Способов преступлений

Вопрос 5. Особенности учета, влияющие на формирование

Ведомость учета готовой продукции

Дата	Ед. изм.	Остаток на начало месяца	Поступило	Отгружено, списано	Реализовано	Остаток на конец
		Количество	Сумма	Количество	сумма	Количество	Сумма	количество	Сумма	Количество	Сумма

В хозяйственной деятельности возможны и бартерные операции. При их осуществлении следует помнить, что предприятие в рамках одного договора является и покупателем и продавцом. Поэтому в учете бартерных операций затрагивается и процесс снабжения и реализация.

Вся произведённая продукция должна отражаться в бухгалтерском учёте. При производстве неучтённой продукции процесс её изготовления не получает должного документального отражения. Эта продукция обычно не оформляется приёмо-сдаточными документами цеха или склада предприятия и не отражается в бухгалтерском учёте.

Неучтённой может также считаться продукция, оприходованная по складу в виде готовых изделий, определяемых в натуральном и стоимостном выражении, но с занижением её сортности и размеров, а следовательно, и договорной цены. Занижение оценки продукции даёт возможность должностным и материально-ответственным лицам предприятий и торговых организаций по сговору при продаже этой продукции покупателям изымать часть выручки, составляющую разницу между договорной и заниженной в учёте стоимостью реализованной продукции.

Поскольку неучтённая продукция не отражается в бухгалтерских документах, её наличие определяется на основании документации, отражающей технологические процессы производства этой продукции (документов на выплату заработной платы, данных оперативного учёта о закладе сырья и выпуске готовой продукции и др.), а также документов, подтверждающих вывоз продукции с предприятия (пропуска, счёта-фактуры, накладные и пр.).

В отдельных случаях неучтённая продукция может быть выявлена путём сличения документов, отражающих движение ценностей на предприятиях, выпуск и получение продукции; документальных данных складов и цехов - производителей продукции; данных инвентаризаций готовой продукции в цехах и на складах предприятий с учётными данными на день проведения таких инвентаризаций.

Необходимо освоить порядок первичного документооборота, а также синтетического и аналитического учета операций по приходу, расходу и реализации материалов.

Особое внимание обратить на основные признаки преступлений, которые могут быть обнаружены по данным бухгалтерского учета:

1) ведение раздельного учета покупной стоимости материалов и транспортно-заготовительных расходов. Такой вид учета позволяет намного сократить работу бухгалтерии, но вместе с тем, такая схема учета нередко позволяет работникам бухгалтерии использовать это в преступных целях для сбалансирования за счет завышения транспортно-заготовительных расчетов с поставщиками при хищении неоприходованных, но оплаченных ценностей по сговору с материально-ответственными лицами.

Такая схема учета используется и для искажения данных о фактической себестоимости продукции в отдельные отчетные периоды, путем нарушения пропорций при списании в расход материалов и соответствующей доли транспортно-заготовительных расходов.

2) Для операций с материалами в пути наибольший интерес для юриста представляют случаи запущенности учета, что при больших оборотах сумм создает благоприятные условия для разного рода злоупотреблений. Запущенность проявляется как несвоевременная расшифровка данных аналитического учета по счету 60, что не позволяет разграничить суммы дебиторской и кредиторской задолженности, числящихся на момент составления отчета по расчетам с отдельными конкретными поставщиками.

На крупных промышленных объектах, где расчеты ведутся со многими сотнями и тысячами организаций поставщиков, встречаются случаи отказа от ведения аналитического учета материалов в пути. В данном случае любое неоприходование материалов не вызовет недостачи по складу, а проявится лишь как дебиторская задолженность какого-то поставщика, якобы не отгрузившего оплаченный товар. Сама эта задолженность окажется механически перекрытой в учете кредиторской задолженностью в пользу других поставщиков, которым деньги еще не перечислены.

Преступные действия в данном случае сводятся к уничтожению документов поставщика полученных вместе с грузом и не составлению приемного акта на полученный груз, на который отсутствуют сопроводительные документы.

3) По счету 60 «Поставщики и подрядчики» определенный интерес может представлять относительная распространенность операций, при которых данный счет корреспондирует со счетом 63 «Расчеты по претензиям». Такая корреспонденция возникает при выявлении отклонений фактического количества (качества) поступивших материальных ценностей от соответствующих показателей, приведенных в сопроводительных документах поставщика. Основанием для бухгалтерской проводки становится приемный акт, составляемый в порядке, установленном хозяйственным законодательством.

