Американская форма счетоводства

Дата публикации: 26.01.2004

Мы продолжаем публикации рассказов Я. В. Соколова, д. э. н., про­фессора, члена Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России, о «национальных» формах счетовод­ства. В этом очерке автор рассказывает об одной из самых рас­пространенных форм счетоводства, которая, возможно, явля­ется лучшей для малых предприятий — американской.

Американской эта форма называется по недоразумению, ибо мно­гие бухгалтеры в старину думали, что все лучшее, что есть в уче­те, изобрели американцы. Но это не так.

Данную форму счетовод­ства придумал замеча­тельный француз — Эдмонд Дегранж. В молодо­сти его потянуло в поли­тику. Этому способство­вала Великая революция. Желая всем гражданам свободы, равенства и братства, Дегранж всту­пил в партию жиронди­стов, это что-то вроде на­ших меньшевиков. Он произносил яркие речи и вел активную агитацию за лучшую жизнь. Но когда к власти при­шли якобинцы — «настоящие» борцы за такую жизнь — его посади­ли в тюрьму, и он ждал казни. К счастью, казнили не его, а пла­менных якобинцев. Выйдя из тюрьмы, Дегранж решил, что зани­маться бухгалтерским учетом гораздо приятнее, полезнее и, что самое главное, безопаснее.

Как человек с незамыленным в бухгалтерии глазом, он, устроив­шись на должность бухгалтера, сразу же начал упрощать то, что делалось в учете, а там вели новую итальянскую форму счетовод­ства.

Дегранж решил, что в ней много дублирования, и нашел идеаль­ное решение для малых предприятий (структура американской формы счетоводства приводится на схеме).

Главная особенность этой формы, отличающая ее от новой италь­янской, заключается в том, что центральный регистр синтетиче­ского учета Журнал-Главная (блок 1) объединяет три регистра-книги: Журнал (хронологическая запись), Главную (синтетиче­ская запись) и оборотную ведомость, которая в этом случае стано­вится ненужной.

Журнал-Главная за _______ месяц

Дата	Описание факта хозяйственной жизни	Сумма	Касса	Товары	…………	Капитал
Д	К	Д	К		Д	К

Согласно схеме, записи из первичных документов (запись 1) де­лаются в Журнал-Главную и параллельно — в регистры аналитиче­ского учета (блок 2). Скажем, в одной накладной отражено посту­пление десяти наименований различных товаров. В этом случае необходимо сделать как минимум одиннадцать записей: десять в десяти регистрах аналитического учета (раньше это были, как правило, карточки или отдельные страницы книги складского учета, именуемой обычно «амбарной») и одна запись — итоговая — делается в Журнал-Главной.

Тот, кто помнит новоитальянскую форму, сразу увидит особен­ность американской формы счетоводства: просто к новоитальян­скому журналу приставили синтетические счета, в просторечии — «самолетики», составляющие суть Главной книги. Если напом­нить, что первая строка регистра представляет собой начальное, а последняя — конечное сальдо, то легко увидеть, что сам регистр представляет собой перевернутую оборотную ведомость.

Совершенно очевидно, что чем меньше счетов в организации, тем удобнее форма. Весь учет в одном альбоме. А если организация большая, и синтетических счетов в ней много, то работать стано­вится трудно (у Дегранжа было всего пять счетов).

Бухгалтеры сразу же отметили этот недостаток и предложили три варианта его устранения:

1. Счета вкладывались в виде тетрадочки, то есть регистр пред­ставлял собой не разворот одного листа, а набор ряда страниц;

2. Графа каждого счета содержала не две колонки — дебет и кре­дит, а одну колонку, в которой фиксировали дебетовые записи черными чернилами, а кредитовые — красными (в обычном, пред­ставленном варианте факт фиксируется в одном счете в одной колонке, оставляя вторую пустой, и в другой колонке другого сче­та, при этом вторая колонка этого счета также остается пустой);

3. В Журнал-Главной открываются графы только для главных сче­тов, по которым отражаются основные операции, а для остальных счетов вводится графа «Прочие счета», в которой фиксируются операции с проставлением после суммы (в скобках) шифра (кода) счета. Только после окончания отчетного периода по графе «Про­чие счета» проводится рекапитуляция (выборка), то есть в отдель­ном регистре, согласно шифрам счетов, делается разноска про­ставленных сумм. Такой подход позволял выделить значимые счета, в которых имело место множество текущих записей из об­щего массива хозяйственных операций.

