Вопрос 5. Использование данных управленческого учета для анализа и обоснования решений на разных уровнях управления

Для хозяйствующего субъекта управленческий учет – это единая информационная система организации, формирующая данные для целей управления и принятия управленческих решений.

Управленческая информационная система (УИС) – это система, которая осуществляет сбор, группировку, аккумулирование, систематизацию в определенной заданной форме исчерпывающей финансовой и нефинансовой информации по всем направлениям и сферам деятельности организации.

Основными характеристиками современной информационной системы являются:

- объединяет как финансовую, так и нефинансовую информацию;

- использует как фактическую (прошлую) информацию, так и прогнозные и оценочные показатели;

- формирует периодические оперативные отчеты в заданной форме, с учетом потребностей пользователей.

Наряду с данными из системы финансового учета о затратах, доходах, реализации УИС использует нефинансовые показатели из систем логистики (состояние производственных запасов, незавершенного производства, товарные потоки, складское хозяйство), маркетинга (структура товарных рынков, деятельность конкурентов, результативность рекламы и средств воздействия), производства (качество, брак, производительность, простои, загруженность производственных мощностей).

Для контроля производственных затрат данные о фактически сложившихся за прошлый период затратах можно сравнить с прогнозной плановой информацией, заложенной в бюджетах. Для принятия управленческих решений может быть использована информация об альтернативных издержках, которую невозможно получить из системы бухгалтерского учета.

Вся информация УИС группируется в системе внутрифирменной отчетности, предоставляющей данные определенным пользователям (высшим и функциональным менеджерам, сотрудникам) в том объеме, в котором они необходимы для обеспечения текущей деятельности. По общему принципу, чем выше уровень управления, для которого составляется отчет, тем менее детальной должна быть информация.

Важнейшим фактором при формировании информации управленческого учета является ее экономическая эффективность. Внедрение в эксплуатацию системы управленческого учета только тогда можно считать оправданным, когда полученный эффект превосходит необходимые для создания данной системы затрат.

В системе управленческого учета формирование информации должно происходить с учетом альтернативности выбора вариантов управленческих действий. Так как при принятии управленческих решений предполагается сравнение двух или более вариантов решений и выбор наилучшего. Управленческий учет должен предоставить необходимую информацию для оценки альтернативных вариантов. При использовании данных о затратах прошлого периода следует производить корректировку на изменения относящиеся к будущим периодам.

При принятии управленческих решений информации должна быть сопоставима, поэтому информационное обеспечение для принятия управленческих решений создается системой дифференцированного учета затрат и поступлений.

При принятии управленческих решений предполагается сравнение двух или более вариантов решений и выбор наилучшего варианта. Управленческий учет должен предоставить необходимую информацию для оценки альтернативных вариантов. При использовании данных о затратах прошлого периода следует производить корректировку на изменения относящиеся к будущим периодам. Чтобы решение было оптимальным, информацию следует очистить от влияния внешних факторов и представить в форме отчетов, которые позволяют быстро и эффективно сравнивать различные варианты.

Информационное обеспечение, формируемое в управленческом учете, осуществляется исходя из моделей принятия управленческих решений.

Основные классификационные признаки управленческих решений, влияющие на постановку модели управленческого учета:

- по периодичности принятия;

- по сфере принятия;

- по управленческому воздействию.

По периодичности принятия управленческие решения подразделяются на периодические и единовременные.

Периодические управленческие решения, связанны с привлечением финансирования текущих операций, заключением контрактов, управлением дебиторской и кредиторской задолженностями, начислением и выплатой вознаграждений сотрудникам, управлением запасами, организацией продаж.

Для принятия периодических управленческих решений необходимая информация должна формироваться и анализироваться на систематической основе, иными словами, управленческий учет для принятия периодических управленческих решений должен быть непрерывным, последовательным, основанным на неизменных принципах. Организация вырабатывает необходимые критерии принятия периодических решений, а объектам управленческого учета присваиваются характеризующие параметры этих решений аналитические признаки. Например, затраты учитываются как постоянные и переменные, материально-производственные запасы – как дефицитные и обычные, покупатели – по степени их надежности.

Единовременные управленческие решения, касаются открытия и закрытия структурных подразделений, началом новой деятельности, строительством.

Сбор информации для единовременных управленческих решений осуществляется внесистемно, с привлечением большого объема дополнительной целевой информации из внешних и внутренних источников. Например, при принятии решения об открытии представительства проводится конъюнктурный анализ отрасли и региона, маркетинговый анализ рынка, функционально-стоимостный анализ продуктов, планируемых к продаже представительством.

