Налогового агента по исчислению и удержанию налога на доходы

Экономико-криминалистический анализ признаков неисполнения обязанностей

физических лиц с наемных работников при работе по схеме «заработная плата суточными»

№ п/п	Показатели	Исследуемые организации
	ООО «Восток»	ООО «Нива»	ООО «Простор»	И т.д.
	Наличие филиалов, представительств и других обособленных подразделений, ед.	-	-		…
	Фонд заработной платы в обособленном подразделении, тыс. руб.	-	-	60,0	….
	Среднесписочная численность в обособленном подразделении, чел.	-	-		….
	Средняя заработная плата одного работника обособленного подразделения, руб.	-	-
	Расходы на командировки в обособленном подразделении: - всего, тыс. руб. - в расчете на одного человека, руб.	-   -	-   -	500,0   5 000

Как видно, из таблицы из трех анализируемых предприятий интерес представляет ООО «Простор». Именно в этом предприятии имеется филиал, заработная плата в котором в расчете на одного работника низкая и вместе с тем высокий уровень командировочных расходов.

В качестве источников для проведения экономико-криминалистического анализа может использоваться статистическая отчетность (для определения численности и фонда оплаты труда), а также регистры бухгалтерского и налогового учета по расчетам с подотчетными лицами и учету затрат (для определения сумм командировочных расходов).

В дальнейшем в качестве источников доказательств необходимы расходные кассовые ордера на выдачу подотчетных сумм на командировки или выплаты в качестве возмещения средств, израсходованных на командировки, авансовые отчеты по командировкам, налоговые карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц ф. № 1-НДФЛ.

Так же, как и в предыдущих случаях, наряду с неисполнением обязанностей налогового агента по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц, одновременно имеет место и уклонение организации от уплаты единого социального налога.

Один из способов неисполнения обязанностей налогового агента по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц связан с арендой жилых помещений для проживания сотрудников организации под видом аренды этих помещений для производственных нужд.

При использовании данного способа оплата аренды может производиться наличными деньгами или с использованием расчетных счетов других организаций. При этом сумма аренды относится на затраты производства, что приводит и к уклонению от уплаты налога на прибыль организаций или налога на доходы индивидуального предпринимателя. Физическое лицо, за которое произведена оплата аренды жилья, фактически получает доход, однако официально этот доход по документам и учетным записям не отражается.

В результате происходит уклонение налогового агента от исполнения обязанностей по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц.

Для обнаружения признаков и следов преступной деятельности, осуществляемой подобным способом, необходимо в ходе налоговой проверки установить наличие договоров на аренду производственных или складских помещений. Затем путем встречной проверки разных экземпляров этих договоров выясняется соответствие их содержания. Возможна ситуация, когда у арендатора, согласно договору, предполагается аренда производственных помещений, а у арендодателя – аренда жилого помещения.

В том случае, если в соответствии с договором, имеет место аренда производственных помещений, необходимо проверить их фактическое наличие и вид деятельности, для осуществления которой они используются. Уже на этом этапе можно установить, что реально имеет место аренда жилого помещения. Далее необходимо установить физических лиц, которые фактически используют арендуемое помещение для проживания, с тем чтобы знать – кто получил доход. После этого по данным учетных записей и документов, послуживших основанием для их выполнения, следует установить (отдельно по данным арендатора и арендодателя), какая сумма была оплачена за аренду. Это необходимо для исчисления суммы налога на доходы физических лиц.

Так же, как и в предыдущих случаях, наряду с уклонением от исполнения обязанностей налогового агента, имеет место и уклонение от уплаты единого социального налога.

Могут иметь место и некоторые другие способы неисполнения обязанностей налогового агента, однако поскольку все они находят закономерное отражение в экономической информации, то посредством экономико-криминалистического анализа также закономерно будут обнаружены.

Еще одним преступлением в сфере налоговых правоотношений является сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов (ст. 199.2 УК РФ). Уголовно-правовая квалификация данного преступления была рассмотрена в первом разделе лекции. Здесь же исследуются способы осуществления преступной деятельности и возможности использования экономической информации для обнаружения ее признаков и следов.

Сокрытие может выразиться в форме перечисления имеющихся денежных средств не в уплату налогов или сборов, а каким-либо третьим лицам; безвозмездной передаче основных средств, внеоборотных и оборотных активов третьим лицам; списании с баланса имущества под видом его ликвидации по ветхости и износу; реализации по ценам ниже себестоимости имущества в определенные коммерческие структуры.

