Основные идеи бухгалтерского учета в XX в

5.1. Британо – американская школа

Двадцатое столетие — эпоха глобальных преобразований в промышленности, тор­говле и социальной жизни. Во-первых, со­циалистическая революция в России раско­лола мир на два конкурирующих экономи­ческих и политических блока. Во-вторых, две мировые войны привели к Великой экономической депрессии в странах Евро­пы. США также испытали все тяготы эко­номической депрессии, поскольку вслед­ствие отказа от политики изоляционизма в начале XX в. основные рынки сбыта на­ходились в европейских странах. Геополи­тическое расположение США, удален­ность от театра военных действий оказались крайне выгодными. В то время как Европа воевала, а потом восстанавли­валась, американская экономика наби­рала силу, поставляя в Великобританию и Россию продовольствие, военную технику и др. Поэтому эволюция бухгал­терского учета в XX в. проходила под влиянием коммерческой и политической экспансии США.

Именно возрастание экономического потенциала страны в послевоенный период, концентрация промышленного капитала, развитие коллективных форм собственно­сти увеличили спрос на услуги бухгалтеров, что и привело к быстрому развитию теории и практики бухгал­терского учета.

Наиболее известными индивидуальными исследователями первой половины XX в. были В.А. Патон (1922), Т.Н. Сандерс, Х.Р. Хатфилд и У. Моор (1938), С. Гилман (1939).

Патон выдвинул 10 постулатов:

· самостоятельно хозяйствующего субъекта (имущественной обособленности);

· функционирующего предприятия (непрерывности деятельности);

· равенства совокупной стоимости имущества совокупной стоимости капитала;

· бухгалтерского баланса как средства представления финансового состояния предприятия;

· постоянной денежной единицы измерения;

· затрат как исходной оценки (историческая стоимость);

· затрат как оценки продукции (фактическая себестоимость);

· приоритетности вычета убытков из накопленной прибыли;

· прибыли как источника выплат дивидендов акционерам;

· ФИФО как метода оценки запасов (оценка по стоимости первых по времени закупок).

Сандерс, Хатфилд и Моор провели исследование на основе опроса лиц, составляющих и использующих финансовую отчетность, изучения литературы и законодательства. В результате они определили группы принципов: общие, отчета о прибылях и убытках, баланса, консолидированного баланса, комментари­ев и примечаний. К наиболее важным из этих принципов отно­сятся следующие:

· бухгалтерский учет должен сообщать о финансовом положении и формировании прибыли предприятия;

· статьи капитала и доходов должны быть разграничены;

· данные прошлых периодов должны быть доступны для анализа;

· учетная трактовка объектов должна быть последовательной;

· должен главенствовать консервативный подход (внеоборотные активы должны оцениваться по остаточной стоимости, а запасы и затраты — по наименьшей из двух: или по себестоимости, или по рыночной цене; необходимо создавать резерв на покрытие убытков и признание условных обязательств, оценка которых существенна, и т.п.);

· нереализованный доход не должен включаться в расчет прибыли;

· внереализационная прибыль должна отражаться отдельно;

· исправления ошибок предыдущих отчетных периодов должны отражаться в отчете о прибылях и убытках;

· соответствие и периодичность затрат и результатов.

Гилман выделил и охарактеризовал доктрины (требования) и соглашения (допущения) бухгалтерского учета. К первым он отнес консерватизм, раскрытие, последовательность и матери­альность. Ко вторым — самостоятельно хозяйствующего субъек­та, оценки и отчетного периода.

Коллективные исследования проводились в рамках универ­ситетов и профессиональных организаций. Американская бух­галтерская ассоциация (ААА) в 1936 г. опубликовала Временное положение о принципах бухгалтерского учета. Положение комментировали специалисты и критиковали как представители науки, так и бухгалтеры-практики; тем самым увеличился объем специальной литературы.

Наиболее горячие дискуссии были связаны с трактовкой счетов капитала, прибылей и убытков. От понимания сущности капитала и финансовых результатов зависит строение и содер­жание соответствующих бухгалтерских отчетов. Группа ученых, которые вкладывали в понятие капитала и финансовых резуль­татов экономический смысл, получила название институалистов. Представители бухгалтерской науки, считавшие капитал юридической категорией, относились к персоналистам.

