Документальное подтверждение расходов

Для того чтобы расходы учесть, их нужно документально подтвердить. Это одно из требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ.

Какие же документы нужно оформить, чтобы подтвердить осуществленные расходы?

Статья 252 НК РФ разрешает подтверждать расходы любыми документами, которые оформлены в соответствии с законодательством Российской Федерации. В том числе документами, которые косвенно подтверждают произведенные расходы, например:

- отчетом о выполненной работе в соответствии с договором.

Если расходы произведены на территории иностранного государства, то для их подтверждения можно представить документы, которые действуют в этом государстве. Документы, составленные на иностранном языке, должны иметь построчный перевод на русский язык (п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Такой перевод может сделать как профессиональный переводчик, так и специалист самой организации (Письма Минфина России от 26.03.2010 N 03-08-05/1, от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725, УФНС России по г. Москве от 26.05.2008 N 20-12/050126). Причем расходы на перевод документов сторонним специалистом налоговики позволяют отнести к информационным услугам на основании пп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.05.2008 N 20-12/050126).

При этом в Письме от 03.11.2009 N 03-03-06/1/725 Минфин России указал, что нет необходимости переводить документы на русский язык каждый раз полностью, если они составляются по типовой форме. В целях п. 1 ст. 252 НК РФ достаточно один раз перевести на русский язык постоянные показатели формы. Если же в форму будут внесены изменения или дополнения, переводить нужно только новые (измененные) показатели.

О том, что "иностранные" документы необходимо переводить на русский язык, говорят и некоторые суды (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 21.04.2011 N КА-А40/2152-11, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.10.2008 N Ф04-6232/2008(13382-А75-40)).

В то же время по вопросу перевода документов есть и другое мнение. В частности, ФАС Московского округа в Постановлении от 08.10.2008 N КА-А40/8061-08 указал, что Налоговый кодекс РФ не содержит обязанности переводить такие документы. Поэтому даже при отсутствии перевода они подтверждают произведенные расходы.

Со своей стороны отметим, что прямое указание о переводе документов в отдельных случаях все же содержится, например, в п. 3 ст. 284, ст. 312 НК РФ. Кроме того, если вы не будете переводить документы на русский язык, это наверняка при проверках приведет к конфликту с налоговыми органами.

О практике арбитражных судов по данному вопросу также вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Таким образом, НК РФ не устанавливает конкретного перечня документов, которые вы должны оформить для подтверждения осуществленных расходов. НК РФ также не предъявляет каких-либо требований к оформлению (заполнению) расходных документов.

Главное, чтобы на основании документов, которые у вас есть, можно было сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2010 N А13-4637/2009, от 14.01.2010 N А21-9813/2008, ФАС Московского округа от 10.03.2009 N КА-А40/950-09, ФАС Центрального округа от 18.02.2010 N А35-5033/08-С21, ФАС Уральского округа от 05.05.2010 N Ф09-10191/09-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 30.03.2010 N А32-26661/2008-19/3).

Однако стоит отметить, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ для подтверждения расходов документы необходимо оформлять в соответствии с требованиями российского законодательства или обычаями делового оборота, применяемыми на территории иностранного государства (для расходов, понесенных за рубежом). Таким образом, целесообразно руководствоваться нормативными предписаниями, а не подтверждать расходы произвольно оформленными документами.

Как правило, документов по одной расходной операции оформляется несколько, как минимум два: один, назовем его базовым, предусматривает основание расхода, а второй, платежный (расчетный), оформляет сам расход. К базовым документам необходимо отнести и первичные документы, которые оформляются при совершении хозяйственных операций.

Базовым документом может быть договор или внутренний документ организации. Это зависит от вида расхода. Так, например, если расходы связаны с приобретением товаров (работ, услуг, имущественных прав) у других организаций, то основанием их возникновения будет договор с поставщиком (п. 1 ст. 161 ГК РФ). Договор в данном случае предусматривает основание, порядок и сумму платежа (ст. 420 ГК РФ).

Сам платеж производится с оформлением платежных документов: платежного поручения или расходного кассового ордера (п. 3.1 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ 03.10.2002 N 2-П, п. 4.1 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации, утвержденного ЦБ РФ 12.10.2011 N 373-П).

Если у вас в наличии есть только один документ, то, скорее всего, такие расходы налоговики признают документально не подтвержденными. Так, Минфин России указал, что наличие счетов-фактур без иных первичных учетных документов не может подтверждать произведенные расходы, и, следовательно, такие затраты учесть нельзя (Письмо от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392). А УФНС России по г. Москве не признает затраты подтвержденными, если в распоряжении организации есть только счет на оплату услуг. По мнению чиновников, факт оказания услуг должен быть подтвержден двусторонним актом, оформленным в соответствии с условиями договора (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.02.2010 N 16-15/017646).

