Экономические теории бухгалтерского учета

Расцвет экономического направления в теории бухгалтерского учета приходится на конец XIX — начало XX в. Целью счетоведения становится выявление эффективности хозяйственных процес­сов. Под эффективностью понимают соотношение выгоды и за­трат, т.е. результат от хозяйственной деятельности в виде при­были или убытка. Основное правило регистрации на счетах базируется на понятиях прихода и расхода: то, что пришло, записывается на дебет, то, что ушло — на кредит счета. Закон двойственности основан на понятии мены (обмена ценностями).

Это привело к классификации хозяйственных средств без связи со стоящими за ними лицами. В отличие от представителей юридического направления сторонники экономической теории считали, что прибыль может быть получена только после опла­ты ценностей (согласно юридической: школе право на получе­ние прибыли возникало после передачи ценностей, т.е. отгруз­ки). Использование экономического инструментария позволило вывести бухгалтерский учет на макроуровень (уровень народ­ного хозяйства страны), но в то же время оторвать его от повсед­невных проблем бухгалтера.

Критики экономической теории (в основном представите­ли балансового направления) отмечали ее существенные недо­статки. Например, не все операции могут быть сведены к мене (потеря товаров при пожаре или уменьшение (увеличение) сто­имости товаров в результате наценки либо уценки). Поэтому объяснение двойной записи с точки зрения закона мены не является безупречным. Однако для своего времени экономические теории были более совершенными, чем юридические, и в основ­ном не противоречили им. Ведь в основе гражданского зако­нодательства лежат меновые акты, следовательно, все факты хозяйственной жизни могут быть объяснены их договорной при­родой, вытекающей из обмена ценностями.

Выдающимися представителями этой школы были Е.Е. Си­верс, Л. Гомберг, Н.А. Блатов, Ч. Гаррисон, Ф. Рей и др. Наибо­лее яркие теоретические построения рассмотрены ниже.

Теория Сиверса. С обоснованием меновой теории Евстафий Евграфьевич Сиверс выступил в Санкт-Петербурге 6 февраля 1892 г. в докладе «Счетоведение и счетоводство. Опыт научного исследования». Решающее значение при построении теории Сиверса имеет классификация ценностей. К первой категории Сивере относит действительные, или абсолютные, ценности, т.е. ценности, которыми хозяйство в силу прошлых событий обладает. Действительные ценности объединены в две группы:

1) вещественные ценности, к которым причисляются все материальные ценности (предметы потребления) и деньги;

2) невещественные ценности — усвоенные человеком умения что-либо делать, а также приобретенные знания.

Ко второй группе ценностей относятся ценности условные, или относительные. Подобного рода ценностями следует считать такие, обладание которыми дает право требования или право передачи ценностей от другого хозяйства, или выполнения ра­бот (оказания услуг). Обещания платежа могут быть положительными (чужие обязательства, которые наделяют хозяйство правом требования к другим хозяйствам) или отрицательными (собственные обязательства хозяйства).

Общая сумма ценностей, находящихся в хозяйстве, образует его капитал, который может быть двоякого рода: предпринима­тельским, т.е. принадлежащим хозяину, и ссудным, т.е. принад­лежащим другим лицам. Сопоставляя виды капитала с установ­ленной классификацией ценностей, Сивере обосновывает структуру баланса.

Вся хозяйственная деятельность предприятия состоит из тех или иных операций с ценностями, которые называются хозяй­ственными оборотами. Все обороты Сивере разделяет на восемь групп:

1) натуральный обмен, т.е. обмен одного предмета потребления на другой;

2) покупка, т.е. обмен денег на предметы потребления;

3) продажа, т.е. обмен предметов потребления на деньги;

4) кредитные сделки, т.е.:

·обмен предметов потребления или денег на обеща­ние платежа, обмен обещаний платежа на предметы потребленияили деньги,

·обмен одного обещания платежа на другое;

5) депозитные сделки, т.е.:

·обмен предметов потребления или денег на обещание поставки,

·обмен обещания поставки на предметы потребления или деньги;

6) комиссионные сделки:

·до продажи комиссионной ценности,

·после продажи комиссионной ценности;

7) перемещение ценностей, т.е. обмен предметов потребления или денег в одном месте на те же ценности в другом месте;

8) видоизменение ценностей, т.е. обмен предметов потребления в одном их виде на предметы потребления в преобразованном виде (в том числе оплата труда).