По сфере принятия управленческие решения делят на решения в области:

- снабженческо-заготовительной деятельности;

- производственной деятельности;

- финансово-сбытовой деятельности;

- организации и управления предприятием;

- инвестиций.

При принятии управленческого решения необходимо учитывать ряд факторов, которые могут оказать влияние на параметры управленческого учета:

- стадию жизненного цикла продукта;

- подсистему менеджмента, в которой принимается решение (целевая, обеспечивающая и проч.);

- степень риска (уравновешенные, импульсивные, инертные, рискованные, осторожные решения);

- сферу действия (технические, экономические и т.д. решения);

- цель решения (коммерческие, некоммерческие);

- ранг управления, на котором принимается решения (высший, средний, исполнительский);

- масштабность решения (комплексное или частное);

- организация процесса принятия решения (коллективное, личное);

- оперативность и значимость (стратегическое, тактическое, оперативное);

- объект решения (внешнее, внутреннее);

- методы формализации решения (текстовые, графические, математические);

- формы выражения альтернатив и результатов решения (план, программа, приказ, распоряжение);

- сложность и механизм принятия решения (стандартное, нестандартное);

- способ передачи исходной и итоговой информации (вербальный, письменный, электронный).

При принятии решений в предпринимательской деятельности система управленческого учета должна обеспечивать, в первую очередь, качество принимаемого решения.

Качество управленческого решения – это совокупность параметров решения, удовлетворяющих конкретного потребителя и обеспечивающих реальность его реализации.

Качество управленческого решения зависит от множества параметров внешней и внутренней среды, качества исходных данных, уровня апперцепции и квалификации лица, принимающего это решение. Параметрами качества решения являются:

- энтропия, или количественная неопределенность, проблемы (если все параметры неколичественные, энтропия приближается к нулю, если количественные – к единице);

- степень риска;

- вероятность реализации решения по затратам и срокам;

- степень точности прогноза и степень соответствия теоретической модели фактическим данным, на основе которых она была разработана.

Для того, чтобы решения были качественными и сопоставимыми, необходимо придерживаться следующих правил:

- количество альтернатив решения должно быть не менее трех;

- в качестве базового варианта выбирают самый новый по времени вариант;

- альтернативы решения должны быть приведены в сопоставимый вид по параметрам времени, качеству объекта, масштабам объектов, уровню освоенности, методам получения информации для принятия управленческих решений, условиям эксплуатации объекта, факторам риска (неопределенности) и инфляции.

Приведение альтернатив в сопоставимый вид обеспечивается использованием таких инструментов, как индексирование, дисконтирование, коэффициентный метод (составление качественных параметров).

По управленческому воздействию модели управленческих решений подразделяются на оперативные и перспективные.

Модели оперативного принятия управленческих решений направлены решение текущих задач и предусматривают:

- определение безубыточности производства;

- планирование ассортимента продукции, работ, услуг;

- определение структуры ассортимента продукции, работ, услуг с учетом лимитирующего фактора;

- принятие решений по ценообразованию.

Для исчисления точки, в которой объем продаж, обеспечивает прибыль равную нулю необходимо провести анализ безубыточности производства, который основан на зависимости между доходами от продаж, затратами и прибылью (маржой).

По существу анализ безубыточности сводится к определению такого объема производства (продажи) продукции, работ, услуг, который обеспечивает предприятию нулевой финансовый результат.

В управленческом учете используется три метода определения нулевого финансового результата: уравнения, маржинального дохода и графического изображения, которые рассмотрены в главе 2, вопрос 2.

Предприятия производящие и реализующих несколько видов продукции, работ, услуг для достижения желаемого финансового результата должны определить конкретный ассортимент продукции, работ, услуг.

Для определения конкретного ассортимента необходимо исходить из рентабельности продукции, работ, услуг. Определение рентабельности предусматривает исчисление полной себестоимости продукции, работ, услуг.

Полная себестоимость конкретного вида продукции, работ, услуг – это сумма прямых затрат, непосредственно связанных с процессом производства и доля косвенных затрат предприятия по обеспечению производственного процесса.

Главная трудность при определении полной себестоимости заключается в выборе точного, и вместе с тем, наименее трудоемкого и наименее сложного в организации метода распределения косвенных расходов. Доля косвенных затрат, относимых на объект должна соответствовать степени причастности этого объекта к рассматриваемым затратам, т.е. должна быть установлена пропорциональная доля косвенных затрат.

