Детализация бюджетных отклонений

Сравнение фактически достигнутых и бюджетных показателей позволяет исчислить величину расхождений по каждой статье затрат. Причины возникновения несовпадений плановых и фактических величин можно выявить путем детализации отклонений по разным статьям затрат.

Пример 4

Фирма «Чисто» оказывает услуги по стирке белья крупным клиентам-организациям ¾ гостиницам, ресторанам, детским садам. Клиенты поставляют белье пачками по 100 кг, процесс обработки каждой пачки стандартен ¾ для стирки требуется условная единица моющих средств (условная единица представляет собой некоторое количество порошка, кондиционера и других химикатов, необходимое для обработки одной пачки белья), а также одинаковое время работы технического персонала. Данные о нормативах, бюджете и фактических показателях за февраль 2009 года представлены в таблицах 6.6 и 6.7.

Таблица 6.6 - Данные о нормативах, бюджете и фактических показателях за февраль 2009 года

Отклонение затрат на материалы ¾ это разница между фактической величиной прямых материальных затрат и их величиной в гибком бюджете (бюджете нормативных затрат для фактического объема производства). Для вычисления этого отклонения можно написать следующую формулу (6.2):

(6.2)

где D ^мат ¾ полное отклонение по материалам, ден. ед.;

Q_факт ¾ фактический выпуск, ед.;

¾нормативные удельные (на единицу выпуска) затраты материалов, ден. ед.;

¾фактические полные переменные затраты на материалы, ден. ед.

Таблица 6.7 - Бюджетные отклонения компании «Чисто» за февраль 2009 года

Прямые затраты на сырье (по нормативу) при фактическом выпуске должны были составить (144 пачки ´ 80 руб.) = 11 520 руб. Фактически же они составили 11 664 руб., превысив норматив на (11 664 - 11 520) = 144 руб. Такое отклонение нельзя признать благоприятным, поскольку оно представляет собой превышение нормативных затрат при фактическом выпуске и, следовательно, перерасход но этой статье затрат.

Полное отклонение затрат на материалы можно разбить на две составляющие следующим образом:

Отклонение затрат на материалы по цене (отклонение цены материалов) показывает, в какой степени отклонение от гибкого бюджета зависит от разности фактической и нормативной цен на материалы, и рассчитывается по формуле (6.3):

(6.3)

где ^р D ^мат ¾ отклонение затрат на материалы по цене, ден. ед.;

¾нормативная цена единицы материала, ден. ед.;

¾фактическая цена единицы материала, ден. ед.;

¾фактическое количество использованных материалов, нат. ед. (кг, м², шт. и т. п.).

Если используется несколько видов материалов, отклонение по цене исчисляется по этой же формуле как сумма отклонений по всем видам сырья, материалов и комплектующих. Фактическая цена может быть легко вычислена по данным таблицы исходных данных как частное от деления полной суммы затрат на материалы (11 664 руб.) на количество затраченных единиц (150). Фактическая цена единицы израсходованных материалов оказалась равна 77,76 руб.

Таким образом, отклонение цены материалов составило 336 руб. Поскольку оно ниже нормативного, его следует признать благоприятным.

Необходимость изучения отклонений цены материалов вызвана в первую очередь тем, что благоприятные отклонения по цене могут быть обусловлены не только удачной конъюнктурой и умелыми маркетинговыми ходами службы закупок компании, но и худшим качеством (и соответственно дешевизной) приобретаемых материалов. Если это так, то благоприятные отклонения по цене могут обернуться неблагоприятными последствиями в других аспектах деятельности компании, в частности неблагоприятными отклонениями по количеству использованного сырья или оттоком потребителей из-за низкого качества производимой продукции.