Клас­сифицированные таким образом хозяйственные обороты запи­сываются в специальных таблицах, которые называются счетами. Каждый счет разделяется на две части: на левой регис­трируются полученные ценности (приход), на правой — отдава­емые ценности (расход). Закон двойной записи хозяйственных оборотов вытекает из принципа двойственности хозяйственных операций. Если приход ценностей на одном счете превышает расход, получаем дебетовое сальдо на конец отчетного периода, если наоборот — кредитовое. Совокупность дебетовых сальдо дает представление о ценностях, принадлежащих данному хо­зяйству, совокупность кредитовых сальдо отображает величи­ну предпринимательского и ссудного капиталов, вложенных в дело.

Теория Гомберга. В 1897 г. Лев Гомберг предложил теорию, которая получила название философской. Он указал, что в хо­зяйственной жизни конкретного предприятия необходимо весь­ма строго различать хозяйственные действия и хозяйственные явления. Под хозяйственными действиями Л. Гомберг понимал, например, получение или выдачу товара, выдачу заработной пла­ты; произошедшие же изменения товарной массы в результате отмеченных действий, а также увеличение товарной массы в ре­зультате начисления заработной платы Гомберг считал есте­ственными явлениями. Эти естественные явления вызваны дей­ствиями хозяйствующего субъекта, они являются следствиями таких действий, но изменить данные следствия в результате дру­гих действий хозяйствующий субъект не может.

Каждое явление должно быть записано дважды: в дебет одного счета и кредит другого счета. Так Л. Гом­берг объяснял принцип двойственности, который вытекает из при­чинно-следственных связей и характеризует метод двойной запи­си. Баланс рассматривается как таблица, в активе которой перечисляются следствия причин, указанных в пассиве.

Теория Блатова. Николай Александрович Блатов (1875-1942) — русский и советский бухгалтер, сторонник объективной трактовки двойной записи на основе закона мены. Он сконструи­ровал модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отража­емых двойной записью,— «квадрат профессора Блатова» (рис. 4.2). Так, меновая теория выделяет три группы ценностей: веществен­ные (В), денежные (Д) и условные, т.е. обязательства к оплате (У).

Рис. 2. Квадрат профессора НА. Блатова

Модель предопределяет и классификацию счетов, и корреспонденцию между ними. Это приводит к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.

Квадрат профессора Блатова иллюстрирует все потоки цен­ностей:

1 - обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа товаров за наличный расчет);

2 - обмен денег на вещественные ценности (например, покупка товаров за наличные деньги);

3 - обмен вещественных ценностей на условные ценности, т.е. на обещание платежа (например, продажа товаров с отсроч­кой платежа, что приводит к возникновению дебиторской за­долженности);

4 - обмен условных ценностей на вещественные ценности (например, покупка товаров с отсрочкой платежа, которая при­водит к возникновению кредиторской задолженности);

5 - обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет);

6 - обмен условных ценностей на деньги (например, опла­та счетов покупателями);

7 - обмен одних вещественных ценностей на другие веще­ственные ценности (например, разборка здания на дрова);

8 - обмен одних условных ценностей на другие условные цен­ности (например, перевод долга и зачет взаимных требований).

Критики отмечали недостаток модели НА. Блатова — игно­рирование операционных, результатных, собирательно-распре­делительных и регулирующих счетов, что уменьшает ее позна­вательную ценность.

Балансовую теорию бухгалтерского учета разрабатывали в основном представители германоязычных стран Европы, а так­же российских авторов. Расцвет балансовой теории приходится на первую половину XX в. Если юридическая и экономическая школы объясняли бух­галтерский учет на основе юриспруденции и политической эконо­мии соответственно, то представители балансовой теории исходи­ли из самой бухгалтерии. Сущность бухгалтерского учета они видели в тех документах и регистрах, которые поступают бухгал­теру. Учетная процедура — это цель, метод и предмет бухгалтер­ского учета. Научная сторона бухгалтерии сводится к максималь­но точной формализации учетной процедуры, что превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса. Большие заслуги балансовая школа имеет в части развития вычислительной техники, в создании карточных форм счетовод­ства, устранении из учета хронологической записи (журнала), распространении математических и статистических методов,унификации плана счетов.