Аналитический учет (блок 2) ведется обособленно, как и при дру­гих формах счетоводства. Основная процедура (запись 2) в этом случае сводится к составлению оборотных или сальдовых ведомо­стей (блок 3). Итоги этих ведомостей по каждому синтетическому счету, к которому ведутся аналитические счета, должны быть све­рены и при правильном ведении учета должны непременно сов­пасть (сверка 3).

Отсутствие специальной оборотной ведомости по синтетическим счетам по­зволяет на основе итогов Журнал-Главной (записи 4 и 5) составить баланс (блок 4) и отчет о прибылях и убыт­ках (блок 5).

Для небольших организаций это лучшая форма: она отли­чается максимально воз­можной наглядностью и сводит до минимума затраты по ее ведению.

Старые бухгалтеры называли ее американской, но начиная с 1948 года — в эпоху борьбы с безродными космополитами, когда «французская» булка стала «городской», а форварды — нападаю­щими, эту форму счетоводства стали именовать Журнал-Главной. Под таким названием она известна многим нашим коллегам.

Век вычислительной техники снизил ее возможности и возродил интерес к новой итальянской форме. Это связано с тем, что в ус­ловиях компьютера достаточно вести журнал, а рекапитуляция данных по счетам Главной книги, по регистрам аналитических счетов и составление оборотных ведомостей, баланса и отчета о прибылях и убытках могут быть получены автоматически.

Но это уже прогресс инженеров.

Русская «тройная» форма счетоводства

Дата публикации: 23.03.2004

Серия очерков о «национальных» формах счетоводства, тради­ционно публикуемых нами в этой рубрике, на этот раз будет про­должена рассказом о русской, так называемой «тройной», форме счетоводства. Какой смысл вкладывал в эту форму ее создатель Ф. В. Езерский и как она применяюсь на практике, рассказывает Я. В. Соколов, д. э. н., профессор, член Методологического совета по бухгалтерскому учету при Минфине России.

Те, кто форму счетоводства просто отождествляет с бухгалтер­ской процедурой, склонны называть русскую тройную форму просто упрощением американской.

В американской, говорят они, несколько счетов, а в русской — три. Но это не так, суть различий не в формалистике, не в числе сче­тов, а в содержании и целях самого счетоводства.

Русская форма была создана в 1869 году в Дрездене. Ее создатель — русский бухгалтер-самородок Федор Венедиктович Езерский (1836–1915) — думал, прежде всего, не о том, как лучше располо­жить регистры и как проще работать счетоводу-бухгалтеру.

Он пытался решить главную задачу управления: отслеживать в реальном масштабе времени успешность работы предприятия. Дело в том, что все предприниматели во всем мире до сих пор, как это ни парадоксально, работают «вслепую», то есть финансовый результат может быть установлен только после составления ба­ланса. Но даже когда он составлен, между датой самого баланса и датой его составления проходит определенное время, иногда не­сколько месяцев (для годового баланса). Неслучайно управление по данным бухгалтерского учета сравнивают с шофером, который держит руль автомобиля, лобовое стекло которого заклеено не­проницаемой тканью. Шофер-менеджер видит в зеркальце только пройденный путь. Этим зеркальцем и служит бухгалтерский учет. Его ведут день за днем, но финансовый результат, это надо по­нять, можно вычислить только потом.

Вот Ф. В. Езерский и взялся за создание формы, которая, по его представлению, должна была обеспечить исчисление прибыли после каждой хозяйственной операции. Это доминирующая зада­ча русской бухгалтерии. Из нее вытекали следующие требования к учету:

1. использование в оценке только себестоимости учетных объ­ектов и хозяйственных операций;

2. слияние синтетического и аналитического учета;

3. создание условий для автоматического контроля разноски данных — Езерский внес 19 признаков верности (контрольных сумм);

4. проведение ежедневных инвентаризаций по 2–3 наименованиям;

5. в форме последовательно проводился кассовый принцип признания до­ходов и расходов: доход возникает не тогда, когда перешло право собствен­ности (не по отгрузке), а когда поступили день­ги; расход возникает не тогда, когда образуется долг, а когда долг оплачивается. От­сюда дебиторская задолженность — это просто изъятие капи­тала, а кредиторская — его привлечение;

6. нахождение «мертвой точки», то есть момента, с которого начинается прибыль. Вот как красочно и сегодня звучит его речь из старой стенограммы: «Я печатаю книгу. Я продаю первые экземпляры; это не есть еще моя прибыль; это есть покрытие моей стоимости. Значит, прибыли и убытки отва­лятся, как листок с чайного дерева, только тогда, когда я про­дам столько экземпляров, что они покроют мою затрату»[15]. Это была, по мысли ее создателя, форма здравого смысла.

