Порядок уплаты налога на прибыль в рамках КГН

Внесение изменений в договор о создании КГН

Налоговым кодексом РФ предусмотрены случаи, когда в договор о создании КГН должны быть внесены изменения (п. 2 ст. 25.4 НК РФ). К ним относятся:

- ликвидация участника КГН (подп. 1 п. 2 ст. 25.4 НК РФ);

- реорганизация участника КГН в форме слияния, присоединения, выделения или разделения (подп. 2 п. 2 ст. 25.4 НК РФ);

- присоединение организации к КГН (подп. 3 п. 2 ст. 25.4 НК РФ);

- выход организации из КГН (подп. 4 п. 2 ст. 25.4 НК РФ);

- продление срока действия договора о создании КГН (подп. 5 п. 2 ст. 25.4 НК РФ).

Данные изменения вносятся в договор в обязательном порядке, в противном случае он прекращает действовать (п. 9 ст. 25.4 НК РФ).

Кроме того, КГН прекращает действовать и в других случаях (п. 1 ст. 25.6 НК РФ). Например, в следующих:

- окончание срока действия договора о создании КГН (подп. 1 п. 1 ст. 25.6 НК РФ);

- расторжение договора о создании КГН по соглашению сторон (подп. 2 п. 1 ст. 25.6 НК РФ);

- вступление в законную силу решения суда о признании договора о создании КГН недействительным (подп. 3 п. 1 ст. 25.6 НК РФ);

- реорганизация (за исключением реорганизации в форме преобразования), ликвидация ответственного участника КГН (подп. 5 п. 1 ст. 25.6 НК РФ);

- возбуждение в отношении ответственного участника КГН производства по делу о банкротстве (подп. 6 п. 1 ст. 25.6 НК РФ);

- несоответствие ответственного участника КГН требованиям, предусмотренным ст. 25.2 НК РФ (подп. 7 п. 1 ст. 25.6 НК РФ).

Ответственный участник ведет налоговый учет консолидированной налоговой базы на основании информации из налоговых регистров каждого участника этой группы (п. 1 ст. 321.2 НК РФ). Порядок ведения налогового учета КГН устанавливается в учетной политике группы (п. 2 ст. 321.2 НК РФ). Минфин России отмечает, что учетная политика КГН утверждается ответственным участником до представления в налоговый орган на регистрацию договора о создании группы (см. Письма от 13.03.2012 N 03-03-06/1/124, от 07.02.2012 N 03-03-06/1/72, от 30.12.2011 N 03-03-06/1/853, от 28.12.2011 N 03-03-10/126). По мнению финансового ведомства, учетная политика КГН может включать только те положения, которые необходимы ответственному участнику для расчета консолидированной налоговой базы.

Ответственный участник исчисляет и уплачивает налог на прибыль (авансовые платежи) по КГН (подп. 2 п. 3 ст. 25.5, п. 2, 7 ст. 286 НК РФ). При этом Налоговый кодекс РФ не регулирует порядок взаиморасчетов между ним и остальными участниками КГН по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога. Минфин России указывает, что этот порядок может быть предусмотрен в договоре о создании группы (Письма от 23.03.2012 N 03-03-06/1/153, от 20.03.2012 N 03-03-06/1/143, от 02.03.2012 N 03-03-06/4/15, от 01.03.2012 N 03-03-06/1/112, от 27.02.2012 N 03-03-06/1/102).

Следует отметить, что сумма ежемесячного авансового платежа за первый квартал налогового периода, в котором начала действовать КГН, равен сумме ежемесячных авансовых платежей всех участников группы за третий квартал налогового периода, предшествующего созданию этой группы (п. 8 ст. 286 НК РФ). В Письме от 28.12.2011 N 03-03-10/126 Минфин России отмечает, что Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений для перехода ответственного участника КГН на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли всех участников группы. Такой переход возможен до наступления первого срока уплаты авансового платежа ответственным участником КГН. Этот выбор должен быть закреплен в учетной политике КГН. Данное разъяснение финансового ведомства ФНС России направила нижестоящим налоговым органам (см. Письмо от 30.12.2011 N АС-4-3/22704@). Аналогичные выводы содержатся в Письмах Минфина России от 08.02.2012 N 03-03-06/1/73, от 30.12.2011 N 03-03-06/1/853. А в п. 3 Письма от 02.03.2012 N 03-03-06/4/15 финансовое ведомство сообщает, что о выборе способа уплаты авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли должен быть уведомлен налоговый орган по месту нахождения ответственного участника КГН или по месту его учета в качестве крупнейшего налогоплательщика - в зависимости от того, какая инспекция администрирует данного участника. Данное разъяснение направлено налоговым органам (Письмо ФНС России от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4756@).

Также ответственный участник представляет налоговые декларации (подп. 3 п. 3 ст. 25.5, п. 8 ст. 289 НК РФ). Остальные участники КГН исполняют обязанности плательщиков налога на прибыль в части, необходимой для его исчисления ответственным участником группы (абз. 5 п. 1 ст. 246 НК РФ), а именно: они ведут налоговый учет в соответствии со ст. 313 НК РФ и предоставляют данные учета ответственному участнику (п. 4 ст. 321.2 НК РФ).

