электронным или телекоммуникационным каналам связи утверждает ФНС. И сказать, что это только технический вопрос, тоже нельзя. Ведь от того, насколько правильно выполнен этот порядок, зависит исполнение самой обязанности налогоплательщика. Например налогоплательщик представил в электронном виде декларацию, но допустил действия. Из-за которых она не дошла до НО. В результате налогоплательщики стали привлекаться к ответственности в массовом порядке. В принципе это процедурный вопрос, но имеет юридическое значение.

· НА могут приниматься только в случаях прямо предусмотренных кодексом. Такие случаи упоминаются и относятся к налоговому администрированию, т.е. к организационным а не имущественным отношениям.

Сегодня все подзаконные акты в Налоговой Сфере независимо от субъектного состава спора м.б. рассмотрены только в АС. КС высказывался относительно подзаконных актов, в частности в 2005г. возникла проблема связанная с тем, что в системе НО были созданы специализированные межрегиональные инспекции, охватывающие своей подведомственностью всю территорию РФ по отраслевому признаку. И подлежат учету в этих инспекциях крупнейшие налогоплательщики в соотв. отрасли. Например межрегиональная инспекция №1 в которой на учете состоят организации, осуществляющие добычу нефти, №2 газа, № 3 в сфере электроэнергетики и т.д… Т.е. речь шла о том, что только крупнейшие налогоплательщики туда перейдут. А значит, уровень этих инспекций будет выше, чем у территориальных НО. Дело в том, что правовым основанием для создания этих НО и учета в них крупнейших налогоплательщиков служила и служит одна единственная норма ст. 83 НК п.1 (Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности учета в налоговых органах крупнейших налогоплательщиков,). Т.е. ничего конкретного эта норма не предусматривает (критерии выделения этих налогоплательщиков, отраслевой принцип, место учета, в каком НО подлежат учету), все это отдано на откуп Минфину. И получилось, что Минфин издал соотв. приказ, определило критерии отнесения к таким налогоплательщика. Но самое главное, что все эти инспекции были созданы в двух городах (Москва и Питер). А учету там подлежат налогоплательщики со всей страны. Все банки администрируются в банковской инспекции СПб. соответственно все налогоплательщики должны ездить в эти далекие города, представлять документы, получать справки. Эта норма была оспорена в КС, т.к. предусматривает регулирование в подзаконном акте НО и приводит к расходам налогоплательщиков. от 08.11.2005г. № 438 – О признал эту норму соответствующей конституции. И сформулировал позицию, согласно которой допустимо подзаконное нормотворчество при регулировании организационных, учетных отношений, поскольку это регулирование не затрагивает саму налоговую обязанность по уплате налога. Вот если бы делегировал установление ставки Минфину, это бы превышало возможность делегирования.

Судебная практика как источник НП.

На сегодняшний день к числу нормотворческих судебных органов можно отнести КС и ВАС. КС толкует К и закон, который подлежит проверке. А теперь ещё дополнительным критерием для прецедентности решений КС служит внесенное изменение в закон о КС. Если при рассмотрении нового дела КС видит, что оспариваемая норма аналогична, сходна с той, которую ранее КС уже проверял и сформулировал свою позицию, то КС вправе вынести постановлении о признании нормы не соответствующей К ссылаясь на прошлое решение без вызова сторон, без проведения судебного заседания вообще. Это говорит о том, что правовые позиции, выработанные КС имеют сферу действия больше чем та норма, которая проверяется в данном деле. Это уже прецедент. Т.о., сейчас КС вырабатывая позицию по одному делу, дает некое руководство для разрешения похожих дел. В налоговой практике АС ссылки на решения КС встречаются очень часто. Это связано с тем, что эти решения воспринимаются как прецедентные, и во-вторых, НК создает проблемы, которые не м.б. решены только на основании текста кодекса. Например, в отношении сроков. КС указал, что любое бессрочное гос. принуждение, любое принуждение гос-ва не ограниченное сроками, влечет нарушение ряда конституционных принципов. В том числе, недопустимость чрезмерного вмешательства в частные дела, осуществление правосудия потому, что при бессрочном взыскании доказательства будут утрачены, нарушается правовая определенность – статус любого участника НО будет поколеблен спустя и 19 и 20 лет. основываясь на этих позициях, практика АС стала вырабатывать свои позиции, но исходной позицией является решение КС. И таких случаев много.