Если расходы не следуют из договоров, то они, как правило, оформляются внутренним распорядительным документом организации. Например, основанием расходов на выплату премий работникам является соответствующий приказ руководителя о премировании, основанием командировочных расходов - приказ руководителя о направлении работника в командировку (унифицированная форма N Т-9, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1). Выплаты производятся, как правило, из кассы по расчетно-платежной ведомости.

Однако в большинстве случаев для подтверждения расхода недостаточно основного базового и платежного документов. Нужны еще и другие документы, в отсутствие которых нельзя сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Это могут быть различные акты приема-передачи товаров (работ, услуг), счета на оплату, выставляемые поставщиками (исполнителями), отгрузочные документы поставщиков, кассовые и товарные чеки и др.

Отметим, что, по мнению Минфина России, ежемесячно составлять акт сдачи-приемки оказанных услуг нужно, только если этого требует законодательство о порядке оказания таких услуг или же это предусмотрено договором (Письмо от 13.11.2009 N 03-03-06/1/750).

Вот, например, какие документы требуют оформлять контролирующие органы для подтверждения некоторых расходов.

Вид расхода	Перечень документов	Основание
Сотовая связь для работников	Договор с оператором сотовой связи; утвержденный руководителем перечень должностей работников, которым в силу исполняемых ими обязанностей необходимо использование сотовой связи; приказ руководителя об установлении лимита расходов на связь; детализированные счета оператора связи <1>	Письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/2, от 05.06.2008 N 03-03-06/1/350
Содержание и эксплуатация служебных автомобилей	Путевые листы <2>; авансовые отчеты подотчетных лиц; талоны на ГСМ, кассовые чеки; акты выполненных ремонтных работ и т.п.	Письмо Минфина России от 11.01.2006 N 03-03-04/2/1
Аренда недвижимости	Договор аренды <3>; акт приемки-передачи арендованного имущества; документы, подтверждающие оплату арендных платежей	Письмо Минфина России от 13.10.2011 N 03-03-06/4/118
Аренда (лизинг) имущества	Договор аренды (лизинга); акт приема-передачи имущества; платежные (расчетные) документы <4>	Письма Минфина России от 16.11.2011 N 03-03-06/1/763, ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81, УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 20-12/030773
Командировочные расходы	Авансовый отчет; командировочное удостоверение (при командировках по РФ и в некоторые государства СНГ); документы о найме жилого помещения; транспортные документы и другие оправдательные документы	Письма Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-05/169, от 17.05.2006 N 03-03-04/1/469
Расходы на научные исследования и (или) опытно- конструкторские разработки	Договор на выполнение НИОКР; акт сдачи-приемки выполненных работ	Письмо Минфина России от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26
Расходы на приобретение питьевой воды	Справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности использования ее в качестве питьевой <5>; первичные документы на приобретение питьевой воды	Письма ФНС России от 10.03.2005 N 02-1-08/46@, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 19-12/007411
Транспортные услуги	Товарно-транспортные накладные <6>; Транспортная накладная <7>; путевые листы <8>	Письма Минфина России от 27.02.2012 N 03-03-06/1/105, от 27.02.2012 N 03-03-06/1/99, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/492
Расходы на подготовку и переподготовку кадров на территории иностранного государства	Договор (контракт) на обучение; программа обучения; свидетельства или сертификаты, выдаваемые по завершении обучения	Письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 N 20-12/12674
Расходы на аренду транспортного средства с экипажем	Договор аренды; акты приемки оказанных услуг; приказ руководителя организации о закреплении арендованных автомобилей за сотрудниками; заявки на использование арендованных автомобилей; копии путевых листов для определения маршрута движения и времени использования арендованных автомобилей	Письмо УФНС России по г. Москве от 30.04.2008 N 20-12/041966.1
Расходы на возмещение работникам затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения <9>	Копия договора займа (кредита); копии квитанций об уплате работником процентов; документы, подтверждающие факт возмещения процентов работодателем (расходно-кассовые ордера, платежные поручения); договор работника с работодателем на возмещение расходов по уплате процентов; копия документа, подтверждающего приобретение жилого помещения; трудовой или коллективный договор, содержащий условие о возмещении работнику процентов по займу (кредиту) на приобретение (строительство) жилого помещения	Письмо Минфина России от 16.11.2009 N 03-03-06/2/225

<1> Однако отметим, что Налоговый кодекс РФ и другие нормативные правовые акты не обязывают иметь детализированный отчет оператора обо всех телефонных соединениях и тем более расшифровку к такому отчету. Об этом говорят и судебные органы (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 29.01.2010 N КА-А40/14759-09-2, от 03.06.2009 N КА-А40/4697-09-2, ФАС Поволжского округа от 23.05.2008 N А55-10554/07, ФАС Центрального округа от 06.03.2009 N А35-4080/07-С8). Примечательно также, что ранее Минфин России не указывал на необходимость детализированных отчетов оператора (Письмо от 13.10.2006 N 03-03-04/2/217).

