На прибыль организаций

Правовые проблемы оценки экономической обоснованности затрат налогоплательщика при исчислении налога

Основной причиной налоговых споров, возникающих в процессе осуществления предпринимательской деятельности, является незаконность и необоснованность решений, вынесенных налоговыми органами.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового Кодекса Российской Федерации[30] (далее – НК РФ) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Законодатель в данной статье указывает, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. В указанной статье под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Так же НК РФ указывает, что любые затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, признаются расходами.

Однако определение понятия «экономически оправданные затраты» законодателем не приведено. Так же в НК РФ отсутствует соотношение между критерием обоснованности затрат и их связью с деятельностью, направленной на получение дохода. Сложившаяся судебная практика показывает, что критерий является оценочным, в виду чего такая неопределенность в настоящее время вызывает большое число налоговых споров. Предметом судебных разбирательств является необоснованное, по мнению налоговых органов, признание затрат расходами при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Экономическая оправданность расходов должна быть основана на их разумности, однако данный критерий так же является оценочным.

Позиция контролирующего органа по данному вопросу достаточно ясна. В письме Министерства финансов Российской Федерации (далее – Минфин) от 20 ноября 2007 года № 03-02-07/1-493[31] отмечено, что обоснованность расходов, снижающих налоговую базу, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом Минфин говорит об отсутствии в законодательстве, как понятия экономической целесообразности, так и порядка ведения финансово-хозяйственной деятельности, в виду чего обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Позиция налоговых органов относительно экономической обоснованности затрат не измена и в большинстве случаев она оказывалась аналогичной разъяснениям Минфина. Наиболее распространенными основаниями для оспаривания вычета расходов являются: отсутствие прямого экономического результата, отсутствие дохода в отчетном периоде, отсутствие прямой объективной связи с производственной деятельностью, дублирующие функции, отсутствие экономической целесообразности, расходы «в пользу третьих лиц».

Сформированная в 2007 году позиция Конституционного Суда Российской Федерации в первую очередь обращает внимание на то, что законодатель предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Вследствие чего, перечень расходов является открытым в виду многообразия содержания и форм экономической деятельности и видов возможных затрат. В силу принципа свободы экономической деятельности в соответствии со ст. 8, ч. 1 Конституции Российской Федерации[32] налогоплательщик осуществляет экономическую деятельность самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Арбитражные суды при решении налоговых споров по оценки предприятиями экономической обоснованности затрат в большинстве решений стоят на стороне налогоплательщиков, придерживаясь того, что экономическую обоснованность может оценить только налогоплательщик и производя оценку фактических обстоятельств каждого дела. Судебная практика отмечает, что для признания расходов обоснованными, достаточно факта их производственной направленности, а не факта использования в производственной деятельности. Суды неоднократно указывают на то, что расходы, не приводящие к получению дохода, но необходимые для деятельности, результатом которой будет полученный доход, обоснованны.

В настоящее время понятие «экономическая обоснованность расходов», указанное в ст. 252 НК РФ остается неясным. И на практике налоговые органы, используя данную неопределенность, не упускают возможности признать те или иные расходы экономически необоснованными. Отсутствие законодательно установленного термина «экономическая обоснованность затрат» является главной причиной появления налоговых споров по данному вопросу, не смотря на обширную судебную практику и сформировавшиеся позиции контролирующего органа.

Биюков Эльдар Асланович

Университет имени О.Е.Кутафина (МГЮА)

К вопросу о незаконности реорганизации юридических лиц (на примере неисполнения обязанностей по уплате налогов)

Институт реорганизации юридических лиц на сегодняшний день является одним из наиболее актуальных объектов изучения цивилистов. Особое внимание ему уделяется и в судебной практике, поскольку при применении норм о реорганизации, часто выясняется, что они нуждаются в существенной доработке и совершенствовании. В науке гражданского права процедуре реорганизации юридических лиц уделено немалое внимание, однако вопрос о природе незаконной реорганизации, о последствиях признания её таковой и о проблемах, связанных с её оспариванием рассмотрен не достаточно подробно. Однако в проекте ГК РФ проблеме регулирования в сфере признания реорганизации недействительной уделено особое внимание. В частности определен порядок признания реорганизации недействительной и несостоявшейся, а также последствия принятия решения о её недействительности. В этих положениях учитывается опыт зарубежных стран. К примеру, в Проекте поправок в ГК введена норма о том, что «требование о признании реорганизации недействительной может быть предъявлено в суд не позднее трех месяцев после окончания реорганизации, если иной срок не установлен законом», которую можно сравнить с параграфом 14 Закона Германии о реорганизации, устанавливающему, что иск о признании решения о слиянии недействительным должен быть подан в течение одного месяца после принятия такого решения[33].

При этом пробелы в законодательстве относительно принятия решения о недействительности реорганизации до сих пор существуют и в Проекте ГК. Ни в действующем Гражданском кодексе ни в проекте поправок к нему нет ответа на вопрос, по каким критериям нужно признавать реорганизацию недействительной – сам факт совершения незаконных действий или же неустранимость этих действий?

Реорганизация часто проводится незаконно для достижения недобросовестных целей.[34] Анализ действующего законодательства дает основание полагать, что реорганизация может быть осуществлена незаконно при условии возможности устранения допущенных нарушений и до тех пор, пока ее не обжалуют лица, обладающие таким правом.[35] Так, исходя из п.8 ст.50 НК РФ законодатель разрешает проводить процедуру незаконной реорганизации, поскольку, если реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда, выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.[36] Т.е., если применять буквальное толкование нормы, то юридическим лицам дается только право нести солидарную ответственность, но не обязанность. Признание такой регистрации незаконной осуществляется в судебном порядке. При этом непонятно можно ли признать такую регистрацию несостоявшейся или же ограничиться солидарной ответственностью для выделенных юридических лиц. Исходя из того что в действующем законодательстве, так же как и в предложенных проектом изменениях, кредитору не предоставляется право на обращение в суд с иском о признании реорганизации несостоявшейся, недействительной, даже в случаях, когда в судебном порядке она признана незаконной, максимальной санкцией за подобную реорганизацию является привлечение к солидарной ответственности.[37] Таким образом, критерием признания реорганизации недействительной все же является неустранимость незаконных действий, так как если наличие в гражданских правоотношениях ненадлежаще созданного субъекта никому не мешает, то последствия создания такого субъекта могут не устраняться.

Для того, чтобы свести до минимума случаи при которых реорганизация является формой злоупотребления правом, считаем необходимым внести в перечень налоговых правонарушений «реорганизацию с целью уклонения от уплаты налогов». Справедливо отметить, что уплата налогов это не обязательство, это обязанность.[38] Кроме того в решении проблемы с незаконностью реорганизации следует согласиться с позицией Галазовой З.В, суть которой заключается в том, что существует необходимость внести изменения в п. 8 ст. 50 НК РФ, в котором следует указать, что в случае признания направленности реорганизации на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов) на выделившиеся юридические лица может быть возложена ответственность солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.[39]

Болдырев Олег Юрьевич

МГУ имени М.В. Ломоносова

Дата добавления: 2014-12-25