Сомнительные приемные акты анализируются с позиций правильности их оформления, персонального состава указанных в них комиссий, сличаются с имеющимися взаимосвязанными документами (пропуска, данные весовых журналов, черновые записи). В необходимых случаях применяют метод фактической проверки (контрольные отгрузки ценностей, внезапные инвентаризации и др.)

Признаки подлога в первичных документах могут быть выявлены встречной проверкой, когда разные по содержанию экземпляры лимит6но-заборных карт или разовых требований приложены, один - к материальному отчету по складу, другой - к производственному отчету. Расхождения в первичных документах (когда, например, во всех экземплярах требования сделаны последующие дописки штрихов и цифр) могут быть выявлены с помощью взаимного контроля.

Не исключаются преступные проявления в сфере отпуска на сторону определенной части материальных ценностей. В данном случае в качестве условия, способствующего правонарушению, выступает упоминавшийся фактор - возможность существенных различий между учетной и договорной стоимостью материалов.

Наряду с документальными несоответствиями по бухгалтерской информации может быть выявлен и ряд других признаков, косвенно указывающих на не сохранность материальных ценностей. Примером могут служить операции с производственными запасами, которые могут отражаться и на забалансовых счетах. Как правило, это связано с движением материальных ценностей без изменения права собственности.

Операции на забалансовом счете могут возникнуть и в случаях, когда предприятие - покупатель производственных запасов принимает на ответственное хранение материальные ценности, полученные от поставщиков, по которым оно на законных основаниях отказалось от акцепта счетов.

Закономерности отражения признаков следов преступной деятельности, которые проявляются в бухгалтерской информации:

1) несвоевременный отчет за полученные доверенности на получение материальных ценностей от поставщиков;

2) нарушения, связанные с ведением регистров бухгалтерского учета;

3) применение неправильной корреспонденции счетов с целью завуалировать в учете хищение, совершенное в сговоре бухгалтера и материально-ответственного лица;

4) противоречия в регистрах учета между данными на конец одного периода и начало следующего за ним периода времени;

5) сокрытие хищений, возникающих в противоречиях между данными аналитического и синтетического учета;

6) противоречия между взаимосвязанными данными на разных счетах бухгалтерского учета;

7) отклонения фактических экономических показателей от плановых, нормативных или расчетных, а также неоправданные изменения в динамике отдельных расчетных показателей;

8) не проведение в установленные сроки инвентаризаций или их формальное проведение;

9) не использование материально-ответственными лицами и бухгалтерами в течение ряда лет трудовых отпусков.

В конце месяца в дебет счета 90 относят также сумму, накопленную на счете 44 “Расходы на продажу”. В итоге месячный оборот по счету 90 отражает полную себестоимость (фактическую производственную плюс расходы на продажу) реализованной продукции, по кредиту - продажную стоимость этой же продукции.

В том случае, если дебетовый оборот по данному счету превышает кредитовый или по нему образуется дебетовый остаток, то это означает отрицательный результат данного хозяйственного процесса (убыток), в обратном случае определяется положительный результат - прибыль от продажи.

Для большей наглядности допустим, что какое-то промышленное предприятие за месяц выполнило всего две операции по продаже продукции и имело определенные расходы, учтенные по дебету счета 44. Рассмотрим на этом примере типичные корреспонденции счетов. (Таблица).

Сразу отметим, что на счете 90 (в отличие, например, от счета 51 “Расчетный счет”) учитывается не движение каких-либо денежных и материальных ресурсов, а только размеры произведенных расходов или полученных доходов (платежей). В результате сравнения доходов или расходов определяется финансовый результат от продаж - в нашем случае прибыль в размере 34 тыс. руб.

Вместе с тем, конечный финансовый результат всегда может быть дифференцирован по данным бухгалтерского учета в разрезе отдельных хозяйственных операций.