В немецкой школе четко разграничены два цикла учета:

1) торговая бухгалтерия — учет внешних отношений предприятия, выявление состава средств и определение финансового результата (точные цифры);

2) производственная бухгалтерия — производственные операции внутри предприятия (приблизительные цифры).

Представители балансовой теории уделяли огромное внима­ние изучению баланса и упрощению его структуры. Двигаясь от общего к частному, они считали, что счета логически выходят из балан­са (соответствуют его статьям), а не наоборот. Счета необходи­мы для точного и полного выявления изменений в отдельных статьях баланса. Счета в наиболее общем виде сохраняют струк­туру баланса, т.е. делятся на две части, и имеют органическую связь с балансом. Все хозяйственные операции можно предста­вить в виде схем, позволяющих установить их влияние на ста­тьи баланса, принимая знак «+» для обозначения увеличений и знак «—» для обозначения уменьшений.

Отсюда выводится закон двойственности: каждая операция двойственна по своей природе, поскольку имеет своим резуль­татом двойное изменение в балансе, причем такое, что основ­ной признак баланса — равенство итогов его актива и пассива — остается неизменным. Правило регистрации на счетах будет вытекать из равенства баланса. Как и в балансе, на левой сторо­не счета (в дебете) отражается увеличение активных и умень­шение пассивных статей баланса, на правой стороне счета (в кредите) отражается увеличение пассивных и уменьшение ак­тивных статей.

Однако критики выявляли уязвимые места и в балансовых те­ориях. Прежде всего они отмечали сомнительность в правильно­сти отождествления пассивных частей имущества с отрицатель­ным имуществом (М. Берлинер, Л. Пти, И.Ф. Шер, Ф.В. Езерский и др.). Очевидно, что такое понимание природы пассивных частей имущества было вызвано стремлением объединить активные и пассивные счета в единый ряд счетов имущественных, что и при­водило к равнозначности:

— увеличения активной и уменьшения пассивной частей имущества;

— уменьшения активной и увеличения пассивной частей имущества.

Благодаря этому первые из указанных изменений подлежали регистрации на дебетовой стороне счета, а вторые — на креди­товой. Таким образом, чтобы получить качественно одинаковые результаты, вместо увеличения актива достаточно уменьшить пассив, и наоборот. Подобное уравнивание совершенно разных по содержанию изменений, хотя и приводящих к одинаковому арифметическому результату, несомненно, подрывает автори­тет некоторых балансовых теорий. Еще более сомнительным является отнесение счета капитала к статическим счетам. Бла­годаря объединению счета капитала с активными и пассивными счетами создается ситуация, при которой счет капитала оказы­вается расчлененным на две группы счетов: счет первоначаль­ного капитала, относящийся к ряду счетов статических и при­обретающий тем самым отрицательное счетное значение, и счет прибылей и убытков, сохраняющий положительное значение, что абсурдно с точки зрения экономического содержания поня­тия «капитал».

По мнению Л. Гомберга, уравнения, которые положены в ос­нову балансовой теории, построены на второстепенных момен­тах произвольных сопоставлений различных групп счетов, ко­торые вследствие их «взаимности» должны взаимно дополнять друг друга, так как являются составными частями одной суммы. Именно поэтому Гомберг отмечает, что определение счетоведе­ния как отрасли математики неправильно, так как оно имеет дело не с математическими, абстрактными отношениями, а с эконо­мическими, конкретными, фактически существующими явлени­ями, вытекающими из хозяйственной деятельности; числа в сче­товедении являются лишь формой выражения экономических ценностей.