Например, в случае перечисления денежных средств с расчетного или валютного счета каким-либо организациям, при наличии требования налоговых органов об уплате налогов, определенному предприятию, признаки преступления могут остаться в бухгалтерских записях по счетам «расчетный счет» или «валютный счет», «расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При этом следует иметь в виду, что в соответствии со статьей 855 Гражданского кодекса РФ, при недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных к нему требований, определена следующая очередность платежей:

- в первую очередь, списываются суммы по исполнительным документам о возмещении вреда жизни и здоровью и о взыскании алиментов;

- во вторую очередь, списываются суммы по исполнительным документам о выплате выходных пособий и оплаты труда лиц, работающих по трудовому договору, вознаграждений по авторскому договору;

- в третью очередь, списываются суммы на оплату труда лиц, работающих по трудовому договору (контракту), и в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и Государственный фонд занятости РФ;

- в четвертую очередь, списываются платежи в бюджет и внебюджетные фонды (кроме предусмотренных в третьей очереди);

- в пятую очередь, списываются суммы по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других требований;

- в шестую очередь, списываются другие суммы в порядке календарной очередности.

Так, Межрайонной инспекцией ФНС РФ № 2 по Нижегородской области, в связи с неуплатой налогов, было выставлено требование ЗАО «З» об уплате ряда налогов, в том числе налога на добавленную стоимость, на сумму 2 309 220 руб. На момент предъявления требования организация имела четыре расчетных счета в различных банках. Требование было частично исполнено в одном из банков, где затем счет клиентом был закрыт в связи с отсутствием денег.

Руководитель и главный бухгалтер ЗАО «З», зная о требовании налогового органа погасить долги по налогам и сборам, все же произвели со счета в одном из банков оплату поставщикам товаров. Кроме того, они сняли со счета более 400 тыс. руб., якобы, на выплату алиментов, фактически не имея такой обязанности. По их же поручению один из должников ЗАО «З» перечислил деньги не на счет данной организации, а поставщику ЗАО «З» в уплату товаров.

Всего ЗАО «З» было сокрыто денежных средств, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, на сумму 1 443 805 руб.

Для выявления признаков преступления целесообразно сделать хронологический анализ движения средств по счетам в банках. При хронологическом анализе движения средств по счетам в банках необходимо установить, соблюдалась ли очередность, определенная статьей 855 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также документальная обоснованность списания денег со счета.

При безвозмездной передаче с баланса основных средств, внеоборотных и оборотных активов, с целью сокрытия денежных средств либо имущества организации, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, признаки и следы преступления могут оставаться в бухгалтерских записях на счетах «основные средства», «нематериальные активы», «оборудование к установке», «вложения во внеоборотные активы», «материалы», «животные на выращивании и откорме», «основное производство», «готовая продукция», «товары».

При списании с баланса вышеназванного имущества под видом ликвидации по ветхости и износу признаки преступления будут оставаться в бухгалтерских записях на этих же счетах.

При продаже имущества признаки преступления будут оставаться, кроме вышеназванных счетов, еще и в бухгалтерских записях по счетам «продажи», «прочие доходы и расходы».

Поэтому, если предприятие не погашает в срок кредиторскую задолженность по налогам и сборам, необходимо проанализировать бухгалтерские записи по вышеуказанным счетам, с тем, чтобы установить, могло ли данное предприятие выполнить требование налоговых органов. На основе полученных в результате анализа данных можно сделать выводы о том, была ли попытка сокрытия денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов.

Наиболее вероятным способом сокрытия денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, является отвлечение средств в просроченную дебиторскую задолженность, путем их перечисления на счета различных фирм, принадлежащих руководителям исследуемого предприятия или их сообщникам.

Следствием такого отвлечения средств будет рост кредиторской задолженности по налогам и сборам и одновременно рост дебиторской задолженности третьих лиц перед исследуемой организацией.

Для выявления признаков преступной деятельности необходимо анализировать не только структуру дебиторской задолженности, но и состав дебиторов по наименованиям. Это даст возможность установить их юридические адреса и получить сведения об участниках сделки, что позволит более целенаправленно проводить оперативно-следственные мероприятия.

Еще одним признаком преступления может быть несоответствие учетных данных фактическому наличию имущества. В том случае, если для маскировки преступления в учете будут сделаны подложные записи о выбытии имущества, денежных средств и обязательств к получению, то признаком преступления будет резкое сокращение сумм по статьям баланса, в которых отражаются остатки имущества, денежных средств, и обязательств к получению. Для этого необходимо проанализировать данные по этим статьям баланса в динамике. Этот же признак будет и при передаче имущества в иное владение или отчуждении.