Можно заметить, что одна из двух продаж была менее выгодной. Здесь не исключается возможность противоправных деяний. Нельзя исключить самую простую ситуацию, когда встречная проверка кассовых документов покажет, что фактически представитель частной фирмы внес в кассу предприятия не 30 тыс. руб., а значительно большую сумму, и за счет занижения прихода денежных средств на предприятии была уменьшена прибыль от продаж (налоговое преступление) либо часть фактически

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма
1) Партия продукции, фактическая себестоимость которой 200 тыс. рублей отгружена покупателю 2) Продажная стоимость этой же продукции, признана покупателем – 250,0 тыс. руб. 3) Покупатель оплатил предъявленный счет 4) Партия продукции, фактическая стоимость которой 40,0 тыс. рублей реализована за наличный расчет представителю частной фирмы 5) Продажная стоимость этой продукции определена в размере 30,0 тыс. рублей и эта сумма денег поступила в кассу 6) Отнесена на счет продаж сумма накопленная за месяц на счете 44 – 6,0 тыс. руб.			200,0     250,0     250,0     40,0   30,0     6,0
Итого			776,0

На счете 90 эти операции отразятся в следующих оборотах:

Дебет Счет 90 Кредит

1) 200,0 3) 40,0 5) 6,0   Итого – 246,0

1) 250,0 4) 30,0     Итого - 280,0

полученной выручки похищена работниками бухгалтерии данного предприятия. Намного сложнее будет установить другое возможное обстоятельство, когда встречная проверка не даст ожидаемых результатов: имеется в виду ситуация сговора с покупателем, при котором часть стоимости продукции возмещается без оформления официальных кассовых документов. В этом случае по данным учета можно сделать вывод о неэквивалентности выполненной сделки, но причину такого явления придется устанавливать, в основном, оперативно-следственным путем. Следует также иметь в виду распространенность случаев невыгодных сделок с отдельными посредническими структурами, возникших по сугубо криминальным причинам, которые зачастую сопровождаются и насильственными преступлениями.

Информация о других невыгодных сделках, не связанных с обычной (основной) хозяйственной деятельностью, может быть получена путем изучения записей на другом, кроме счета “Продажи”, операционно-результативном счете - 91 “Прочие доходы и расходы”. На этом счете сопоставляются доходы и расходы по операциям, связанным с продажей и прочим списанием основных средств и иных (исключая продукцию и услуги) активов (материалы, нематериальные активы). Эти доходы и расходы принято обозначать как операционные. Здесь же фиксируются и все виды внереализационных доходов и расходов, кроме чрезвычайных, отражаемых непосредственно на счете 99 “Прибыли и убытки”.

Методику выявления неэквивалентных сделок по записям об операционных доходах и расходах рассмотрим на примере продажи основных средств, принадлежавших данному предприятию.

Известно, что остаточная стоимость основных средств во внутреннем (не в отчетном) балансе предприятия отражается в развернутом виде, в активе на счете 01 показывают первоначальную стоимость соответствующих основных средств, в пассив на счете 02 учитывается сумма начисленного на них износа. Этот же принцип соблюдается и в аналитическом учете. По каждому конкретному объекту основных средств в аналитическом учете (карточка по учету основных средств) выделяется его первоначальная сумма и сумма начисленного износа.

В случае продажи на сторону здания, станка, иного оборудования результат каждой операции определяется как соотношение остаточной и договорной (определенной по договору купли-продажи) стоимости одного и того же объекта.

Для учета возникающих разниц как раз и используют активно-пассивный счет 91 “Прочие доходы и расходы”. Например, если станок, первоначальная стоимость которого составляет 20, тыс. руб., износ 8 тыс. руб., будет продан какой-либо организации за 7 тыс. руб. (цена по договору), то данная операция найдет следующее отражение в бухгалтерском учете. (Таблица.)

Дебетовый остаток по счету 91 (в данном случае 5,0 тыс. руб.) показывает превышение расходов над доходами, т.е. фактический убыток. Такая операция может, в определенных случаях, после экспертной оценки проданного имущества, признаваться неэквивалентной и в этом смысле сомнительной, требующей дополнительной проверки на основе первичной документации. В данном случае предположение о действиях по сокрытию налогооблагаемой прибыли не имеет оснований. Убыток, возникающий от

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма

Списывается износ станка 02 01 8,0

Списывается его остаточная

стоимость 91 01 12,0

Отражается задолженность

покупателя по договорной

цене 62 91 7,0

продажи основных средств, в отличие от реализации продукции, при определении налогооблагаемой прибыли по действующим правилам исключается из расчета, т.е. не уменьшает сумму, подлежащую взносу в бюджет. Ущерб в виде возможно упущенной выгоды может быть связан с изъятием денежных средств для формирования “черной кассы”, в том числе и по сговору с покупателем.