Что касается ВАС. Произошли некоторые изменения. В 2008г. Пленум ВАС дал толкование, разъяснение (а постановление пленума обязательны для судов в силу закона!) всем судам, что если ВАС при рассмотрении конкретного спора в порядке надзора сформулировал правовую позицию по применению определенной нормы закона, то эта позиция является обязательной для всех АС при рассмотрении дел со сходными обстоятельствами. Даже те дела которые были рассмотрены до этой позиции, и те подлежат пересмотру по новым обстоятельствам. КС принял постановление от 21.01.2010г. № 1- П: КС поддержал ВАС и сказал, что поскольку ВАС является органом, на который К возлагает руководство судебной практики, анализ и обобщение судебной практики, а также исходя опять же из принципа правовой определенности и равенства всех перед законом и судом. На этом основании КС выстроил постановление в защиту прецедентного характера постановлений ВАС. соотв. изменения были внесены в АПК.

Но и КС и АПК требует от президиума включение соответствующей оговорки, что данное постановление является общеобязательным.

Действие правовых позиций во времени. Дело в том, что НК вслед за К РФ ст. 57 устанавливает особые правила действия законодательства во времени. Этот вопрос настолько важен, что соотв. норму включили в К РФ ч.2 ст. 57. Иначе это приведет к конфискации, будут подорваны условия стабильности хозяйственной деятельности, повысятся риски в сфере предпринимательства. Поэтому для гос-ва важно обеспечить налогоплательщика информацией заранее, какие возникнут налоговые последствия до того как были совершены действия, которые повлекут эти последствия. На основе этой ст. 57 К РФ возникло отраслевое регулирование, которое более детально определяет порядок вступления в силу налоговых законов. Содержится это регулирование в ст. 5 НК и рассматриваются различные формы введения в действие налоговых законов. Нельзя сказать, что существует единый порядок введения в действие налоговых законов. Законодатель учитывает, что сам закон, сами изменения могут по – разному влиять на права и обязанности участников налогоплательщиков.

Во-первых, надо сказать, что закон может ухудшать положение налогоплательщика: повышение налоговых ставок, введение новых налогов, установление новых обязанностей, введение, усиление ответственности. Т.е. речь идет об ухудшении правового положения, а не только имущественного. В этом случае закон обратной силы не имеет!

Во-вторых, законодатель учитывает, что закон может улучшать положение налогоплательщика. И тут запрет К не предусматривает. Но улучшения м.б. двоякие. С одной стороны, улучшение может заключаться в отмене либо в смягчении ответственности, либо в установлении дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков. В этих случаях закон имеет обратную силу автоматически без особого на то указания. Это значит, что распространяется на те отношения, которые возникли до введения в действие этого закона. Например, отмена ответственности. в истории НК были случаи когда исключалась статья, предусматривающая ответственность и одновременно это деяние признавалось правонарушением по другой статье. Т.е. происходило установление ответственности в другой форме, а не декриминализация. Такие случаи не следует смешивать с отменой ответственности, если при перемещении ответственность усилилась и санкция стала более суровой, то мы применяем старый закон, более мягкий. В то же время если с таким перемещением ответственность смягчилась, то будет применять новую санкцию. Т.о., далеко не всякое улучшение положения налогоплательщика это дополнительные гарантии защиты прав, здесь законодатель имеет в виду именно процессуальные механизмы защиты. Например. Был период, когда налогоплательщикам по результатам камеральной проверки не подлежал вручению акт, закон не предусматривал, что акт подлежит составлению и вручению. А действующая редакция установила такую обязанность. Вот что это такое? Это дополнительная гарантия защиты прав налогоплательщика и естественно, если проверка была начата до введения в действие этого регулирования. Акт надо будет составлять по новым правилам, поскольку они улучшают положение. Но не всякое улучшение это установление дополнительных гарантий.

