Подготовка запроса на внешнее подтверждение

От того, каким образом будет сформулирован запрос, зависит надежность доказательств, получаемых с помощью внешнего подтверждения. При этом необходимо учитывать такие факторы как:

· прошлый опыт аудита или выполнения аналогичных заданий,

· характер подтверждаемой информации,

· особенности предполагаемого отвечающего.

Доля получаемых откликов и характер полученных доказательств зависят от типа информации. Одну информацию корреспонденты, отвечающие на запрос, подтвердят с готовностью, другую – нет.

Например, система бухгалтерского учета некоторых отвечающих позволяет с большей легкостью предоставить внешнее подтверждение отдельной хозяйственной операции, а не сальдо по счету в целом.

Кроме того, не всегда отвечающие могут подтвердить определенные типы информации, например, сальдо по счету дебиторской задолженности в целом, но смогут предоставить подтверждение значений по отдельному счету-фактуре в рамках общего остатка.

В запросе на подтверждение должно содержаться разрешение клиента, в котором он не возражает против раскрытия отвечающим запрашиваемой информации. Отвечающие с большим желанием предоставят подтверждения при наличии разрешения руководства, а в некоторых случаях вообще не дадут отклика на просьбу о подтверждении без разрешения руководства.

Стандартом предусмотрено, что внешнее подтверждение может быть составлено в одной из следующих форм:

· положительная,

· негативная,

· комбинированная (см. таблицу).

В МСА 505 оговариваются особенности отвечающих, которые должен учесть аудитор при направлении внешних подтверждений.

При направлении просьб на внешние подтверждения в качестве особенностей отвечающих аудитор должен учесть:

· компетентность отвечающих,

· независимость отвечающих.

· полномочия по предоставлению ответа,

· знание того аспекта, который необходимо подтвердить,

· объективности.

Например, аудитор может столкнуться с крупными и необычными хозяйственными операциями, произошедшими в конце года, которые существенно влияют на финансовую отчетность. Эти операции могут быть совершены с третьими лицами, которые находятся в экономической зависимости от субъекта. В такой ситуации, аудитору следует рассмотреть, нет ли у третьей стороны, стимула дать неточный отклик.

Или, например, когда необходимо подтверждение о соглашении в отношении отказа от права исполнения долгосрочного долга субъекта, аудитор должен направить запрос должностному лицу кредитора, который осведомлен об отказе от права и который вправе предоставить соответствующую информацию.

То есть аудитор всегда должен учитывать влияние тех или иных особенностей отвечающих на форму просьбы о подтверждении. А также помнить о них при анализе результатов полученных откликов, и при планировании дополнительных процедур.

Анализируя результаты полученных откликов, аудитор должен оценить надежность откликов. Он должен рассмотреть подлинность полученных откликов и при необходимости связаться по телефону с отправителем для подтверждения подлинности.

Характеристика форм внешних подтверждений

Форма	Описание	Недостатки	Примечания
Положи- тельная	Отвечающего просят ответить аудитору в любом случае путем:
· указания на согласие отвечающего с предоставленной информацией,	Риск того, что отвечающий ответит на просьбу о подтверждении, не проверив правильность информации
· его просят внести информацию	Снижение доли откликов, т.к. от отвечающего требуется приложение дополнительных усилий
Негатив- ная	Отвечающего просят ответить только в случае несогласия с информацией, изложенной в запросе	Предоставление менее надежных доказательств, чем при положительном подтверждении: Если аудитор не получит отклика, то у него нет однозначных доказательств факта получения просьбы третьей стороной и того, что там проверили правильность содержащейся в просьбе информации. Аудитору следует рассмотреть возможность применение других процедур проверки по существу в дополнение к негативному подтверждению	Эффективен для использования в случаях, когда: · уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля низкий, · имеется большое количество мелких сальдо, · не ожидается большого количества значительных ошибок, · у аудитора нет оснований полагать, что отвечающие проигнорируют просьбы
Комбини-рованная	Комбинация положительного и негативного внешних подтверждений		Используется, например, в случаях, где общее сальдо по счету дебиторской задолженности состоит из небольшого числа крупных сальдо и большого числа мелких сальдо. При этом направляются просьбы о положительном подтверждении по крупным сальдо, о негативном подтверждении – по выборочному числу мелких сальдо.