Что касается внереализационных доходов и расходов, то по действующему плану счетов по дебету счета 91 учитывают проценты, уплаченные за пользование кредитами и займами, расходы по возмещению причиненных организацией убытков, штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или причитающиеся к уплате, суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных ко взысканию.

Среди операций, отражаемых по дебету счета 91, внимание правоохранительных органов могут привлекать списания крупных сумм со счета 73/2 “Расчеты по возмещению материального ущерба”, на котором учитывается дебиторская задолженность работников (в том числе и выбывших из списочного состава) предприятия по отнесенным на их счета недостачам и потерям. Сотрудники Федеральной службы налоговой полиции часто обращают внимание на крупные убытки, связанные с уплатой штрафов, пени, неустойки за нарушение условий договоров, поскольку заведомое невыполнение договорных условий по сговору с контрагентом (иногда и с представителем вымышленной фирмы) является довольно распространенным способом занижения сумм прибыли, подлежащей налогообложению.

По кредиту счета 91 учитывают такие виды внереализационных доходов, как платежи, поступившие в качестве арендной платы за предоставленные во временное пользование помещения и иные виды основных средств, поступления от доходных активов (вкладов в уставные капиталы других предприятий, дивиденды по акциям и т.п.), поступления, связанные с безвозмездным получением активов, штрафы, пени, неустойки, полученные и некоторые другие.

Из числа внереализационных доходов при расследовании преступлений чаще всего изучают поступления арендной платы, а также дивидендов от вложений в уставные капиталы и акции других предприятий.

В первом случае, при распространенности арендных отношений изучается уровень ставок платежа, предусмотренных соответствующими договорами. Явная невыгодность сделки для арендодателя по такой категории дел, как получение взяток за явно заниженную ставку платежа, может приобретать значение одного из доказательств по уголовному делу. Если часть платежей осуществляется наличными деньгами, и во взаимосвязанных организациях обнаруживаются разные варианты одного и того же договора, то не исключается и встречная проверка кассовых документов. В практике встречаются также случаи так называемой “скрытой” аренды, когда фактические арендные отношения вообще не оформляются соответствующими договорами, а расчеты за наем помещений производятся под видом фиктивных услуг, например, по ремонту оборудования, маркетингу и т.п. якобы оказываемых скрытому арендатору владельцем арендуемых основных средств. Признаком “скрытой аренды” может быть наличие достоверной информации о фактически арендуемых у предприятия основных средствах при отсутствии каких-либо поступлений по этому виду прочих доходов. В случаях “скрытой аренды” фиктивность оплачиваемых услуг устанавливается без больших затруднений.

В то же время на предприятии, якобы оказывавшем услуги, на их производство списываются материальные ценности и денежные средства, тем самым уменьшается сумма налогооблагаемой прибыли. Кроме того, образуются излишки материальных ценностей, возникает “черная касса”, что создает возможность для совершения других, кроме сокрытия доходов, уголовно наказуемых противоправных деяний.

Несколько проще, но всегда с участием специалиста, устанавливаются сомнительные операции по долгосрочным вложениям в уставные капиталы других предприятий. Дело в том, что по активному синтетическому счету 58 “Финансовые вложения” субсчет 1 “Паи и акции” на предприятии, осуществлявшем такие вложения, всегда ведется аналитический учет поименно по каждому вкладу. С помощью аудитора или ревизора, другого компетентного лица возможно сопоставление каждого учтенного вклада (например, вклада в уставный капитал определенной фирмы) с данными о поступлении платежей за ряд отчетных периодов именно от этой же фирмы. Отсутствие платежей рассматривают, как признак возможной фиктивности вклада, что может быть иногда подтверждено и встречной проверкой документов.

Как и счет 90, счет 91 ежемесячно закрывается, и выявленный на нем результат (дебетовый или кредитовый остаток) списывается на финансово-результативный счет 99 “Прибыли и убытки”.

Записи по финансово-результативному счету 99 “Прибыли и убытки”, в отличие от счетов 90 и 91, менее многочисленны. В конце каждого месяца по дебету или по кредиту этого счета двумя заключительными проводками отражаются финансовые результаты, выявленные по счетам 90 и 91 (при отрицательном результате дебет счета 99, кредит счета 90 и 91, при положительном - дебет счетов 90, 91, кредит счета 99).

