По полным затратам

Отклонение постоянных накладных затрат при калькулировании

При использовании калькулирования по полным затратам (а большинство хозяйствующих субъектов применяет именно этот метод) анализ отклонений постоянных производственных накладных затрат становится более сложным, поскольку они целиком включаются в себестоимость продукции и распределяются на реализованную продукцию и остатки запасов. При этом интерпретация отклонений во многом определяется выбранным методом распределения накладных затрат.

Совокупное отклонение постоянных накладных затрат представляет собой разность между нормативной и фактически поглощенной величинами (6.12):

(6.12)

где D ^{постОПР} ¾ полное отклонение постоянных общепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;

¾фактические постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед.;

Q_факт ¾ фактический выпуск, ед.;

¾нормативные постоянные общепроизводственные накладные расходы на единицу выпуска (удельные), ден. ед.

При вычислении совокупного отклонения постоянных накладных затрат следует четко различать ставку распределения накладных затрат (в нашем случае ¾ 40 руб. на 1 нормо-час) и норматив накладных затрат ¾ 60 руб. на единицу продукции (пачку). В примере 16 компания «Чисто» выпускает один вид продукции, поэтому расчет можно вести исходя из норматива на единицу продукции. Тогда, когда выпускается несколько видов продукции, единой единицей измерения для них будет нормативный час, а в качестве Q_факт будет выступать выпуск, выраженный в нормо-часах.

Отклонение постоянных общепроизводственных накладных расходов (калькулирование по полным затратам) рассчитывается следующим образом:

Благоприятное совокупное отклонение выявляет избыточное поглощение накладных расходов, тогда как неблагоприятное ¾ дефицит возмещения. И то и другое возникает из-за расхождения фактических и бюджетных величин самих затрат и объемов выпуска.

Совокупное отклонение можно разбить на составляющие следующим образом:

Здесь отклонение по ставке распределения накладных расходов рассчитывается так же, как для случая калькулирования по переменным затратам, при котором, однако, ни совокупное, ни отклонение по объему не определяется, поскольку распределения постоянных накладных затрат там не предполагается вовсе (6.13):

(6.13)

где ^S D ^{постОПР} ¾ отклонение по ставке распределения постоянных общепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;

¾фактические постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед.;

¾нормативные постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед.

Отклонение постоянных накладных затрат по объему показывает, в какой степени совокупное отклонение определяется расхождением между бюджетным и фактическим объемами выпуска продукции (6.14):

(6.14)

где ^Q D ^{постОПР} ¾ отклонение по ставке распределения постоянных общепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;

Q_факт ¾ фактический выпуск, ед.;

Q_норм ¾ нормативный выпуск, ед.;

¾нормативные постоянные общепроизводственные накладные расходы на единицу выпуска (удельные), ден. ед.

Отклонение постоянных общепроизводственных накладных расходов по объему рассчитывается следующим образом:

Отклонение по объему является неблагоприятным, поскольку реальный выпуск за месяц оказался на 16 ед. меньше, чем планировалось, вследствие чего имел место дефицит поглощения постоянных накладных расходов.

Анализ и интерпретация отклонений постоянных накладных расходов, как ясно из этих рассуждений, довольно запутанны и не всегда очевидны. В большинстве случаев более полезную информацию несет идентификация совокупных отклонений по отдельным статьям, составляющим накладные расходы, нежели их разделение на отклонения по ставке и отклонения по объему. Есть, однако, несколько категорий организаций, для которых анализ отклонений по объему особенно полезен. В первую очередь это организации, осуществляющие крупные инвестиции в исследования и технологические разработки, которые предполагают высокие постоянные накладные расходы при невозможности их капитализации. Для обеспечения постоянной прибыльности таких организаций необходимо, чтобы текущие продажи позволяли покрывать постоянные накладные затраты ¾ отклонения по объему дают ценную информацию для принятия управленческих решений, связанных с обеспечением эффективности использования ресурсов и финансовой результативностью.