Анализируя отклики, аудитор должен обращать внимание на причины и периодичность возражений, сообщаемых отвечающими. Возражение может свидетельствовать об искажении учетных записей субъекта. Если это так, то необходимо установить причины искажений и то, оказывают ли они существенное влияние на отчетность.

Часто в практике аудитора бывают ситуации, когда просьба о внешнем подтверждении остается без ответа. Как аудитору поступать в этом случае?

В случае отсутствия отклика на просьбу о положительном подтверждении, аудитор должен применить альтернативные процедуры. Альтернативные аудиторские процедуры должны быть такими, чтобы они предоставляли доказательства о тех предпосылках подготовки финансовой отчетности, которые должны были бы быть получены в результате просьбы о подтверждении.

При проверке счетов дебиторов альтернативные процедуры могут включать в себя проверку последующих поступлений наличных средств, документов на отгрузку или другой документации о клиенте для получения доказательств предпосылки о существовании, а для получения доказательств предпосылки о полноте провести тестирование продаж на отчетную дату.

При проверке счетов кредиторов альтернативные процедуры могут включать в себя проверку выплат денежных средств или переписку с третьими сторонами для получения доказательств предпосылки существования, и проверку других записей, например, накладных на получение товара, для получения доказательств предпосылки о полноте.

В результате проведения процедур внешнего подтверждения аудитор должен оценить, насколько их результаты совместно с результатами других проведенных процедур обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении аудируемой предпосылки подготовки отчетности.

В российской системе стандартов Международному стандарту аудита 505 «Внешние подтверждения» соответствует ФПСАД № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников».

5.4. Выполнение аудитором первичных заданий –

- подтверждение начальных сальдо

Проверки, осуществляемые аудитором у данного клиента впервые (первичный аудит) отличаются от проверок последующих лет в первую очередь тем, что аудитору необходимо каким-то образом подтвердить достоверность начальных остатков, поскольку они включаются в состав отчетности за проверяемый период. То есть аудитор должен принять решение о степени доверия к начальным сальдо. Этому вопросу посвящен специальный Международный стандарт 510 «Первичные задания – начальные сальдо».

МСА 510 «Первичные задания – начальные сальдо» определяет порядок рассмотрения аудитором начальных сальдо, когда аудит финансовой отчетности проводится впервые или когда аудит за предыдущий период проводился другим аудитором. МСА 510 применяется также в тех случаях, когда аудитор выявил условные факты и обязательства, существовавшие на начало периода.

Начальные сальдо – это сальдо счетов, существующие на начало отчетного периода. Начальные сальдо определяются исходя из завершающих сальдо счетов предыдущего периода и отражают: а) результаты хозяйственных операций предыдущих периодов; в) учетную политику, применявшуюся в предыдущем периоде.

Целью первичного аудиторского задания является сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств того, что:

(a) начальные сальдо не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на отчетность текущего года;

(b) конечные сальдо предыдущего периода были правильно перенесены на начало текущего периода или в необходимых случаях изменены; и

(c) надлежащая учетная политика применяется последовательным образом, либо изменения в учетной политике были должным образом отражены в учете и адекватно раскрыты.

Выбор процедур для получения аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо зависит от следующих аспектов:

· учетной политики, которой следует субъект;

· результатов проведения аудита отчетности предыдущего периода (причины модификации аудиторского заключения);

· характера бухгалтерских счетов и риск искажений в отчетности текущего периода;

· существенности начальных сальдо для отчетности текущего периода.

При проверке учетной политика, которой следует субъект необходимо определить, правильно ли применялась учетная политика в предыдущем периоде, а также последовательно ли она в отношении текущего отчетного периода. Если в учетную политику были внесены изменения, аудитор должен определить, насколько обоснованны данные изменения, должным ли образом они отражены в учете и насколько адекватно раскрыты в отчетности.

Изучая результаты проведения аудита отчетности предыдущего периода (причины модификации аудиторского заключения) аудитор должен учитывать следующее.

Если аудит финансовой отчетности в предыдущий период проводился другим аудитором, то действующий аудитор может получить аудиторские доказательства, в отношении начальных сальдо ознакомившись с рабочими документами предыдущего аудитора. При этом текущий аудитор должен принимать во внимание профессиональную компетентность и независимость предшествующего аудитора. Особое внимание текущего аудитора должно быть уделено в текущем периоде тем аспектам, которые привели к модификации аудиторского заключения предыдущего периода.