Наиболее яркие теории балан­совой школы представлены следующими учеными:

Теория Крекнита. По мысли В. Крекнита (работа опублико­вана в 1896 г.), каждое хозяйство — это самостоятельное целое, которое может иметь материальные ценности, права требова­ния и долги. Статья баланса «Капитал» представляет собой сум­му задолженности собственнику предприятия. Отсюда баланс — это соотношение материальных ценностей и прав требования (актив) и долги предприятия (пассив). Хозяйственные операции воздействуют на отдельные части актива и пассива бухгалтер­ского баланса, которые по отношению к хозяйству могут возни­кать, состоять или исчезать. Регистрации подлежат только от­ношения возникновения и исчезновения отдельных частей актива и пассива, так как состояние не нуждается в дополни­тельной регистрации (если ценности или долг возникли и не ис­чезли, то они, несомненно, еще находятся на балансе). Поэтому каждый счет подразделяется на две части, одна из которых слу­жит для регистрации возникновений, а другая — для регистра­ции исчезновений. Поскольку факты возникновения и исчез­новения являются прямо противоположными друг другу, как и состояние имущества в активе или пассиве, очевидно, что воз­никновение актива должно отмечаться на левой стороне счета, а возникновение пассива — на правой, исчезновение актива — на правой стороне счета, а исчезновение пассива — на левой. Целью двойного счетоводства является плано­мерная регистрация возникновений и исчезновений, имеющих место в отношении отдельных частей актива и пассива.

Таким образом, характерными особенностями теории Крекнита являются следующие:

·хозяйство следует считать самостоятельным организмом, обладающим материальными ценностями, правами требования и долгами;

·капитал представляет собой органическую часть пассива, кредиторскую задолженность собственнику;

·счета предназначены для регистрации возникновений и исчезновений отдельных частей актива и пассива балансав равновеликой сумме.

Теория Берлинера. В основе счетной теории, предложенной немецким автором Манфредом Берлинером в 1924 г., лежит понятие о хозяйстве, обособленном от своего владельца. Иму­щественное состояние хозяйства отражается его балансом, со­стоящим из двух частей — актива и пассива. Актив представля­ет собой совокупность положительного имущества, а пассив — отрицательного (долги), которое может уничтожать частично или полностью положительное имущество (погашение долгов связано с выбытием имущества или уменьшением капитала). Изменения активных (+) и пассивных (—) статей могут быть лишь двоякого рода: увеличение (приход, +) и уменьшение (рас­ход, —). Представив баланс как обобщающий счет предприятия, левая часть которого (актив) совпадает по значению с дебетом счетов (+), а правая часть (пассив) — с кредитом счетов (—), обоснование двойной записи можно представить математичес­ки (на основании правил сложения положительных и отрица­тельных чисел):

1) + (+ Имущество) = +,

т.е. увеличение положительного имущества записывает­ся в дебет;

2) - (+ Имущество) = -,

т.е. уменьшение положительного имущества записыва­ется в кредит;

3) + (— Имущество) = -,

т.е. увеличение отрицательного имущества записывает­ся в кредит;

4) - (— Имущество) = +,

т.е. уменьшение отрицательного имущества записывает­ся в дебет.

Все изменения актива и пассива Берлинер называет хозяй­ственными оборотами, которые делит на внешние (взаимоотно­шения с третьими лицами) и внутренние (все остальные). В основе всех без исключения оборотов лежит акт мены, предполагающий одновременное и равновеликое увеличение одной статьи балан­са и уменьшение другой статьи баланса. Следовательно, каждый хозяйственный оборот является двойственным по своей природе.

Теория Галагана. Александр Михайлович Галаган (1879 - 1938) указывал, что счетоводство имеет свой определенный объект исследования — единичное хозяйство и работа этого хозяйства. Единичное хозяйство не может отождествляться с личностью его владельца, поэтому в бухгалтерском учете должно проводиться четкое разграничение между этими двумя факторами хозяйственной деятельности. В то же время между хозяйством и его владельцем существуют постоянные и определенные взаимоотношения, учет которых представляет одну из главнейших задач счетоводства.

Основными особенностями теории Галагана являют­ся следующие:

· в основе счетоведения лежит понятие о хозяйстве как о самостоятельном целом, обладающем материальными ценностями, правами требования и обязательствами перед третьими лицами и владельцем хозяйства;

· все счета, открытые в пределах хозяйства, однородны по своей природе и предназначены для регистрации положительных (на дебете) и отрицательных (на кредите) влияний хозяйственных операций на имущественное состояние хозяйства.