Договор на оказание услуг связи может быть заключен непосредственно с работником, а организация компенсирует работнику его затраты. Такие расходы, по нашему мнению, подтверждаются теми же документами, как и в том случае, если договор с оператором связи заключен от имени организации. В то же время УФНС России по г. Москве полагает, что детализированного отчета оператора недостаточно для подтверждения производственного характера переговоров. По мнению налоговиков, к отчету необходимо приложить составленную организацией в произвольной форме расшифровку, которая подтверждает, что переговоры велись с контрагентами или потенциальными контрагентами налогоплательщика (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061735).

О практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

<2> Форма путевого листа может быть разработана организацией (за исключением автотранспортной) самостоятельно. Дополнительно по данному вопросу см. Приказ Минтранса России от 18.09.2008 N 152 "Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов", Письма Минфина России от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, УФНС России по г. Москве от 30.12.2009 N 16-15/139308, от 03.11.2009 N 16-15/115253, от 13.10.2009 N 16-15/107268, от 07.07.2008 N 20-12/064123.2, Постановления ФАС Московского округа от 18.11.2009 N КА-А40/12213-09, от 13.11.2008 N КА-А41/10639-08, ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2009 N А56-20450/2008.

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

При этом суд может счесть расходы на ГСМ подтвержденными и без путевых листов, если у организации есть иные документы, подтверждающие указанные затраты (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.12.2008 N КА-А40/11889-08).

<3> В некоторых случаях расходы на аренду можно подтвердить без договора аренды. Например, если продавец объекта недвижимости пользовался участком, на котором расположен такой объект, на праве аренды. При покупке недвижимости к покупателю вместе с недвижимостью переходит и право аренды части земельного участка, которая занята объектом недвижимости и необходима для его использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежним собственником недвижимости (п. 3 ст. 552 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 35 Земельного кодекса РФ). При этом не требуется заключать договор аренды между собственником земельного участка и покупателем недвижимости (п. 14 Постановления Пленума ВАС РФ от 24.03.2005 N 11).

В этом случае для документального подтверждения затрат на уплату арендных платежей за такие земельные участки достаточно, чтобы соответствующий договор аренды был заключен с продавцом недвижимости (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 22.05.2006 N 20-12/43846@, Постановление ФАС Поволжского округа от 02.06.2009 N А55-14357/2008).

Однако во избежание возможных споров с налоговиками рекомендуем все же по возможности переоформить договор аренды земельного участка на вашу организацию.

<4> В Письме от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559 чиновники Минфина России также указали, что для подтверждения данных расходов нужен еще и график арендных платежей. На наш взгляд, такой график не нужен, если сроки уплаты арендных платежей согласованы в договоре.

<5> В то же время некоторые суды указывают, что расходы на приобретение воды могут быть учтены и без получения из Госсанэпиднадзора справки о качестве воды (Постановления ФАС Московского округа от 05.05.2009 N КА-А40/3335-09, ФАС Северо-Кавказского округа от 16.11.2010 N А32-16552/2009, ФАС Поволжского округа от 10.02.2009 N А06-4777/2008).

<6> Некоторые суды считают, что учесть расходы на транспортные услуги можно и при отсутствии товарно-транспортных накладных, если есть иные подтверждающие документы. Например, счета-фактуры, квитанции о приеме груза, тарифы экспедитора, маршрутные листы, акты сдачи-приемки оказанных услуг и др. (Постановления ФАС Московского округа от 06.02.2009 N КА-А40/167-09, ФАС Западно-Сибирского округа от 25.03.2010 N А45-12262/2009, ФАС Центрального округа от 14.10.2010 N А09-11083/2009). Однако есть и противоположные решения, в которых судьи указывают, что при перевозке груза любым видом транспорта обязательно нужны транспортные накладные (см., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2011 N А05-6906/2010, от 04.06.2010 N А05-14502/2009, от 20.02.2009 N А13-5043/2007). Аналогичную позицию поддерживают и налоговые органы (Письма Минфина России от 26.05.2008 N 03-03-06/1/333, УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 N 20-12/92786).

В то же время ранее налоговые органы допускали возможность учитывать расходы по транспортировке товаров на основании актов сдачи-приемки оказанных услуг (Письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2004 N 26-12/76638).