Для пропаганды Ф. В. Езерский противопоставлял свою «трой­ную» бухгалтерию традиционной двойной. Он не только отрицал необходимость таких понятий как дебет и кредит, но и объявлял их зловредным изобретением врагов человечества, в нормальной бухгалтерии их нет и не должно быть, ибо в жизни бывают только приход и расход и ничего больше. Отсюда и записи (проводки) должны строиться иначе, чем это делают безродные космополиты, которые приходуют, скажем, товары записью: Дебет счета «То­вары» Кредит счета «Расчеты с поставщиками и подрядчи­ками».

По мнению Ф. В. Езерского, здесь, прежде всего, ошибочно ис­пользуются бессмысленные счета: «Товары» и «Расчеты с постав­щиками и подрядчиками». Такой подход к учету иначе как пара­ноидальным не назовешь, а за такими названиями ничего не сто­ит. Что значит «товары» — это может быть ветчина, а может быть шерсть — и это абсолютно разные вещи. А что значат «поставщики и подрядчики» — это могут быть крупные фирмы, одно упомина­ние о которых укрепляет наш кредит, а могут быть какие-то одно­дневки. Да и платим мы не поставщикам и подрядчикам вообще, а конкретным юридическим или физическим лицам. Да и часто товар от материала или даже недвижимости трудно отличить. По­этому Ф. В. Езерский предложил совсем иную проводку:

Приход по счету «Ценности»

Приход по счету «Поставщики»

В традиционном случае создается абсурдное положение, будто мы ведем учет за поставщика и отражаем уменьшение у него ценно­стей, а нам до его учета дела нет. В наших же делах происходит увеличение кредиторской задолженности. И, следовательно, име­ют место два прихода: увеличение товарной массы и увеличение долгов. Далее Езерский делает еще один сверхсмелый шаг: он объявляет кредиторскую и дебиторскую задолженности выдум­кой.

Он утверждает, что поступление товаров надо приходовать запи­сью:

Приход по счету «Ценности «

Приход по счету «Капитал»

Пока мы не оплатим счет — это наш капитал. А вот когда оплатим эти ценности, то сделаем записи:

Расход по счету «Касса»

Расход по счету «Капитал»

Точно так же трактовалась и поэтому ликвидировалась дебитор­ская задолженность.

Отгрузим товары:

Расход по счету «Ценное»

Расход по счету «Капитал»

— оценка по себестоимос

Оплатили товары:

Приход по счету «Касса»

Приход по счету «Капитал»

— оценка по продажным ценам.

Надо заметить, что Ф. В. Езерский даже слов таких, как «кредито­ры» и «дебиторы», не терпел и вместо них писал и говорил «дове­рители» и «заборщики». Его не послушались.

Таким образом, именно на счете «Капитал» концентрировались финансовые результаты фирмы или, как почти во всех случаях говорил Ф. В. Езерский, товарищества. Они отражались по счету «Капитал» и, сравнивая текущий остаток с остатком предыдущим, всегда можно было увидеть финансовый результат.

А то, что он был искажен на разницу между кредиторской и деби­торской задолженностью, пропагандиста и агитатора никак не смущало.

Это была философия формы, ее процедуры выглядели гораздо примитивнее (см. схему 1).

Схема 1. Общая схема русской тройной формы счетоводства

Внешне это самая простая форма счетоводства. Все данные о фак­тах хозяйственной жизни (запись 1) из первичных документов переносятся в журнал (блок 1). Некоторые сторонники обрусения бухгалтерского языка журнал называли дневником и даже сказ­кой. Журнал Езерского не содержал проводок, в сущности, это был мемориал (памятная книга) итальянской формы счетоводства.