Общение действующего аудитора с предыдущим аудитором должно осуществляться с учетом положений Кодекса этики профессиональных аудиторов, изданного Международной федерацией бухгалтеров.

Если аудит финансовой отчетности ранее не проводился или текущий аудитор не удовлетворен его результатами, то он должен выполнить другие аудиторские процедуры, приведенные ниже.

Анализируя характер бухгалтерских счетов и риск искажений в отчетности текущего периода необходимо иметь ввиду, что аудиторские доказательства в отношении некоторых активов и обязательств на начало периода могут быть получены в ходе выполнения аудиторских процедур применительно к текущему периоду.

Например, остатки на счетах дебиторской задолженности могут быть подтверждены при рассмотрении погашения (оплаты) долгов в течение отчетного периода. То есть, оплата дебиторской задолженности представляет собой доказательство относительно существования, прав и обязанностей, полноты и стоимостной оценки дебиторской задолженности на начало периода.

При проверке товарно-материальных запасов аудитору сложнее определить их наличие на начало отчетного периода. Обычно для получения аудиторских доказательств по товарно-материальным запасам проводят дополнительные аудиторские процедуры, такие как, наблюдение за проведением текущей инвентаризации запасов и отслеживание величин «назад», на начало отчетного периода.

Для подтверждения долгосрочных активов и обязательств, таких как основные средства, инвестиции и долгосрочная дебиторская задолженность, аудитор обычно проверяет учетные записи, на основе которых формируются начальные сальдо. Иногда аудитор может получить подтверждение начальных сальдо от третьих сторон, например, по долгосрочной задолженности.

Результатом процедур проверки начальных сальдо должны стать аудиторские выводы и отчет (заключение).

Действия аудитора при получении доказательств, касающихся начальных сальдо в зависимости от результатов выполненных процедур обобщены в таблице:

Результаты процедур	Действия аудитора
Доказательства относительно начальных сальдо не получены	Выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения
Доказательства относительно начальных сальдо не получены, но аудитор уверен в значении конечных сальдо	Если это допустимо, то в отношении результатов деятельности выразить мнение с оговоркой или отказ от выражения мнения, а в отношении финансового положения – безоговорочно-положительное мнение.
Начальные сальдо содержат искажения, существенно влияющие на финансовую отчетность текущего периода. Результаты искажений не учтены и не раскрыты	Проинформировать руководство субъекта; получив его разрешение, проинформировать предыдущего аудитора Выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение
Учетная политика текущего периода не применялась в отношении начальных сальдо, последствия изменений учетной политики не отражены в учете и не раскрыты в отчетности	Выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение
Аудиторское заключение по ФО за предыдущий период модифицировано (отлично от безоговорочно-положительного или включает в себя пояснительный параграф)	Рассмотреть влияние этого фактора на ФО текущего периода. Если модификация все еще уместна и существенна, то модифицировать аудиторское заключение за текущий период

Если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо, аудиторский отчет (заключение) должен включать мнение с оговоркой.

Например, «Мы не наблюдали за ходом инвентаризации товарно-материальных запасов, проводимой по состоянию на 31 декабря 20ХХг., поскольку наше назначение в качестве аудиторов состоялось после даты проведения инвентаризации. Мы не смогли получить удовлетворяющих нас данных о количестве товарно-материальных запасов на указанную дату с помощью других аудиторских процедур.

По нашему мнению, если бы мы имели возможность наблюдать за ходом инвентаризации товарно-материальных запасов и тем самым убедиться в достоверности начального сальдо товарно-материальных запасов, финансовая отчетность давала бы достоверный и справедливый взгляд на финансовое положение компании на 31 декабря 20ХХг., а также результаты финансово-хозяйственной деятельности и движение денежных средств компании за истекший год…».

Если аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских доказательств в отношении начальных сальдо, аудиторский отчет (заключение) может содержать также отказ от выражения мнения.

Если начальное сальдо содержит искажения, которые могут иметь существенное влияние на финансовую отчетность текущего периода, аудитор должен проинформировать об этом руководство и предыдущего аудитора, если таковой имеется (с разрешения руководства).

В системе российских аудиторских стандартов аналогом МСА 510 является ФПСАД №19 «Особенности первой проверки аудируемого лица».

Дата добавления: 2014-01-11