Второй случай улучшения: снижение налоговых ставок, предусматриваются дополнительные льготы, устанавливается отсрочка налогового платежа, отменяются иные обязанности налогоплательщика. Вот эти законы могут иметь обратную силу, но только если законодатель прямо об этом указал. Например налог с продаж взимался до 2005г. потом был отменен. В данном случае ранее возникшие отношения не подчиняются этому положению. Во время кризиса в главу о НДС ввели отсрочку уплаты налога и эта норма была распространена и на те суммы налогов, которые не были уплачены к этому моменту. В данном случае обратная сила.

2 пара

Дело в том, что обязанность уплатить данные налоги возникает не в следствие совершения какой-то одной сделки или какой-то операции единовременно (продали имущество, оказали услугу и уплачивает налог). Нет, обязанность возникает по совокупности всех фактов хозяйственной деятельности за определенный период. Для ФЛ или организации это календарный год. Например, у организации за календарный год были операции, которые привели к образованию доходов, но также были и расходы (выплата заработной платы). И вот налогоплательщик по итогам этого периода подсчитывает финансовый результат и у него образуется некий итог, который именуется прибылью или доходом. И эта прибыль или этот доход служит объектом налогообложения.

Мы говорим об этом применительно к действию закона во времени вот по какому случаю. Ведь что такое обратная сила закона применительно к такой ситуации, когда обязанность уплаты налога вырастает не из одной операции, а на почве множества операций за определенный период, который именуется налоговый период. И только по итогам налогового периода формируется величина объекта налогообложения и сумма налога, который должен плательщик платить. Вот что значит обратная сила закона. Ещё до введения НК в 1994г. в СПб был принят закон о ставках земельного налога, и этим законом эти ставки были повышены. Этот закон был принят в 94г., опубликован в январе 95г. и вступал в силу в феврале 95г. И должен был применяться начиная с уплаты земельного налога за 94г., потому что срок уплаты налога за 94г. ещё не наступил к моменту когда закон был принят и опубликован. Например, этот налог уплачивается в июне следующего года, и до июня есть срок. Естественно когда вступил в силу закон срок по уплате налога ещё не истек. Есть тут обратная сила закона или нет? Обязанность уплатить налог, которая возникает по итогам налогового периода, в результате накопления этих ЮФ за налоговый период возникла раньше, чем закон был опубликован. Срок уплаты налога это срок исполнения уже возникшей обязанности, значит мы не можем устанавливать обратную силу применительно к сроку уплаты налога. Этот закон был оспорен в КС и КС принял одно из первых постановлений по вопросам действия налогового закона во времени от 08.10.1997г. № 13 – П: помимо того что нельзя обратную силу закона определять применительно к сроку уплаты налога, также обратная сила имеет место в том случае если закон начинает действовать не с начала соответствующего налогового периода. В случае с земельным налогом законодатель принял бы его в 94г. и если бы успел опубликовать в ноябре того же года и указал, что вступает в силу начиная с уплаты налога за 94г. Т.е. закон введен в действие и опубликован в конце того года, за который налог должен уплачиваться. КС говорит, что здесь есть обратная силу в том смысле, что особенность налогового обязательства, налогового правоотношения состоит в том, что обязанность возникает не на основании какого-то единичного ЮФ, а по результатам всех операций, подлежащих налогообложению за налоговый период. Т.е. начиная с 1 января налогового периода начинается накопление этих ЮФ, т.е. уже правоотношения начинают складываться. Да, окончательно они сложатся по окончанию налогового периода. И получается, что обратная сила будет и в том случае когда закон будет применяться к тому налоговому периоду в котором он принят. Т.е. принятие закона и его опубликование следует за началом налогового периода. Не предшествует а следует. И в этом случае если закон ухудшает положение налогоплательщика, то обратная силе не может применяться. Т.е. его можно ввести только начиная со следующего налогового периода. В этом есть глубоко экономический смысл, потому что мы говорили о предназначении гарантии, установленной ст. 57, которая состоит в том, чтобы избавить налогоплательщика от рисков неопределенности налоговых последствий своих действий. Если налогоплательщик приобретает ЗУ, он должен знать какие налоговые обязанности у него возникнут. А ели эта операция совершена уже 1 и 2 января, и обязанность по уплате налога начинает складываться, а закон ещё не принят, но будет принят например уже через пол года но с вступлением в силу, с применением ко всему налоговому периода, значит и к тем фактам, которые имели место до его вступления, и это уже обратная сила, и в данном случае нарушаются гарантии законных ожиданий налогоплательщика. Поэтому в данном постановлении КС сделал такой вывод, и эта формулировка легла в основу ст. 5, которая говорит о том, что закон изменяющий налоговое правовое регулирование вступает в силу только с начала очередного, следующего налогового периода и не ранее чем через 1 месяц с момента его официального опубликования. Этот месяц для чего? По общему правилу тоже установлен минимальный срок, 10 дней который должен пройти с момента опубликования, но тут проявляется специфика налогового регулирования и сложность НЗ, и частота изменений, которые вносятся (НК меняется раз в 8 дней). этот месяц дается, потому что необходимо ознакомится и уяснить смысл изменений как налогоплательщикам, так и НО для приспособления к этому регулированию. Кроме того НЗ изменяет и экономическую жизнь, и в данном случае учитывается стабильность условий хозяйственной деятельности.