В том случае, когда для сокрытия следов преступления уничтожены бухгалтерские балансы, то их копии можно обнаружить в районной налоговой инспекции по месту регистрации данного предприятия. При сокрытии или уничтожении регистров бухгалтерского учета и бухгалтерских балансов (в том случае, если последние в налоговую инспекцию не представлялись) признаки преступления можно обнаружить в документах данного предприятия, остающихся в банке. Для этого необходимо проанализировать по первым экземплярам платежных документов, остающихся в обслуживающем данное предприятие банке - от кого за последний период данное предприятие получало деньги и за что; а также, кому перечисляло деньги и за что. Такой анализ может дать информацию для последующего поиска следов преступления.

Признаки преступления могут быть обнаружены и при анализе договоров гражданско-правового характера, например, об участии в качестве учредителя в каком-либо предприятии, совместной деятельности, аренде и других. Поскольку платежеспособность коммерческой организации определяется устойчивостью его финансового состояния, целесообразно провести анализ финансовой устойчивости коммерческой организации по данным бухгалтерской отчетности в динамике за определенный период. Это позволит определить факторы, повлиявшие на снижение платежеспособности. Затем необходимо установить сделки, которые отрицательно повлияли на финансовое состояние исследуемой организации.

С целью сокрытия денежных средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов может имитироваться банкротство организации. В этом случае возникают признаки преступления, ответственность за которое предусмотрена статьей 197 УК РФ «Фиктивное банкротство». Признаки преступления можно обнаружить также путем анализа записей по некоторым счетам бухгалтерского учета и исследуя договора гражданско-правового характера, заключенные данной коммерческой организацией в преддверии банкротства.

В частности, к банкротству может привести невыполнение своих обязательств партнерами данной коммерческой организации, а также заключение заведомо невыгодных (убыточных) сделок. Поэтому, анализируя состав и динамику дебиторской задолженности, можно обнаружить, в какой период возрастает отвлечение средств предприятия в дебиторскую задолженность и какое именно юридическое или физическое лицо имеет наибольший по размеру и периоду времени долг перед данной коммерческой организацией.

Для выявления признаков преступной деятельности целесообразно провести анализ дебиторской задолженности. Установив в результате анализа, данные о дебиторах, перечисление средств которым могло способствовать наступлению банкротства, необходимо изучить договора гражданско-правового характера с этими юридическими или физическими лицами с точки зрения их хозяйственной целесообразности. Серьезную информацию для оперативно-следственной работы даст и само знание наименования и других реквизитов дебитора.

Вышеназванные приемы анализа основаны на комплексном использовании методов: сопряженных показателей, предельных расчетных показателей, хронологических несоответствий.

Исследование экономической информации с целью обнаружения признаков сокрытия денежных средств либо имущества индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и сборов, проводится аналогично. Однако необходимо отметить, что согласно законодательству, индивидуальные предприниматели не обязаны вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерские балансы. Поэтому из источников экономической информации данные бухгалтерского учета и отчетности могут быть исключены. В этом случае необходимо использовать данные налогового учета и, прежде всего, Книгу учета доходов и расходов хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, а также первичные документы.

Обобщая изложенное, можно сделать вывод, что экономико-криминалистический анализ признаков преступлений, совершаемых в сфере налоговых правоотношений,позволяет выявлять отражаемые в экономической информации такие элементы механизма преступной деятельности, как предмет посягательства; субъект преступления; составные части способа преступления, как системы детерминированных действий; связи между действием и преступным результатом; связи между участниками события; место, время и другие обстоятельства, относящиеся к обстановке преступления.

[1] Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / под общ. ред. доктора юридических наук, Председателя Верховного Суда РФ В.М. Лебедева и доктора юридических наук, профессора Ю.И. Скуратова. – М., 2002. – С. 503.

[2] Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / под общ. ред. доктора юридических наук, Председателя Верховного Суда РФ В.М. Лебедева и доктора юридических наук, профессора Ю.И. Скуратова. – М., 2002. – С. 503.

[3] Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / под общ. ред. доктора юридических наук, Председателя Верховного Суда РФ В.М. Лебедева и доктора юридических наук, профессора Ю.И. Скуратова. – М., 2002. – С. 502.

[4] Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. № 8 «О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов» // Российская газета. – 1997. – 19 июля.

[5] Тюнин В. Налоговые преступления в Уголовном кодексе России // Российская юстиция. - 2004. - № 2. - С. 64.

[6] Сологуб Н.М. Налоговые преступления: методика и тактика расследования. – М., 1998. –С 65.

Дата добавления: 2014-01-14