Определение доли косвенных затрат производится путем их распределения пропорционально установленной на предприятии базе. Базой распределения косвенных расходов может быть:

- стоимость прямых материалов;

- прямая заработная плата производственных рабочих);

- стоимость прямых материалов и прямая заработная плата производственных рабочих);

- прямые затраты;

- переменные затраты;

- натуральные показатели (м, кг, и т.д.).

Любое распределение не может обеспечить стопроцентной уверенности в правильности определения доли косвенных затрат относимой на тот или иной вид продукции, работ, услуг.

Кроме того при исчислении себестоимости по варианту полных затрат все производственные затраты участвуют в расчете себестоимости продукции. Такая себестоимость не позволяет оперативно и эффективно управлять, она требует более длительного периода по сбору и распределению затрат с целью исчисления себестоимости производимой продукции, выполняемых работ и услуг.

Таким образом, для целей управленческого учета и, следовательно, принятия своевременных управленческих решений, точность информации о затратах и выпуске продукции, полученной при использовании метода учета затрат по полной себестоимости не вызывает сомнений, но ее оперативность в условиях рыночной экономики, явно не достаточна.

Данные о полной себестоимости не могут быть представлены пользователю в течение отчетного периода и поэтому не могут быть использованы в целях оперативного управления.

Метод неполной себестоимости основан на быстром определении себестоимости конкретных видов продукции, работ, услуг. Он основан на систематическом исчислении маржинального дохода и сумм покрытия (то, что приходится на постоянные расходы и норма прибыли).

Использование различных методов учета затрат влияет не только на величину себестоимости продукции, но и на форму отчета о прибылях и убытках. В соответствии с подходом на основе маржинальной прибыли и методом учета переменных затрат, разрабатывают форму отчета о прибылях и убытках, которая хорошо показывает изменяемость затрат и вклад продукта в прибыль.

При определении структуры ассортимента продукции, работ, услуг с учетом лимитирующего фактора необходимо учитывать каждый из них.

К лимитирующим факторам относятся:

- ограничения по производительности;

- ограничения по использованию мощностей;

- ограничение продаж по существующим ценам рынка;

- ограничение рынка сбыта;

- ограничения наличия складских помещений;

- ограничение с поставками сырья и материалов и другие.

Предприятие для достижения максимального финансового результата и рентабельности конкретных видов продукции, работ, услуг обязано устанавливать ассортимент с учетом лимитирующих факторов при этом находит пути решения лимитирующих факторов.

Ограничения по производительности предусматривают увеличения производства тех видов продукции работ, услуг, часовой выпуск которых выше.

Ограничения по использованию мощностей предусматривают увеличения производства тех видов продукции работ, услуг, рентабельность которых выше.

Ограничение продаж по существующим ценам рынка предусматривает до предела загружать производственные мощности и производить максимальный объем продукции, даже если она убыточна по полной себестоимости, но имеет положительную сумму и ставку покрытия.

Ограничение рынка сбыта предусматривает до предела загружать производственные мощности и производить максимальный объем продукции, и снижать цены до величины, обеспечивающей минимальную прибыль на единицу продукции.

Ограничения наличия складских помещений предусматривает производить максимальный объем продукции и заключать договора на отгрузку продукции с мест производства.

Ограничение с поставками сырья и материалов предусматривает поиск новых поставщиков и использование местных ресурсов.

Модели перспективного принятия управленческих решений направлены решение задач долгосрочного характера и предусматривают:

- решение о реструктуризации бизнеса;

- решение о капиталовложениях.

Для определения стратегии бизнеса, его реструктуризации, способной вывести предприятие на качественно новый уровень, необходимо знание приемов и способов управленческого учета, особое внимание при этом уделяется маркетингу, т.е. деятельности по деятельности по изучению рынка. Маркетинговые исследования являются основой для принятия решений по управлению и регулированию положения товара на рынке.

При принятии решения о реструктуризации бизнеса произвести оценку эффективности действующей организационной структуры предприятия. Для оценки организационной структуры предприятия используется широко распространенная в странах с развитой экономикой концепция «стратегическая бизнес-единица».

Стратегическая бизнес-единица (СБЕ) - это набор товаров (работ, услуг), продаваемый однородной группе заказчиков и имеющий четко определенный круг конкурентов.

Сегмент бизнеса может рассматриваться в качестве СБЕ при выполнении следующих условий:

- сегмент бизнеса существует как отдельный экономический субъект;

- данный участок бизнеса имеет идентичных заказчиков и конкурентов;

- все виды товаров, выпускаемых данным сегментом бизнеса одинаково подвержены ценовым изменениям рынка;

- внешние изменения одинаково влияют на качество всех товаров, производимых данным сегментом бизнеса;

- в разных СБЕ отсутствуют товары способные заменять друг друга при удовлетворении запросов заказчика.