Непосредственно по счету 99 в течение месяца учитывают потери, расходы и доходы, вызванные чрезвычайными обстоятельствами (стихийное бедствие, пожар, авария и т.п.)

Например, если в результате пожара, вызванного стихийным бедствием, сгорает какое-либо здание, первоначальная стоимость которого составляет 100 тыс. руб., износ 30 тыс. руб., а на месте пожара собраны доски и бревна, оприходованные по складу предприятия в качестве топлива и оцененные в 7,0 тыс. руб., то вместо счета 91 здесь будет применен счет 99: дебет счета 02, кредит счета 01 - 30 тыс. руб., дебет счета 99 кредит счета 01 70,0 тыс. руб., дебет счета 10 (субсчет 3 “Топливо”) кредит счета 99 - 7,0 тыс. руб.

Кроме чрезвычайных доходов и расходов непосредственно по дебету счета 99 в корреспонденции со счетом 68 “Расчеты по налогам и сборам” в течение отчетного года отражаются начисленные платежи налога на прибыль. По окончании отчетного года при составлении годовой отчетности счет 99 “Прибыли и убытки” закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (оставшейся после начисления налога на прибыль) списывается в кредит (дебет) счета 84 “Нераспределенная прибыль (убыток).

Счет 84, как и 99, является активно-пассивным. При положительном финансовом результате счет 84 именуется “Нераспределенная прибыль” и в бухгалтерском учете используется как пассивный счет. В обратном случае, имея дебетовый остаток, он используется в режиме активного счета. Например, при его списании за счет резервного капитала делается проводка: дебет пассивного счета 82 “Резервный капитал”, кредит активного счета 84 “Нераспределенный убыток”. В отчетном балансе счет 84 “Нераспределенный убыток” отражается в пассиве в разделе 3, но в качестве отрицательной величины со знаком “минус”.

Средства нераспределенной прибыли в следующем отчетном году используются в соответствии с уставом предприятия на самые различные цели: на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утвержденной годовой отчетности, на улучшение материального обеспечения работников предприятия (денежная помощь в связи с затратами на лечение, приобретение путевок в санатории), на расширение производственной базы (приобретение имущества и др.). Для учета фактических расходов по каждому из направлений счет 84 может быть подразделен на соответствующие аналитические счета.

Действующее законодательство четко разграничивает расходы предприятий, которые могут осуществляться только за счет чистой прибыли, от расходов, включаемых в производственные затраты и в себестоимость продукции или услуг. При налоговых проверках всегда ведется целенаправленный поиск нарушений этого правила. Любой случай списания на издержки производства расходов по приобретению основных средств, улучшению социально-бытового состояния работы предприятия и т.п. рассматривается как налоговая ошибка или нарушение налогового законодательства с наложением соответствующих санкций.

Однако не исключаются и преступные действия, маскируемые под видом использования чистой прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия. Такие преступления не приводят к уменьшению налогооблагаемой прибыли, их признаки могут остаться незамеченными при налоговых проверках.

Кроме фиктивных операций по оказанию материальной помощи, по дебету счета 84 могут, отражаются и дивиденды, начисленные в завышенном размере отдельным учредителям (владельцам акций). Не исключаются также и хищения обоснованно начисленных дивидендов отдельным учредителям (держателям акций), особенно из части сотрудников, выбывших из списочного состава предприятия. Отсюда вопросы, связанные с расходованием чистой прибыли, все же могут оказаться в поле зрения правоохранительных органов и разрешаться с помощью документальных ревизий, организуемых по их инициативе.

Заключение.

Таким образом, мы рассмотрели с Вами особенности учета, влияющие на формирование способов преступлений. В первой лекции это относилось к возможным различиям между балансовой и договорной стоимостью реализуемых основных средств; во второй к различиям между плановой и фактической себестоимостью, к различиям между учетной и продажной учетной стоимости реализованной продукции или услуг. В этой лекции мы пришли к выводу, что многие замаскированные преступления могут оставлять следы в виде неэквивалентных операций и в конечном счете сказываться на финансовых результатах работы предприятия.

[1] У строительной организации, выполняющей работы по подрядному договору, производимые затраты будут учитываться по дебету счета 20 “Основное производство”, а остаток по этому счету будет показывать стоимость работ, не оплаченных заказчиком в установленном порядке.

Дата добавления: 2014-01-07