Учёт расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы

Затраты организации, связанные с осуществлением научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее НИОКР), могут учитываться по-разному:

· входить в состав нематериальных активов;

· учитываться в качестве текущих затрат организации;

· рассматриваться в качестве прочих расходов отчетного периода;

· учитываться в качестве специфического внеоборотного актива.

В первом случае учет указанных затрат осуществляется в соответствии с ПБУ 14/2007, во втором – в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации». Случаи 3 и 4 регулируются отдельным стандартом – ПБУ 17/02 «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы».

В связи с учетом расходов на НИОКР возникает ряд вопросов:

· в каких случаях расходы на НИОКР рассматриваются в качестве текущих, а в каких случаях – в качестве капитальных затрат;

· какие капитализированные расходы на НИОКР могут быть включены в состав первоначальной стоимости нематериальных активов, а какие должны учитываться в качестве специфического внеоборотного актива организации.

Другими словами, возникает проблема выделения расходов на НИОКР в качестве специфического актива организации и, следовательно, определения области действия соответствующего стандарта. Для решения указанных проблем рассмотрим ряд критериев.

Первый критерий: предполагает разделение затрат на НИОКР на текущие и капитальные. К текущим могут быть отнесены те затраты, которые осуществляются непосредственно в ходе производственного (технологического) процесса. К таким затратам могут быть отнесены, в частности: расходы организации на освоение природных ресурсов (проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.п.); затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы); затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства; затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемые в ходе производственного (технологического процесса).

Второй критерий предполагает тестирование осуществленных организацией затрат на предмет завершенности работ. В случае, если работы не завершены, т.е. результат (положительный или отрицательный) не получен, то указанные затраты рассматриваются в качестве незавершенных вложений во внеоборотные активы.

Третий критерий предполагает тестирование результата завершенных НИОКР: если полученный результат положителен, то указанные расходы капитализируются; в случае отрицательного результата осуществленные расходы на НИОКР рассматриваются в качестве прочих расходов текущего периода. Положительность полученного результата означает в бухгалтерском смысле то, что результат НИОКР предполагает получение организацией экономических выгод в будущем. Именно с этой точки зрения расходы на НИОКР позволяют рассматривать их в качестве активов организации.

Четвертый и пятый критерии отделяют расходы на НИОКР в качестве специфического актива от нематериальных активов организации. В соответствии с ПБУ 17/02 к расходам на НИОКР как к специфическим активам организации относятся затраты[37]:

· по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, которые не оформлены в установленном законодательством порядке;

· по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.

Если расходы на НИОКР рассматриваются в качестве обособленного актива организации, то возникает вопрос об определении единицы его учёта. В соответствии с российскими стандартами единицей бухгалтерского учёта расходов на НИОКР является инвентарный объект, под которым понимается совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учёте при наличии следующих условий[38]:

· сумма расхода может быть определена и подтверждена;

· имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);

· использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);

· использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано.

Особо отметим два существенных обстоятельства:

· во-первых, если хотя бы один из указанных критериев не исполняется, то расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода. Признаются прочими расходами отчетного периода также расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, которые не дали положительного результата.

· во-вторых, если расходы на НИОКР в предшествовавших отчетных периодах были признаны прочими расходами, то они не могут быть признаны внеоборотными активами в последующих отчетных периодах.

Конкретные виды затрат, включаемые в состав расходов на НИОКР, определяются в соответствии с общими правилами формирования первоначальной стоимости нематериальных активов.

Если расходы на НИОКР признаются в качестве внеоборотного актива, то сразу возникает вопрос о том, каким образом указанные расходы участвуют в формировании финансового результата организации в последующих отчетных периодах. Решение данного вопроса лежит в определении способов, методов и процедуры списания расходов на НИОКР на затраты текущего периода:

· расходы на НИОКР списываются в расходы по обычным видам деятельности;

· расходы на НИОКР списываются с 1-ого числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), либо для управленческих нужд организации;

· период распределения расходов определяется ожидаемым сроком полезного использования полученных результатов НИОКР, в течение которого организация может получить экономическое выгоды (доход). Срок полезного использования определяется организацией самостоятельно и не может превышать 5 лет;

· метод списания расходов определяется организацией самостоятельно по каждой выполненной работе. Возможны методы: линейный способ, способ списания расходов пропорционально объёму продукции, работ, услуг.

Учет НИОКР ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».

После того, как работы по созданию той или иной разработки завершены, необходимо проверить, чтобы выполнялись условия, которые уже были указаны выше. Если все эти условия выполнены, то осуществленные затраты признаются расходами по НИОКР. Их учёт нужно по-прежнему вести на счёте 08.

Если по окончании НИОКР организация решила принять их в состав нематериальных активов (например, получен патент), то в учете составляется запись: дебет счета 04 кредит счета 08.

Если организация решила не патентовать разработку, но расходы на проведение НИОКР удовлетворяют всем требованиям ПБУ 17/ 02, то такие расходы должны учитываться в составе вложений во внеоборотные активы, и будет составлена аналогичная проводка.

Если же хотя бы одно из перечисленных условий не выполнено, то затраты по НИОКР следует отнести к прочим расходам. В учёте будет сделана запись: Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчёт 2 «Прочие расходы» кредит счета 08. В будущем такие суммы затрат по НИОКР нельзя будет отнести к внеоборотным активам.

Если предприятие проводило научное исследование, которое не дало положительного результата, то в учете составляется запись: дебет счета 91/2 кредит счета 08.

Дата добавления: 2014-11-06