В реальной практике потребляемые в процессе производства материалы поступают на склад заранее. Если исчислять отклонения не после того, как материалы израсходованы, а по мере их поступления на склад, то это позволит не только контролировать производственный процесс, но и оптимизировать работу склада и отдела снабжения, более эффективно управляя закупками. При этом расчеты пришлось бы вести на основе данных, относящихся к приобретенным материалам, а не потребленным. Это, однако, возможно только в случае не очень большой номенклатурывходящих материалов и использования каждого наименования лишь в одном подразделении.

Отклонение затрат на материалы по количеству их использования (отклонение потребления материалов) показывает, в какой степени совокупное отклонение по материалам от гибкого бюджета зависит от разности между фактическим и нормативным потреблением материалов для выпуска фактического объема продукции и рассчитывается по формуле (6.4):

, (6.4)

где ^Q D ^мат ¾ отклонение затрат на материалы по цене, ден. ед.;

¾нормативное количество использованных материалов, нат. ед. (кг, м², шт. и т. п.);

¾фактическое количество использованных материалов, нат. ед. (кг, м², шт. и т. п.);

-нормативная цена единицы материала, ден.ед.

Если используется несколько видов материалов, отклонение потребления материалов исчисляется по этой же формуле как сумма отклонений по всем видам сырья, материалов и комплектующих.

Отметим, что в формуле присутствует именно нормативная цена. В случае применения показателя фактической закупочной цены результат расчетов включал бы элемент, связанный с разностью фактической и нормативной цен (т. е. с отклонением по цене на материалы), который «смешивался» бы с элементом, относящимся к разности между фактическим и нормативным количеством потребления материалов.

Отклонение потребления рассчитывается следующим образом:

Поскольку фактический выпуск потребовал больших затрат материалов, чем предусмотрено нормативом, это отклонение следует признать неблагоприятным.

Рассматривая причины такого отклонения потребления, можно предположить, что имела место небрежность при обращении с материалами со стороны работников фирмы или что были приобретены материалы более низкого качества, и это привело к проблемам с его использованием (перерасход, вызванный необходимостью их большего расходования на единицу выпуска). Благоприятное отклонение цены могло возникнуть как результат закупки по более низким ценам материалов худшего качества, и именно это могло потребовать перерасхода материалов для соблюдения высоких стандартов качества обслуживания клиентов. Увеличение расхода материалов по сравнению с нормативом выявляется при анализе ситуации как неблагоприятное отклонение в потреблении.

Поскольку отклонение цены и отклонение потребления представляют собой составные элементы совокупного отклонения гибкого бюджета по стоимости материалов, можно провести арифметическую проверку правильности вычислений:

Аналогичный анализ отклонений можно провести в отношении других видов затрат и выручки, предварительно определив факторы, которые могут оказать влияние на полную величину соответствующих отклонений.

Отклонение прямых затрат на оплату труда ¾ это разница между фактической величиной прямых затрат на оплату труда и их величиной в гибком бюджете (бюджете для фактического объема производства). Для вычисления этого отклонения можно написать следующую формулу (6.5):

(6.5)

где D ^труд ¾ полное отклонение затрат на оплату труда, ден. ед.;

Q_факт ¾ фактический выпуск, ед.;

¾нормативные удельные прямые затраты на оплату труда, ден. ед.;

¾фактические полные переменные затраты на оплату труда, ден. ед.

Прямые затраты на оплату труда (по нормативу) при фактическом выпуске должны были составить (144 пачки ´ 90 руб.) = 12 960 руб. Фактически же они составили 13 312 руб., превысив норматив на (13 312 - 12 960) = 352 руб. Такое отклонение нельзя признать благоприятным, поскольку оно представляет собой превышение нормативных затрат при фактическом выпуске и, следовательно, перерасход по этой статье затрат.