Ответственный участник определяет базу по налогу на прибыль в рамках КГН на основании всех доходов и всех расходов участников группы (п. 1 ст. 278.1 НК РФ). При этом доходы участников группы, подлежащие налогообложению у источника выплаты (дивиденды), в консолидированную налоговую базу не включаются (п. 5 ст. 310 НК РФ).

Следует отметить, что ответственный участник определяет налоговую базу, к которой применяется 20-процентная ставка налога. Базу, к которой применяются иные ставки налога на прибыль, участники КГН определяют самостоятельно. При этом она не учитывается при исчислении налога по КГН (п. 9 ст. 278.1 НК РФ).

Если участник КГН вправе применять пониженную ставку по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта РФ, то ответственный участник КГН определяет сумму налога (авансовых платежей) в части, приходящейся на данного участника, с применением такой пониженной ставки (абз. 5 п. 6 ст. 288 НК РФ). Проверить выполнение участником условий применения пониженной ставки должен сам ответственный участник группы. На это обращает внимание Минфин России в Письмах от 06.02.2012 N 03-03-06/1/65, от 30.12.2011 N 03-03-06/1/853, от 28.12.2011 N 03-03-10/126.

Есть и еще несколько особенностей, с учетом которых определяется база по налогу на прибыль в рамках КГН.

Так, участники группы не формируют резервы по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности в части задолженности одних участников группы перед другими, а также в части реализации товаров, работ другим участникам КГН (п. 3, 4, 5 ст. 278.1 НК РФ).

Кроме того, участники КГН не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на убытки, понесенные в налоговых периодах, предшествующих периоду вхождения в группу (п. 6 ст. 278.1 НК РФ). Убытки, понесенные в период действия КГН, учитываются при определении консолидированной налоговой базы (п. 6 ст. 283 НК РФ).

В отношении налога на прибыль, уплачиваемого по КГН, не изменяется срок уплаты налога, а именно: не предоставляются отсрочка, рассрочка и инвестиционный налоговый кредит (п. 3 ст. 62 НК РФ).

Уплата авансовых платежей по налогу на прибыль участниками и ответственным участником КГН, которая считается созданной с 1 января 2012 г.

До регистрации договора о создании КГН каждый ее участник уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль в общем порядке самостоятельно. После регистрации договора эти платежи участники КГН могут зачесть или вернуть (абз. 1 п. 9 ст. 286 НК РФ).

Минфин России в Письме от 28.02.2012 N 03-03-10/15 (направлено нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 13.03.2012 N ЕД-4-3/4155@) разъяснил порядок расчета авансовых платежей по налогу на прибыль, подлежащих перечислению ответственным участником КГН. Например, если договор о создании КГН зарегистрирован 10 марта 2012 г., ежемесячный авансовый платеж по сроку не позднее 28 марта исчисляется в размере одной трети суммы ежемесячных авансовых платежей всех участников КГН, подлежавших перечислению в III квартале 2011 г. При регистрации договора по истечении всех сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей на I квартал 2012 г. данные платежи в рамках КГН не исчисляются. Авансовый платеж рассчитывается только в целом за I квартал 2012 г. со сроком уплаты не позднее 30 апреля 2012 г.

В абз. 11 п. 3 Письма от 10.02.2012 N 03-03-10/11 Минфин России пояснил порядок начисления пеней на недоимку, возникающую при неперечислении авансовых платежей ответственным участником КГН (абз. 2 п. 9 ст. 286 НК РФ, абз. 2 п. 3 ст. 3 Федерального закона от 16.11.2011 N 321-ФЗ). Так, если договор о создании КГН был зарегистрирован в марте 2012 г., то пени начисляются только в случае неуплаты авансовых платежей за I квартал 2012 г. по состоянию на 30 апреля 2012 г. При регистрации договора в апреле 2012 г. - в случае неуплаты авансовых платежей за I квартал 2012 г. и ежемесячных авансовых платежей на II квартал по состоянию на 30 июля 2012 г. При уплате авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли - в случае неуплаты авансовых платежей за I квартал 2012 г. по состоянию на 28 мая 2012 г. Данное разъяснение было направлено нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 29.02.2012 N ЕД-4-3/3285@.

Представление декларации по налогу на прибыль в рамках КГН, которая считается созданной с 1 января 2012 г.

Ответственный участник КГН представляет декларации по налогу на прибыль в налоговый орган по месту регистрации договора о создании группы в общеустановленные сроки (п. 8 ст. 289 НК РФ).

Минфин России в Письме от 28.02.2012 N 03-03-10/15 разъяснил порядок представления отчетности ответственным участником КГН, которая считается созданной с 1 января 2012 г.

Если учетной политикой КГН предусмотрена уплата авансовых платежей по итогам отчетных периодов с исчислением в течение отчетного периода ежемесячных авансовых платежей, то первой налоговой декларацией по КГН будет налоговая декларация за I квартал 2012 г., представленная после регистрации договора о создании КГН по сроку не позднее 30 апреля 2012 г.

Если же предусмотрена уплата ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, то первая налоговая декларация по КГН должна быть составлена за тот отчетный период, срок представления налоговой декларации за который следует после даты регистрации договора о создании КГН. Например, при регистрации договора 20 марта 2012 г. в налоговый орган должна быть представлена декларация за два месяца по сроку не позднее 28 марта 2012 г. Если договор зарегистрирован, например, 30 марта 2012 г., - за три месяца по сроку не позднее 30 апреля 2012 г.

Дата добавления: 2014-12-07