Теория Росси. Джузеппе Росси (1845—1921) развивал мате­матическую теорию бухгалтерского учета, в основу которой положено уравнение, выражающее имущественное состояние хозяйства:

А - П - К = О,

где А — актив;

П — пассив (обязательства); К — чистый капитал.

Это уравнение показывает, что имущественное состояние хозяйства формируется из положительных и отрицательных элементов, равных в совокупности друг другу. Уравнение мо­жет быть преобразовано в другое уравнение:

А = П + К.

Под влиянием деятельности хозяйства в составе этих элемен­тов происходят положительные и отрицательные изменения:

— положительными являются состояние статей актива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояния

статей пассива;

— отрицательными считаются состояние статей пассива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояния статей актива.

Экономическое значение указанных элементов устанавли­вается с помощью таблиц, называемых счетами. Эти таблицы, или счета, предназначены:

— для классификации положительных и отрицательных элементов хозяйства по их экономическому содержанию, т.е. присвоения каждому счету наименования;

— для символического обозначения, является данный элемент положительным или отрицательным, т.е. формой счета, символом которого является знак Т.

Росси не пытается исследовать экономиче­скую или юридическую природу ценностей либо отдельных ча­стей хозяйства. Все правила записей по счетам сводятся лишь к обеспечению правильности математических уравнений, отдельные части которого автоматически показывают порядок записи по счетам тех или иных сумм. Однако привлечение математического аппарата дало Росси возможность создать шах­матную форму счетоводства, позволяющую фиксировать фак­ты хозяйственной жизни в матрицах, что создало широкие воз­можности для применения в целях анализа линейной алгебры.

Теория Кольманна. Работа Л. Кольманна была опубликова­на в 1904—1906 гг. Автор назвал свою теорию чисто материали­стической хозяйственной теорией. Он рассматривает хозяйство как совокупность инвентарных ценностей и инвентарных дол­гов, иными словами, как имущественную массу, состоящую из «инвентарных активов» и «инвентарных пассивов». Вместо «олицетворения хозяина» Кольманн становится на место адми­нистратора хозяйства. С точки зрения администратора, капи­тал представляет собой математическое отношение, существующее между администратором и владельцем хозяйства и является отрицательной величиной (-). Отличие чисто материалистической теории от ранее рассмотренных хозяйственных теорий (М. Берлинер и др.) состоит в разном понимании природы прибылей и убытков.

Необходимо отметить, что, несмотря на все попытки отмежеваться от представителей хозяйственной теории, все же чисто материалистическая теория находится с ними в тесном соседстве: вместо фиктивного одухотворения хозяйства представляется не менее фиктивное представление об администраторе, противопоставляемом владельцу хозяйства.

Теория Гюгли. Швейцарский автор материалистической теории Фридрих Гюгли (1833 – 1902) утверждал, что двойная бухгалтерия отличается от простой не применением способа двойной записи (так как объекты учета систематизируются и в простой бухгалтерии), а выявлением изменений капитала счетным путем. Чистый капитал представляет собой разницу между суммой имущества и обязательствами хозяйства. Для отражения хозяйственных операций в двойной бухгалтерии должно быть два ряда счетов: ряд счетов имущественных и ряд счетов чистого капитала. Ряд счетов имущественных состоит из счетов активных и пассивных, а ряд счетов чистого капитала отражает разницу между активом и пассивом. Между этими счетами существует различие в особенностях построения.

Каждая хозяйственная операция при увеличении части актива должна вызывать одновременное уменьшение другой части актива или увеличение чистого капи­тала, и наоборот, при уменьшении части актива одновременно должно иметь место или увеличение другой части актива, или же уменьшение чистого капитала. Таким образом, каждая опе­рация одновременно вызывает две записи на противоположных сторонах двух разных счетов: по дебету одного и кредиту друго­го.

Теория Рейша и Крейбига. Австрийские специалисты Рейш и Крейбиг, как и Гюгли, указывали, что задачами и предметом двойной бухгалтерии являются:

— учет отдельных частей имущества, их увеличений и уменьшений;

— учет чистого капитала и его изменений в результате прибылей и убытков.