А для законов, которые устанавливают новые налоги предусмотрено повышенное требование о том, что такой закон вступает в силу только с первого января следующего года и месяц для опубликования. Потому что здесь взаимосвязь налоговых и бюджетных отношений, налог взимается в бюджет и он д.б. предусмотрен.

Дело в том, что в НК отсутствует такое понятие ка длящиеся налоговые отношения, а между тем оно на практике широко используются и получило путевку в жизнь благодаря КС и в некоторой степени ВАС. КС ввел понятие длящихся налоговых правоотношений в определениях от 01.07.1999г. № 111 – О и от 09.04.2001г. № 82 – О.

Во-первых, надо четко различать длящиеся налоговые отношения и длящиеся гражданские отношения, из которых налоговые отношения вытекают. Например, заключен длящийся договор поставки или договор капитального строительства, который имеет срок действия 3 года. Когда заключали договор действовали одни налоговые нормы, через год НК изменили и ухудшили положение налогоплательщиков, но ввели этот НК по правила ст. 5, т.е. ввели в действие с 1 числа следующего налогового периода. Возникает вопрос есть ли тут обратная сила или нет? Но гарантий от распространения НЗ на обязательства по уплате налогов, вытекающих из долгосрочных гражданско-правовых договоров, законодатель не предусматривает. Ведь НЗ регулирует не ГО, а НО и для придания обратной силы во внимание принимаются именно не договор как таковой, а НЗ применяется к действиям по его исполнению (поставка товаров, исполнение работ), и соответственно в той мере, в которой эти операции совершаются после введения в действие НЗ, он применяется к этим операциям, к тем операциям, которые совершались до введения его в действие будет применяться старый закон. В данном случае важен момент не заключения договора, а совершение тех операций непосредственно, экономических, хозяйственных, которые влекут налоговые последствия.

Что касается длящихся налоговых отношений. В некоторых случаях законодатель прежде всего при установлении различных налоговых льгот и льготных режимов одновременно устанавливая их определяет срок их действия. Например. В СПБ был принят закон о налоговых льготах 95г. если налогоплательщик осуществляет инвестиции в основные производственные фонды в СПБ на сумму более 10 млн долларов, то после осуществления этих инвестиций он в течение 4 лет имеет право применять пониженную ставку налога на прибыль. Но дело в том, что 2 года прошли и законодатель спохватился и льготу эту отменил, опубликовав закон через месяц и начиная со следующего налогового периода. Но какой-то тут подвох. Ведь изначально договорились, что на 4 года. Мы осуществляли инвестиции и рассчитывали на эту льготу. И с т.з. статьи 5 нам эту ситуацию не решить, потому что все вроде бы правильно, потому что никто не говорит же об обратной силе и тем более не требует заплатить налог за прошедшие 2 года, а вводит новое регулирование. Это пример, того, что самого закона иногда не хватает.