Центральной считалась книга учетов (блок 2). Ежедневно в нее (запись 2) переносились и систематизировались данные из Жур­нала. Книга учета содержала три счета: ценности, деньги (касса) и капитал. Отсюда название формы: трехоконная. Три счета — три окна в мир хозяйственной деятельности. Каждый счет имел две колонки: приход и расход. Эти колонки назывались «укупороч­ными ящиками».

Общий вид Книги учета представлен в таблице. Покажем порядок отражения фактов хозяйственной жизни.

Таблица Книга учетов (ЖУРНАЛ)

Содержание фактов хозяйственной жизни	Наименование счетов
Касса	Ценности	Капитал
При­ход	Рас­ход	При­ход	Рас­ход	При­ход	Рас­ход
Остаток на начало	21 360	-	228 740	-	250 100	-
1. Оприходованы в кассу деньги, поступившие с расчетного счета	11 000	11 000
2. Оприходованы поступившие ма­териалы			15 000		15 000
3. Переданы со склада в основное производство материалы			45 000	45 000
4. Начислена за­работная плата	Факт не находит отражения
5. Удержаны из заработной платы налоги	Факт не находит отражения
6. Начислены суммы органам социального стра­хования	Факт не находит отражения
7. Оприходована на склад готовая продукция, поступившая из основ­ного производства			56 400	56 400
8. Отгружена по­купателям готовая продукция						65 140
9. Зачислены на расчетный счет платежи покупа­телей за отгруженные ценности	80 000				80 000
10. Оприходованы в кассу деньги, поступившие с расчетного счета	7 900	7 900
11. Выплачена из кассы заработная плата рабочим и служащим		19 000				19 000
12. Перечислены с расчетного счета средства:		27 400				27 400
а) поставщикам,
б) налоговой ин­спекции
Итого за месяц	98 900	65 300	116 400	166 540	95 000	111 540
Остаток на конец месяца	54 960	-	178 600	-	233 560	-

Как следует из сделанных в Книге учетов записей, отличительной особенностью формы Езерского является то, что объектом здесь выступает факт, подтверждающий или изменяющий состав средств предприятия, но не их источников. Отсюда идеи Езерского, связанные со стремлением к получению возможности еже­дневного выведения финансовых результатов, обернулись подме­ной понятия «прибыль» понятием «прирост капитала». В этом слу­чае прибыль определяется как разность между конечным и на­чальным остатками по счету капитала. В результате, если по тра­диционным формам в нашем примере предприятие получило при­быль — 14 860 руб., то согласно взглядам Езерского, оно получило убыток в 26 540 руб. (250 100 – 233 560). Прежде всего, это связано с тем, что Езерский игнорирует и дебиторскую, и кредиторскую задолженность: поступили материалы — 15 000 руб., до тех пор, пока они не оплачены — это прибыль, отгрузили покупателям то­вары — 65 140 руб., пока покупатели не заплатят — это изъятие ка­питала, то есть убыток.

При этом беспристрастный взгляд сразу же позволит сделать вы­вод, что никакой тройной бухгалтерии тут нет, а есть та же двой­ная, только пассивный счет «Капитал» как бы вывернут — это пас­сивный счет традиционного бухгалтерского баланса, имеющий обратные знаки к активным счетам (в данном случае к счетам «Ценности» и «Касса»).

Последняя книга именуется Отчет (блок 3), и в нее переписывают остатки из Книги учетов (запись 3).

Три книги этой формы дают ей, по Ф. В. Езерскому, наз­вание трехэтажной. Отсюда русская форма называется тройной, ибо она: трехоконная, трехукупорочная и трехэтажная, а Бог троицу любит.

Мы, русский народ, самый религиозный и боголюбивый, мы правду любим. «Двойная бухгалтерия», — учил Езерский, — «слу­жит покровом бесстыднейших обманов, а русский народ смело идет к светлому будущему и всем другим народам несет благовест и счастье».

Благодаря пропаганде форма имела достаточно представительное распространение в стране. Для малых предприятий она, безуслов­но, удобна даже сейчас, а может быть, особенно сейчас. А для всех предприятий — больших и маленьких — навсегда останутся в памяти вечные правила счетоводства, выдвинутые Ф. В. Езерским: ясность, краткость, полнота и верность.

Дата добавления: 2014-11-29