Эти задачи решаются с помощью двух рядов счетов: счетов имущественных и счетов чистого капитала. Для каждого ряда счетов существуют прямо противоположные правила регистра­ции учитываемых изменений.

Рейш и Крейбиг пришли к выводу, что эта противополож­ность является существенным признаком двойной системы сче­товодства и вытекает из необходимости так взаимно связать ука­занные два ряда счетов, чтобы результаты, выявляемые данными рядами, взаимно компенсировались, а не просто удваивались, слагались друг с другом.

Теория Пти. Французский автор Леон Пти, работа которого была опубликована в 1927 г., отмечает характерную особенность баланса, состоящую в том, что здесь капитал хозяйства помеща­ется, в сущности, дважды: во-первых, в пассиве — в общей его сумме и, во-вторых, в активе — расчлененным по отдельным категориям ценностей. Отсюда, по мнению Л. Пти, следует, что в числе требований, предъявляемых к рациональной счетной теории, должно фигурировать не только требование об установ­лении общего правила, применимого во всех случаях счетных записей и способного поэтому служить надежным проводником через весьма сложный их лабиринт, но и требование о доказа­тельстве правильности помещения статьи капитала в пассиве баланса.

Резюмируя изложенные рассуждения Л. Пти, отметим основные положения его теории:

— основным принципом является двойная регистрация чистого капитала предприятия, который представляет собой разность между активом и пассивом, посредством двух рядов счетов;

— два ряда счетов включают в себя счета группы А (активные и пассивные), предназначенные для регистрации статики, и счета группы Б (счета капитала и результатные), необходимые для регистрации динамики чистого капитала;

— каждая хозяйственная операция вызывает изменения в двух счетах, сводящиеся к трем типам: по содержанию (ценностные), по форме и смешанные;

— строение и содержание баланса объясняется слиянием в один общий баланс двух разных балансов: статического и динамического.

Теория Шера (1922). Швейцарский бухгалтер Иоганн Фрид­рих Шер (1846—1924) отмечал, что двойная, или систематиче­ская бухгалтерия является совершеннейшей из трех видов бух­галтерии, поскольку исчерпывающим образом отражает не только кругооборот ценностей данного хозяйства, но и расходы и доходы отдельного хозяйства; в этих целях счету состояния, увеличения или уменьшения различных экономических и юри­дических видов ценностей противопоставляются счет чистого капитала (счет капитала) и счет его уменьшений и увеличений (счет прибылей и убытков), вызванных доходами и расходами. Таким противопоставлением внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, подлежащие счет­ной записи, приводятся в строгую систему (отсюда название «систематическая бухгалтерия»).

Основными положениями систематической теории Шера можно назвать следующие:

· приведены в строгую систему подлежащие счетной записи внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, которые сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых и результатных операций);

· двойственность хозяйственных операций объясняется с помощью алгебраических уравнений, выводимых из формулы А - П = К;

· правило (постулат Шера), которое позволило в будущем дополнить бухгалтерский баланс (раскрывающий статику частей имущества и чистого капитала) отчетом о прибылях и убытках (показывающим динамику хозяйственных процессов с помощью доходов и расходов);

· уравнение Шера наглядно показывает, что финансовый результат деятельности организации будет одинаковым как в статике (разница между активом, обязательствами (пассивом) и капиталом на разные даты), так и в динамике (разница между доходами и расходами (прибылью и убытком) за промежуток времени между этими датами.

· обоснована возможность противопоставления имущества (актива) источникам его образования (пассиву и капиталу), что раскрывает экономическую форму (части имущества в активе) и юридическое содержание (права различных лиц на данное имущество).

Теория Езерского. Федор Венедиктович Езерский (1836— 1916) — русский бухгалтер, создатель тройной формы учета (известной также под названием «русская тройная система счетоводства»), которая, по мнению Езерского, устраняет недостатки двойной бухгалтерии, поскольку позволяет на любой момент времени представить собственнику финансовый результат предприятия и установить дату, с которой оно (предприятие) начнет покрывать свои расходы и приносить прибыль.