Полное отклонение затрат на оплату труда можно разбить на две составляющие следующим образом:

Отклонение затрат на оплату труда по ставке оплаты труда (отклонение по ставке) показывает, в какой степени отклонение от гибкого бюджета зависит от разности фактической и нормативной почасовых ставок оплаты труда, и рассчитывается по формуле (6.6):

(6.6)

где ^р D ^труд ¾ отклонение затрат на оплату труда по ставке, ден. ед.;

¾нормативная почасовая ставка основных производственных рабочих, ден. ед.;

¾фактическая почасовая ставка основных производственных рабочих, ден. ед.;

¾фактическое количество часов, отработанных основными производственными рабочими, нат. ед. (ч).

Фактическая ставка оплаты труда может быть легко вычислена по данным таблицы исходных данных как частное от деления полной суммы затрат на оплату труда (13 312 руб.) на количество отработанных часов (256). Фактическая почасовая ставка оказалась равна 52 руб.

Таким образом, отклонение ставки оплаты труда оказалось равным 2048 руб. Поскольку оно означает затраты меньшие, чем по нормативу, такое отклонение следует признать благоприятным.

Благоприятное отклонение по ставке оплаты труда может возникнуть по разным причинам. Например, при использовании менее квалифицированного труда (оплачиваемого по более низкой ставке по сравнению с нормативной) или в случае, когда в качестве нормативной была принята завышенная ставка с учетом планируемого увеличения оплаты труда. Если такое повышение не было осуществлено или было осуществлено в меньшем, чем предполагалось, размере, анализ покажет благоприятное отклонение по ставке.

Отклонение затрат на оплату труда по количеству отработанного времени (отклонение по времени) показывает, в какой степени совокупное отклонение по оплате труда от гибкого бюджета зависит от разности между фактическим и нормативным временем в часах, затраченным для выпуска фактического объема продукции и рассчитывается по формуле (6.7):

(6.7)

где ^Q D ^труд ¾ отклонение затрат на оплату труда по ставке оплаты труда, ден. ед.;

¾нормативное количество отработанных часов;

¾фактическое количество отработанных часов;

¾нормативная почасовая ставка оплаты труда, ден. ед.

Так же как и в случае отклонения по цене прямых материалов, в формуле присутствует именно нормативная почасовая ставка. В случае применения показателя фактической ставки результат расчетов «смешивался» бы с элементом, относящимся к разности между фактическим и нормативным количеством отработанного времени, и таким образом затруднял бы интерпретацию результатов.

Отклонение по времени рассчитывается следующим образом:

Поскольку фактический выпуск потребовал большего количества времени работы основных рабочих, чем предусмотрено нормативом, это отклонение следует признать неблагоприятным.

Можно предположить несколько причин такого отклонения по времени:

¾ не слишком квалифицированный и не очень высокооплачиваемый персонал не смог выполнить работу в предполагаемое нормативом время;

¾ если определенное выше благоприятное отклонение по ставке оплаты труда возникло в результате того, что в течение рассматриваемого периода не произошло предполагаемого увеличения оплаты труда, возможно, это отрицательно сказалось на мотивации сотрудников и эффективности их труда.

Поскольку отклонение по ставке оплаты труда и отклонение по времени работы представляют собой составные элементы совокупного отклонения гибкого бюджета по затратам на оплату труда, мы можем провести арифметическую проверку правильности наших вычислений:

Совокупное отклонение переменных накладных затрат от гибкого бюджета ¾ это разница между фактической величиной переменных накладных расходов и их величиной в гибком бюджете (бюджете для фактического объема производства). Для вычисления этого отклонения можно написать следующую формулу (6.8):

(6.8)

где D ^{перемНР} ¾ полное отклонение переменных накладных расходов, ден. ед.;

Q_факт ¾ фактический выпуск, ед.;

¾нормативные удельные переменные накладные расходы, ден. ед.;

¾фактические полные переменные накладные расходы, ден. ед.

Переменные накладные расходы (по нормативу) при фактическом выпуске должны были составить (144 пачки ´ 30 руб.) = 4320 руб. Фактически же они составили 4610 руб., превысив норматив на (4610 - 4320) = 290 руб. Такое отклонение нельзя признать благоприятным, поскольку оно представляет собой превышение нормативных затрат при фактическом выпуске и, следовательно, перерасход по этой статье затрат.