Таким образом, все товары, принадлежащие к одной бизнес-единице, сталкиваются с одними и теми же конкурентами и подвергаются одинаковым качественным и ценовым изменениям.

После оценки эффективности действующей организационной структуры предприятия необходимо провести анализ перспектив развития предприятия, входных и выходных барьеров для данного вида бизнеса и внутренней структуры бизнеса.

Анализ перспектив развития предприятия позволяет определить границы в пределах, которых оно способно конкурировать на рынке, установить виды деятельности, т.е. определить структуру бизнеса. Кроме того, анализ перспектив развития предприятия позволяет определить конкурирующие силы на рынке (поставщики, покупатели, заменители товара, новые конкуренты).

Анализ входных и выходных барьеров для данного вида бизнеса предполагает:

- входные барьеры - высокая или низкая возможность для новых конкурентов войти в бизнес;

- выходные барьеры - высокая или низкая возможность выйти из бизнеса. Так закрыть производство невозможно, так как для этого необходимо распродать имущество и погасить обязательства.

Анализ внутренней структуры бизнеса предполагает определения разработки стратегии предприятия.

В управленческом учете различают три вида стратегии поведения предприятия на рынке:

1. Стратегия низких цен. Цель этой стратегии заключается в минимизации цен на товар, предлагаемый покупателю, поэтому предприятие разрабатывает мероприятия по снижению издержек производства.

2. Стратегия высоких цен. Цель этой стратегии заключается в установлении высоких цен на товар, предлагаемый покупателю с учетом повышенных требований качества товара.

3. Смешанная стратегия. Цель этой стратегии заключается в использовании элементов первых двух по отдельным группам товаров. Для каждой группы товаров определяется своя свободная «ниша» рынка, и в соответствии с ней выбирается первая или вторая стратегия поведения на рынке.

Анализ внутренней структуры бизнеса позволяет руководству предприятия выработать единую стратегию по всем видам бизнеса и определить свое место на рынке.

Решение вопроса о капиталовложениях является наиболее сложным при принятии управленческих решений, так как инвестиционные затраты могут принести доход только в будущем. Поэтому, при решении данного вопроса необходимо оценить привлекательность инвестиционного проекта и определить возможные последствия от его реализации.

При оценке эффективности производственных инвестиций возможные варианты решений зависят от их вида (краткосрочные или долгосрочные).

При оценке краткосрочных производственных инвестиций производится по каждому варианту отдельно путем сопоставления смет на основе позаказного калькулирования расходов на капитальные вложения. При этом необходимо иметь в виду, что при исчислении сметных и фактических затрат краткосрочных производственных инвестиций не имеет значения за счет какого источника они осуществляются (амортизация, прибыль).

При оценке краткосрочных производственных инвестиций основной подход предусматривает получение приемлемой нормы прибыли.

Норма прибыли на инвестированный капитал определяется по формуле:

Выручка – Расходы / Сумма капиталовложения

При сравнении различных вариантов краткосрочных производственных инвестиций выбирается тот вариант, у которого наибольшая норма прибыли на капитал.

Если отсутствует альтернативный вариант, то решение о целесообразности принятия решения о проведении краткосрочных производственных инвестиций возможно лишь в том случае, когда норма прибыли на инвестированный капитал выше ссудного процента.

При оценке долгосрочных производственных инвестиций могут использоваться следующие методы:

- простые оценочные (рентабельность, срок окупаемости, коэффициент эффективности инвестиций, коэффициент отдачи на вложенный капитал);

- дисконтные (чистой дисконтированной стоимости, внутренней процентной ставки дохода).

Рентабельность краткосрочных производственных инвестиций определяется как отношение среднего дохода к балансовой стоимости активов либо как отношение чистой прибыли в нормальный год работы предприятия к полной сумме капиталовложений.

При использовании данного метода возникают проблемы с определением года, хозяйственные результаты которого наиболее полно и объективно характеризуют вариант капиталовложений, т.е. соответствуют нормальному году работы предприятия.

Например. Имеется два варианта капиталовложений (табл. 12)

Таблица 12

Сравнение показателей вариантов капиталовложений

Показатели	Вариант 1	Вариант 2
Сумма инвестиций (тыс. руб.)
Доход от эксплуатации объекта по годам: - первый год - второй год - третий год - четвертый год - пятый год Итого за пять лет эксплуатации объекта
Получена прибыль за пять лет (тыс. руб.)
Средняя прибыль за год (тыс. руб.)
Норма прибыли на капитал (%)	40 (400: 1000 * 100)	30 (450: 1500 * 100)

Вариант 2 позволяет получать большую величину прибыли, но норма прибыли на инвестированный капитал выше в первом варианте, поэтому он лучше второго варианта.