Ф.В. Езерский устанавливает три основные задачи, которые счетоводство должно решать в целях удовлетворения потребностей экономической жизни современного общества:

· счетоводство должно давать непрерывную картину актива и пассива предприятия, т.е. его непрерывный инвентарь;

· счетоводство должно показывать отдельно для каждой отрасли или специальности предприятия валовые прибыли и убытки;

· счетоводство должно иметь достаточно простые формулы проверок, которые могут гарантировать без всяких ошибок точность соответствующих выводов.

Все эти задачи счетоводство решает путем регистрации хо­зяйственных оборотов предприятия, причем регистрация эта складывается из следующих записей: хронологической, систе­матической и сводной. Каждому виду записей должны соответ­ствовать свои книги, или, как говорит Езерский, параллели.

Первая параллель, или капитальная книга, предназначается для хронологической записи и заменяет собою кассовый жур­нал и мемориал.

Вторая параллель, или книга систематических счетов, за­меняет собой все вспомогательные книги (регистры аналитического учета).

Третья параллель, или сводно-отчетная книгаслужит для объединения в ней записей обо всех хозяйственных операциях, для сравнения этих записей между собой и, нако­нец, для составления полного отчета о хозяйственной деятель­ности предприятия. Записи в эту книгу производятся на основе данных книги систематических счетов, полученных в результа­те подсчета отдельных счетов. Сводно-отчетная книга заменяет Главную и инвентарную книги и в особенности такие счета Главной книги, как счета баланса начинательного и заключительно­го, капитала, прибылей и убытков.

Основные положения теории Езерского:

· учет хозяйственной деятельности предприятия осуществляется при помощи трех параллелей (книг): хронологической, или капитальной книги, систематической книги и сводно – отчетной книги;

· записи в каждой книге сводятся к регистрации трех важнейших моментов каждой хозяйственной операции: приход, расход и результат приходно – расходной операции;

· правильность записей в каждой книге удостоверяется тремя признаками верности, присущими каждой параллели;

· каждая операция имеет два важнейших следствия: влияет на основные части имущества (следствия этих операций – приход и расход ценностей), влияет на общую величину первоначального капитала (результат как следствие прихода и расхода);

· для первой группы следствий предназначаются графы «касса» и «ценности» в капитальной книге, «приход и расход» в сводно – отчетной книге, таким образом, эти графы соответствуют имущественным счетам;

· для учета второй группы следствий служат графы «остаток (вывод)» в капитальной книге и «вывод» в сводно-отчетной кни­ге, соответственно эти графы можно считать рядом счетов ка­питала.

Теория Лунского. Профессор Н.С. Лунский в работах, на­писанных в период 1900—1928 гг., критикует некоторые поло­жения теории Шера и вместе с тем более детально и четко обо­сновывает главнейшие ее положения.

Отталкиваясь от формулы А — П = К, Лунский подчерки­вает, что чистый капитал — это счетная величина, полученная путем вычитания из общей суммы актива общей суммы долгов, имеющихся на данном предприятии. Капитал дает представле­ние о той сумме имущества, которая не обременена долгами и не подлежит смешению с различными счетными категориями или же слиянию в единое целое. Поэтому описывать балансо­вое уравнение формулой А == П, где пассив представляет источ­ники образования имущества, т.е. объединяет в единое целое капитал и долги, неправомерно. Однако если в пассиве баланса выделить две составные части — капитал и обязательства, то помещение их на одну сторону может быть обосновано. В этом случае можно говорить об узком (долги) и широком (сово­купность собственных и заемных источников) смысле понятия «пассив».

Н.С. Помазков, критикуя новый термин «пассив в широком смысле», отмечает, что тогда возможно и введение понятия «ак­тив в широком смысле». Так, если имущество предприятия пре­вышает его долги, разница образует чистый капитал, если иму­щество предприятия равно его долгам, чистый капитал равен нулю, если же долги превышают стоимость имущества, то име­ем дело с несостоятельностью. Очевидно, что каждый из ука­занных случаев может быть описан уравнениями: в первом слу­чае А = П + К, во втором случае А = П, а в третьем случае А + + К = П; и если для первого уравнения понадобилось введение понятия «пассив в широком смысле», то для третьего уравнения пришлось бы ввести понятие «актив в широком смысле». Толь­ко благодаря этим искусственным понятиям и удается сохранить значимость уравнения А = П для всех без исключения частных случаев основного уравнения.