Детализация отклонений постоянных накладных расходов может быть полезна и в организациях фондоемких отраслей, у которых велика доля основных средств. В таких организациях при анализе «объемная» составляющая отклонения постоянных накладных затрат может быть, в свою очередь, разбита на отклонение по эффективности трудозатрат и отклонение по эффективности производственной мощности. Первое отражает несоответствие планируемого и фактического выпусков, связанное с производительностью труда, а второе ¾ влияние на объем выпуска иных факторов (например, непредвиденных простоев оборудования).

Отклонения коммерческих и управленческих затрат исчисляются аналогично отклонениям накладных общепроизводственных расходов. Если рассматриваемые категории расходов тем или иным способом относятся на себестоимость продукции (например, для целей ценообразования), анализ отклонений будет аналогичен анализу отклонений ОПР, проведенному для случая калькулирования по полным затратам. Однако в подавляющем большинстве случаев непроизводственные расходы никаким образом не относятся на себестоимость продукции, и поэтому обычно на практике исчисляются лишь их полные отклонения от гибкого бюджета.

В состав данных категорий расходов входят множество различных составляющих, поэтому наибольшую ценность будет иметь анализ отклонений не в целом, а по отдельным статьям. Общая формула для расчета отклонений коммерческих и управленческих расходов такова (6.15):

(6.15)

где D ^АКР ¾ отклонение административных или коммерческих накладных расходов, ден. ед.;

¾фактическая величина административных или коммерческих расходов, ден. ед.;

¾плановая (бюджетная) величина административных или коммерческих расходов, ден. ед.

Для переменных составляющих административных и коммерческих расходов отклонение рассчитывается аналогично совокупным отклонениям переменных затрат на материалы или оплату труда (6.16):

(6.16)

где D ^{перемАКР} ¾ отклонение переменных административных или коммерческих расходов, ден. ед.;

¾фактические переменные административные или коммерческие расходы, ден. ед.;

Q_факт ¾ фактический выпуск или объем продаж⁴, ед.;

- нормативные переменные административные или коммерческие расходы на единицу выпуска (удельные), ден. ед.

Отклонение переменных коммерческих расходов рассчитывается следующим образом:

Благоприятное отклонение коммерческих затрат не всегда является положительным фактором, поскольку почти всегда существует взаимовлияние затрат на продажу продукции и объема продаж: сокращение коммерческих затрат может привести к снижению объемов реализации. Благоприятное вроде бы отклонение переменных коммерческих затрат также означает прежде всего то, что объем продаж данного периода существенно ниже либо запланированного, либо объема производства ¾ ни то, ни другое не свидетельствует о благополучной деятельности организации.

Анализ отклонений доходов не менее важен, чем анализ отклонений расходов. Основным источником доходов любой коммерческой организации являются продажи произведенной продукции, поэтому основное внимание следует уделить анализу отклонений выручки от продаж.

Совокупное отклонение выручки анализируется аналогично отклонениям переменных расходов⁵ и исчисляется как (6.17):

D ^выр = R_план - R_факт, (6.17)

где D ^выр ¾ полное отклонение выручки, ден. ед.;

R_план ¾ плановая (по жесткому бюджету) выручка, ден. ед.;

R_факт ¾ фактическая выручка, ден. ед.

Отклонение выручки рассчитывается следующим образом:

Совокупное отклонение выручки определяется двумя факторами ¾ отклонением по цене и отклонением по объему реализации.

Отклонение по цене продаж показывает влияние на выручку разности между бюджетной и фактической ценами продаж единицы продукции и выражается как (6.18):

(6.18)

где ^р D ^выр ¾ отклонение выручки по цене, ден. ед.;

Q_факт ¾ фактический объем продаж, ед.;

р_факт ¾ фактическая цена за единицу продукции, ден. ед.;

р_норм ¾ нормативная цена за единицу продукции, ден. ед.

Фактическая цена продажи за единицу продукции может быть легко вычислена по данным таблицы исходных данных как частное от деления полной выручки (51 840 руб.) на количество реализованных единиц (144). Фактическая цена оказалась равна 360 руб.