Основной целью любой коммерческой организации являет­ся получение прибыли. Перед бухгалтерами была поставлена задача не только своевременно и точно определять финансовый результат, но и обеспечивать управленческий персонал инфор­мацией, необходимой для принятия решений. Максимизация прибыли в условиях рыночной экономики, когда цена опреде­ляется соотношением спроса и предложения, возможна только при эффективном управлении затратами. Поэтому вторым на­правлением развития учета становится производственный учет, который должен был обеспечить информационные потребно­сти управления.

Для достижения этой цели (сделать учет орудием управле­ния) были выдвинуты новые идеи, связанные в первую очередь с новыми системами учета затрат.

Еще в 1918 г. инженер-путеец Г. Эмерсон в работе «Произ­водительность труда как основа оперативной работы и заработ­ной платы» указал, что традиционная бухгалтерия имеет тот не­достаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно быть, не устанавливает; подлинная суть учета состо­ит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостере­жений. Суть предостережений заключается в фиксации всех отклонений от нормы.

Чартер Гаррисон, используя идеи Эмерсона, сформулиро­вал принципы системы стандартных издержек (standard costing). Стандартные издержки — это установленные нормы расходов, основанные на натуральных измерителях, которые вводились в систему бухгалтерских счетов. Такой способ записи показы­вает, как фактическое течение хозяйственных процессов откло­няется от заранее намеченных целей. Основными задачами си­стемы стандартных издержек являются управление затратами и контроль затрат; установление реальных цен; подготовка бюд­жетов разных уровней и различных прогнозов.

Выдающийся экономист Джон Морис Кларк указал в 1923 г., что для администратора каждая статья затрат имеет разную це­левую установку и это главное, а распределение затрат для при­нятия управленческих решений значения не имеет. Эту идею, в 1936 г. использовал для разработки методологии учета в систе­ме прямых затрат (direct costing) Джонатан Харрис. Он отме­чал, что прямые затраты попадают на изделия и являются переменными (варьируются в зависимости от объема выпуска продукции), а косвенные затраты возникают за определенный период и являются постоянными (не зависят от объема произ­водимой продукции). Поэтому первые должны капитализиро­ваться и фиксироваться как расходы только после реализации изделий, а вторые — сразу по мере возникновения списывают­ся на расходы отчетного периода. Таким образом, минимальная отпускная цена может быть снижена до величины прямой себе­стоимости, даже если она окажется ниже полной себестоимо­сти. Поскольку предприятие все равно несет определенные об­щие затраты, связанные с содержанием производственных мощностей, то такой заказ может снизить потери предприятия и тем самым повысить доход.

Попытку соединить принципы двух рассмотренных систем учета затрат в одной системе «директ-стандарт» предпринял Гант, однако, как указывали критики, такое сочетание не все­гда бывает удачным.

Изначально системы учета затрат были задуманы как инст­румент, позволяющий выявить неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. В дальнейшем возникла идея использовать величину затрат для оценки тех или иных ад­министраторов. Это привело к формированию в 1952 г. Джоном А. Хиггинсом концепции учета по центрам ответственности (responsibility center). Учет операций в местах их возникновения предполагает, что руководители сегментов организации подотчетны и несут ответственность за свой участок работы. Выделя­ют четыре вида наиболее общих центров ответственности: цен­тры затрат, центры доходов, центры прибыли, инвестиционные центры. Центры ответственности перемещают внимание поль­зователей с экономической позиции на юридическую; их фор­мирование преследует цель создать для администраторов усло­вия самоконтроля. Юридическое значение нормативов связано с ограничением полномочий администраторов (границы доверия), экономическое — быть ориентиром, т.е. подсказкой, в организации поведения администратора.

Установление центров ответственности связано с использо­ванием принципов психологии в управлении (бихевиоризм — наука о поведении). Так, предметом учета и контроля становит­ся психология (поведение) лиц, занятых в хозяйственном про­цессе, не права и обязанности, а мотивы их действий. Наука о по­ведении помогла стандартизировать бухгалтерскую работу. Используя принцип «стимул — реакция» (документ как стимул предопределяет реакцию, или поведение, как администратора, так и бухгалтера), американцы построили алгоритм работы бух­галтера и подготовили почву для использования ЭВМ в учете.

Такое подчинение бухгалтерского учета целям управления привело к тому, что в США бухгалтерский учет стали разделять на финансовый учет и управленческий учет. Впервые их различия сформулировал Чарльз Хорнгрен в середине XX в.

Дата добавления: 2014-10-31