Теория Панайотопуло. Греческий специалист Панайотопуло представил свои теоретические взгляды в докладе на 5-м Меж­дународном счетном конгрессе (Брюссель, 1926 г.), где указал, что счетоведение имеет своим предметом принципы и правила, относящиеся главным образом:

· к организации счетоводства в единичном хозяйстве;

· к систематической регистрации хозяйственных операций предприятия;

· к выявлению и анализу экономического состояния предприятия.

Каждое предприятие обладает некоторым имуществом или активом, состоящим из ряда вещественных и невещественных ценностей. Стоимость всех этих ценностей должна быть выра­жена в денежных единицах. Наличие такого имущества сопря­жено с определенными правами собственности на него. Права собственности распадаются на права третьих лиц, или пассив, и права владельца предприятия, или капитал. Эти оба вида прав конкретизируются путем оценки их в тех же денежных едини­цах, которые были приняты для оценки актива. Несомненно, между имуществом предприятия и правами собственности на это имущество должно быть полное соответствие, внешним об­разом проявляющееся в тождестве их суммовых выражений. Таким образом, в основе счетоведения лежит то равенство, ко­торое неизменно существует в любом хозяйстве между имуще­ственной массой этого хозяйства (А) и теми правами, с одной стороны, третьих лиц (П), а с другой стороны, владельца данно­го хозяйства (К), которые распространяются на данную массу. Указанное равенство характеризуется уравнением А = П + К, являющимся в то же время выражением баланса хозяйства.

Для учета всех без исключения изменений в активе, пасси­ве и капитале, вызываемых хозяйственными операциями пред­приятия, открываются особые двусторонние таблицы, или сче­та, в которых состояние и увеличение актива записываются на той же стороне, на которой они находятся в уравнении баланса, а уменьшения отмечаются на противоположных сторонах счетов. Теория Панайотопуло доказывает, что един­ственно истинной счетной теорией является теория трех рядов счетов, в основе которой лежит формула А = П + К.

Теория Дюмарше. Жан Батист Дюмарше, автор позитивной теории, в работах, изданных в 1914—1927 гг., останавливался прежде всего на определении понятия «счет». Неоспоримым является то обстоятельство, что счетная наука может иметь отношение исключительно к вопросам производства, распреде­ления и потребления ценностей. Таким образом, должна суще­ствовать достаточно тесная связь между счетоведением и поли­тической экономией. Между тем лишь немногие экономисты освещали счетные вопросы, причем даже эти немногие эконо­мисты не могли проникнуть в сущность счетоведения и дать точ­ное представление о счете. В результате создавшегося положе­ния вещей изучением и разработкой счетных проблем должны были заняться счетные работники, в своих исследованиях ока­завшиеся не более удачливыми, чем экономисты.

Разбирая соответствующие труды представителей юриди­ческого направления (Дж. Чербони, Э.П. Леоте и А. Гильбо), Дюмарше пришел к выводу, что ни один из них не дал надлежа­щего определения понятия «счет».

Особенности рассуждений Дюмар­ше, отметим, что в итоге правила регистрации хозяйственных операций на счетах соответствуют тем правилам, которые вы­водили представители балансовых теорий. Однако Дюмарше в полной, ясной и логической форме строит свои доказательства, поэтому его можно с достаточным основанием считать осново­положником балансовой теории трех рядов счетов. Кроме того, его заслугой является глубокое теоретическое осмысление структуры и содержания счетов с позиций не только математи­ки, но и экономической теории, что позволило дать определе­ние счета как класса единиц ценностей.

В заключение отметим, что именно во второй половине XIX — начале XX в. из практики окончательно выделилась тео­рия бухгалтерского учета. Наука начинается с критики мифов, попытки объяснить те или иные явления хозяйственной жизни. Первые ученые бухгалтеры показали недостаточность применя­емых форм, они впервые стали конструировать учетные кате­гории, осмыслили функции бухгалтерского учета и задумались над его эффективностью. Новая методология и начало исполь­зования в конторах вычислительных приборов позволили бух­галтерии войти в XX в. в совершенно ином качестве.

Дата добавления: 2014-10-31