КС пришел к тому, что в таком случае возникают длящиеся налоговые отношения, т.е. налогоплательщик выполнив условия нормы, приобрел право, срок действия которого превышает налоговый период. Это право было приобретено на 4 года и соответственно срок действия этого права 4 года. Если мы вводим новое регулирование, то мы не можем распространить его на уже возникшие налоговые отношения, так как будет обратная сила – мы будем применять норму к ранее возникшему праву. Но если норма не была введена с установлением каких-то гарантийных сроков, то здесь длящихся отношений не возникнет.

Толкование налогового законодательства.

Общие методы толкования применимы и в НГ. Но дело в том, что НЗ, которое формулирует гос-во в одностороннем порядке и порождает имущественные безэквивалентные обязательства у налогоплательщика не всегда дает четкий ответ на тот вопрос, который возникает на практике. С другой стороны если мы говорим о налоговых отношениях, здесь чрезвычайно важно добиться максимальной определенности. Наряду с самим законом необходима инфраструктура его толкования, которую и предусматривает НК.

Во-первых, в ст.3 устанавливает следующий принцип. Акты законодательства о налогах и сборах д.б. сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал какие налоги, сборы когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Значит они м.б. и законодатель сам в это подписывается. Эти 2 положения взаимосвязаны. Почему в пользу налогоплательщика? Такой нормы мы не увидим в отраслях частного права. Но тут одна из сторон этих отношений, гос-во кредитор само же и в одностороннем порядке формулирует условия. Ну так кто же должен нести последствия некачественного закона? И нельзя требовать от налогоплательщика платить налог при неопределенности самого правового регулирования. это бы нарушало все конституционные положения. Данный принцип вытекает из Конституции. Важно отметить, что речь идет о неустранимых сомнениях. Ведь данное положение обязывает правоприменителя вначале использовать механизмы толкования (буквальное, грамматическое, логическое). и если мы например видим, что 2 нормы противоречат друг другу, конечно, в такой ситуации закон применяться не может. Но все равно закон д.б. истолкован, есть результат толкования – в пользу налогоплательщика. Помимо толкования, которые осуществляют суды, НК предусматривает также механизм толкования закона по запросам налогоплательщиков. Т.е. ст. 21 НК предоставляет право налогоплательщику обратиться к компетентному гос. органу с запросом о разъяснении НЗ. Т.е. это официальное толкование, потому что порождает правовые последствия.

В какой орган необходимо обращаться? Если бы мы обращались в налоговую службу как это было раньше, то это могла бы исказить смысл механизма истолкования, поскольку ответ был бы один – платитьJ Поэтому функцию толкования передали финансовым органам. Сейчас официальное толкование по вопросам применения НЗ возложены на финансовые органы. Разграничивается компетенция между Минфином, ФО субъектов и МО. В зависимости от того НА, по вопросам толкования которого направляется обращение. Т.е. если НПА издан МО, то обращаемся в ФО МО. Если НК вызывает сомнения, то в Минфин. И ошибочно думать, что по вопросам федеральных налогов – Минфин, по вопросам региональных налогов – ФО МО. Ведь НК регулирует и региональные, и местные налоги. Обращаться все равно к Минфину. И письменное разъяснение которое дает ФО не является документом частной переписки, это официальное толкование и правовые последствия его сводятся к следующему: если налогоплательщик выполняет эти разъяснения, то он освобождается от неблагоприятных последствий в виде штрафа и пеней. Т.е. с одной стороны это разъяснение не обязательно, его можно и проигнорировать и ждать проверяющих и дальше защищать свои интересы в суде. Но если все-таки разъяснение было благоприятным для налогоплательщика и он им руководствовался при исчислении налога, а затем казалось, что разъяснение было ошибочным и Минфин стало по той же теме давать другие ответы. То в этом случае налогоплательщик, выполнявший это разъяснение освобождается от таких негативных последствий как пени и штраф. И возникает вопрос, а освобождается ли налогоплательщик от недоимки или нет? Законодатель занял такую позицию, что пени и штраф не взыскиваются, а недоимка остается для Н и подлежит уплате независимо от разъяснений. Ведь налог это конституционная обязанность.

Дата добавления: 2013-12-13