Полное отклонение накладных переменных расходов можно разбить на две составляющие. При этом следует помнить о том, что величина удельных накладных переменных расходов (на единицу продукции) определяется пропорционально ставке распределения, исчисленной по какой-то базе. Поэтому, вообще говоря, отклонение накладных переменных расходов будет определяться двумя факторами ¾ отклонением показателя, выбранного в качестве базы распределения (в нашем случае это часы прямого труда), и отклонением объема выпущенной продукции. Факторное разложение будет таким:

Отклонение переменных накладных расходов по ставке распределения показывает, в какой степени совокупное отклонение переменных накладных расходов зависит от разности между нормативной и фактически произведенной продукцией (на которую распределяются накладные расходы), и рассчитывается по формуле (6.9):

(6.9)

где ^S D ^{перемНР} ¾ отклонение переменных накладных расходов по ставке распределения, ден. ед.;

S_норм ¾ нормативная ставка распределения накладных расходов, в нашем случае ¾ руб./ч;

¾фактические затраты труда основных производственных рабочих, ч;

¾фактические переменные накладные расходы, ден. ед.

Отклонение по ставке распределения рассчитывается следующим образом:

Таким образом, отклонение ставки оплаты труда оказалось равным 510 руб. Поскольку оно означает затраты меньшие, чем по нормативу, такое отклонение следует признать благоприятным.

Отклонение переменных накладных расходов по базовому показателю (отклонение эффективности труда) показывает, в какой степени отклонение от гибкого бюджета зависит от разности фактической и нормативной величин базового показателя (в нашем случае ¾ часов труда основных производственных рабочих), и рассчитывается по формуле (6.10):

(6.10)

где ^баз D ^{перемНР} ¾ отклонение переменных накладных расходов по базовому показателю (часам прямого труда) по объему производства, ден. ед.;

¾фактические затраты труда основных производственных рабочих, ч;

¾нормативные затраты труда основных производственных рабочих, ч;

S_норм ¾ нормативная ставка распределения накладных расходов, в нашем случае ¾ руб./ч;

Очевидно, что расчет этого отклонения аналогичен расчету отклонения прямых затрат на оплату труда по отработанному времени. Отличие состоит лишь в том, что вместо нормативной стоимости труда (часовой ставки оплаты труда) используется нормативная ставка распределения переменных накладных расходов на 1 ч труда.

Отклонение по базовому показателю рассчитывается следующим образом:

Поскольку фактический выпуск потребовал большего количества времени работы основных рабочих, чем предусмотрено нормативом, это отклонение следует признать неблагоприятным.

В случаях, когда переменные накладные затраты распределяются пропорционально количеству выпущенной продукции, отклонение по базовому показателю оказывается равным нулю, а совокупное отклонение от гибкого бюджета равно отклонению по ставке распределения накладных расходов.

Поскольку отклонение по ставке распределения переменных накладных расходов и отклонение по базовому показателю представляют собой составные элементы совокупного отклонения гибкого бюджета по переменным накладным затратам, можно провести арифметическую проверку правильности вычислений:

Так же, как и для других видов отклонений, на практике возможно взаимовлияние отклонений по ставке распределения и по базовому показателю накладных расходов. В рассматриваемом примере переменные накладные затраты распределяются пропорционально затраченному рабочему времени основных производственных рабочих, поэтому любые факторы, влияющие на количество труда, сказываются на величине отклонения переменных накладных затрат. Механизм влияния такой же, как и у затрат на оплату труда: оплата труда по ставке ниже бюджетной может обусловить неблагоприятное отклонение как самих затрат на оплату труда, так и переменных накладных затрат по базовому показателю.

Дата добавления: 2014-01-13