Срок окупаемости краткосрочных производственных инвестиций определяется исходя из времени возврата суммы инвестиций.

Например. Имеется два варианта капиталовложений (табл. 13)

Таблица 13

Сравнение показателей вариантов капиталовложений

Показатели	Вариант 1	Вариант 2
Сумма инвестиций (тыс. руб.)
Получена прибыль за пять лет (тыс. руб.)
Средняя прибыль за год (тыс. руб.)
Срок окупаемости (год)	2,5 (1000: 400)	3,33 (1500: 450)

Срок окупаемости первого варианта составляет 2, года, а значить он более эффективный.

Метод определения срока окупаемости довольно простой, но его недостаток заключается в том, что он не предусматривает учета доходов по использования объекта.

Коэффициент эффективности инвестиций определяется как отношение среднегодовой прибыли к ½ средней величины инвестиций. В случаях, когда предполагается, что при списании объекта определять ликвидационную стоимость, величина средних инвестиций корректируется на ликвидационную стоимость. Этот коэффициент имеет ограниченное применение и используется для ориентировочных расчетов эффективности инвестиций крупных проектов.

Например. Имеется два варианта капиталовложений (табл. 14)

Таблица 14

Сравнение показателей вариантов капиталовложений

Показатели	Вариант 1	Вариант 2
Сумма инвестиций (тыс. руб.)
Средняя прибыль за год (тыс. руб.)
Коэффициент эффективности инвестиций	0,8 (400: 2: 1000)	0,6 (450: 2: 1500)

Коэффициент эффективности инвестиций первого варианта выше, а значит он более выгодный.

Коэффициент отдачи на вложенный капитал используется для определения ожидаемой рентабельности инвестиций с заранее установленной величиной. Коэффициент отдачи на вложенный капитал рассчитывается как отношение ожидаемой средней прибыли к ожидаемой средней величине инвестиций либо отношения прибыли от продаж к первоначальной величине инвестиций.

Например. Имеется два варианта капиталовложений (табл. 15)

Таблица 15

Сравнение показателей вариантов капиталовложений

Показатели	Вариант 1	Вариант 2
Сумма инвестиций (тыс. руб.)
Получена прибыль за пять лет (тыс. руб.)
Амортизация
Ликвидационная стоимость
Прибыль за вычетом амортизации
Средняя прибыль за год (тыс. руб.)
Средняя величина инвестиций и погашения ликвидационной стоимости
Бухгалтерская норма прибыли	600 (1200: 2)	600 (1200: 2)
Коэффициент отдачи на вложенный капитал	30 (180: 600 * 100)	35 (210: 600 * 100)

Коэффициент отдачи на вложенный капитал второго варианта выше, а значит он предпочтительнее.

Метод чистой дисконтированной стоимости (ЧДС) предусматривает сопоставление дохода полученного от инвестиций и величины инвестиций, но с учетом дисконтирования стоимости, так как затраты на капиталовложения происходят в одном периоде, а доходы будут получены во втором.

Для определения ЧДС используют формулу:

ЧДС = D₁ / (1 + i) + D₂ / (1 + i)² + …+ D_t / (1 + i)^t – К₀

где:

D₁, D₂, … D_t – доход от инвестиций по годам эксплуатации проекта;

i – величина дисконта (процентная ставка на капитал))

1,2, … t – период использования проекта (число лет).

Если величина ЧДС положительная, то инвестиционный проект может быть осуществлен, если отрицательная, то он нецелесообразен.

При сравнении нескольких вариантов выбирается тот, у которого ЧДС выше.

Метод внутренней процентной ставки дохода основывается на определении величины предполагаемых дисконтированных денежных потоков от реализации инвестиционного проекта и общих расходов, связанных с его осуществлением.

Внутренняя процентная ставка дохода – это ставка дисконтирования, при которой чистая дисконтированная стоимость равна нулю.

Для определения внутренней процентной ставки дохода используют формулу:

К₀ = D₁ / (1 + i) + D₂ / (1 + i)² + …+ D_t / (1 + i)^t

D₁, D₂, … D_t – доход от инвестиций по годам эксплуатации проекта;

i – величина дисконта (процентная ставка на капитал))

1,2, … t – период использования проекта (число лет).

При сравнении нескольких вариантов выбирается тот, у которого внутренняя процентная ставки дохода ниже.

Дата добавления: 2014-01-20