Отклонение выручки по цене рассчитывается следующим образом:

Поскольку отклонение выручки по цене означает доходы, большие, чем по нормативу, такое отклонение следует признать благоприятным.

Отклонение выручки по объему продаж показывает, каким образом разность бюджетного и фактического объемов продаж в натуральном выражении влияет на показатель выручки, и рассчитывается по формуле (6.19):

^Q D ^выр = (Q_факт - Q_норм) ´ р_норм, (6.19)

где ^Q D ^выр ¾ отклонение выручки по объему продаж, ден. ед.;

Q_факт ¾ фактический объем продаж, ед.;

Q_норм ¾ нормативный объем продаж, ед.;

р_норм ¾ нормативная цена за единицу продукции, ден. ед.

Отклонение выручки по объему продаж рассчитывается следующим образом:

Поскольку отклонение выручки по объему продаж означает доходы меньшие, чем по плану, такое отклонение следует признать неблагоприятным.

Зная, что отклонение по цене продаж и отклонение по объему продаж представляют собой составные элементы совокупного отклонения выручки, мы можем провести арифметическую проверку правильности наших вычислений:

Очень часто для принятия управленческих решений требуется знать, насколько объем продаж влияет на вариацию удельной валовой прибыли (при калькулировании по полным затратам) или удельного вклада (при калькулировании по переменным затратам), поэтому вместе с отклонением выручки считают отклонения по объему продаж двух этих показателей. Формулы для расчета аналогичны формуле отклонения выручки по объему продаж (6.20, 6.21):

^Q D ^{вал p} = (Q_факт - Q_норм) ´ p _норм, (6.20)

^Q D ^cont = (Q_факт - Q_норм) ´ cont_норм, (6.21)

где ^Q D ^{вал p} и ^Q D ^cont ¾ отклонение валовой прибыли и вклада соответственно по объему продаж, ден. ед.;

Q_факт ¾ фактический объем продаж, ед.;

Q_норм ¾ нормативный объем продаж, ед.;

p _норм ¾ нормативная валовая прибыль на единицу продукции (удельная), ден. ед.,

cont_норм ¾ нормативный вклад на единицу продукции (удельный), ден. ед.

Вычислим отклонения удельной валовой прибыли и удельного вклада по объему продаж для компании «Чисто». Для этого определим нормативную удельную валовую прибыль, руб.:

и нормативный удельный вклад, руб.:

Теперь вычислим отклонение по объему продаж для системы калькулирования по полным затратам, руб.:

и для системы калькулирования по переменным затратам, руб.:

При вычислении отклонений объемов продаж используются бюджетные (нормативные) величины вклада, валовой прибыли и цены. Это позволяет предотвратить искажение величины отклонения объема в результате влияния других отклонений (таких, например, как отклонение затрат или отклонение цены продаж).

На практике может иметь место взаимовлияние отклонений выручки по цене и по объему продаж. Это следует из формулировки закона спроса и предложения: повышение цены продаж может вести к падению спроса и соответственно объема продаж в натуральном выражении. Суммарный эффект (благоприятное или неблагоприятное отклонение выручки) будет зависеть от формы кривых спроса и предложения и эластичности спроса по цене. Форма такой зависимости, вообще говоря, зависит от множества факторов, в том числе и неколичественных; выявление взаимовлияния этих отклонений является непростой задачей и выполняется в ходе маркетингового анализа.

Рассмотренные отклонения различных показателей бюджетов позволяют выявить отклонения финансового результата планового периода ¾ отклонения прибыли. Для этого разрабатывается сводный оперативный отчет, который показывает, насколько фактическая прибыль соответствует ее нормативному значению за анализируемый период. Такие отчеты разрабатываются отдельными центрами прибыли в качестве формы отчетности перед центральной администрацией компании-холдинга, для оперативногоуправления по центрам ответственности внутри самой организации сводные отчеты о прибыли полезной информации не дают.

Дата добавления: 2014-01-13