<7> Постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 N 272 утверждена новая форма транспортной накладной. Указанное Постановление вступило в силу по истечении трех месяцев со дня его официального опубликования (опубликовано в "Собрании законодательства РФ" 25 апреля 2011 г.).

В связи с этим многие организации задаются вопросом: нужно ли одновременно с новой транспортной накладной применять товарно-транспортную накладную (форма N 1-Т)?

Финансовое ведомство разъясняет, что форма N 1-Т продолжает действовать и ее следует заполнять одновременно с новой транспортной накладной (Письма Минфина России от 27.02.2012 N 03-03-06/1/105, от 27.02.2012 N 03-03-06/1/99, от 25.11.2011 N 03-03-06/1/780, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/746, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/745, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/744, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/743, от 08.11.2011 N 03-03-06/1/722). При этом, по мнению Минфина России, форму N 1-Т и транспортную накладную необходимо заполнять не только в случае, если доставка осуществляется по договору перевозки, но и в том случае, если грузоотправитель сам доставляет товар до склада покупателя (Письма от 22.12.2011 N 03-03-10/123, от 24.10.2011 N 03-03-06/1/687, от 02.09.2011 N 03-03-06/1/540, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/501, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/500, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/499, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/498, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/497, от 17.08.2011 N 03-03-06/1/492).

Однако стоит отметить, что в одном из своих писем финансовое ведомство указало: если договор перевозки не заключался, одновременного составления двух этих документов не требуется. То есть это относится и к тому случаю, когда доставку груза осуществляет поставщик (Письмо Минфина России от 24.10.2011 N 03-03-06/1/687).

Вместе с тем, по мнению налоговых органов, затраты на перевозку грузов можно подтвердить одним документом: или транспортной накладной, или накладной по форме N 1-Т (Письмо ФНС России от 21.03.2012 N ЕД-4-3/4681@). ФНС России обосновывает это тем, что Налоговый кодекс РФ не обязывает для подтверждения расходов на перевозку располагать двумя указанными документами одновременно.

<8> По мнению судебных органов, наличие путевых листов не является обязательным для организации - заказчика услуг. Ведь данный документ предназначен для учета работы транспортного средства, находится у организации, которой это транспортное средство принадлежит, и является основанием для начисления заработной платы водителю (разд. 2 Указаний по применению и заполнению форм, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78, Постановления ФАС Московского округа от 03.09.2008 N КА-А40/8214-08, от 02.07.2007, 05.07.2007 N КА-А41/6086-07, ФАС Западно-Сибирского округа от 01.07.2008 N Ф04-3677/2008(6731-А46-26) (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 17.10.2008 N 13576/08)).

<9> Отметим, что данные расходы организации могут учитывать на основании п. 24.1 ст. 255 НК РФ с 1 января 2009 г. (пп. "б" п. 7 ст. 1, ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ).

Отдельно остановимся на проблеме государственной регистрации договора аренды недвижимого имущества, заключенного на срок не менее года. Дело в том, что такие соглашения считаются заключенными с момента их государственной регистрации (ст. 164, п. 3 ст. 433, п. 2 ст. 651 ГК РФ, п. 2 ст. 26 Земельного кодекса РФ, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53).

В связи с этим у организаций нередко возникают проблемы с отнесением на расходы арендных платежей по не зарегистрированным в установленном порядке договорам. Ведь контролирующие органы не признают в таком случае затраты документально подтвержденными (см., например, Письма Минфина России от 05.03.2011 N 03-03-06/4/18, УФНС России по г. Москве от 23.11.2009 N 16-15/122370, от 18.02.2008 N 20-12/015152.2). При этом в указанных Письмах чиновники допускают включать арендные платежи в расходы до регистрации договора, только если на основании п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны предусмотрят в договоре условие о его применении к отношениям, возникшим до заключения договора.

В то же время Налоговый кодекс РФ не ставит обоснованность арендных платежей в зависимость от государственной регистрации договора аренды. К тому же гражданское законодательство по общему правилу не применяется к налоговым правоотношениям (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Разделяют эту позицию и арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2008 N А56-19124/2007, ФАС Московского округа от 26.08.2010 N КА-А41/9668-10, от 20.11.2007 N КА-А40/11852-07).

Споров с налоговыми органами можно избежать. Для этого рассмотрим возможные варианты заключения договора аренды, при которых арендные платежи можно включать в расходы:

1) заключить договор аренды на срок менее года и предусмотреть в нем условие об автоматической пролонгации на такой же срок. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды, заключенный на срок более года, подлежит обязательной регистрации (Письма Минфина России от 14.04.2009 N 03-03-06/1/241, от 07.04.2009 N 03-03-06/1/226, УФНС России по г. Москве от 18.02.2008 N 20-12/015152.3, от 22.03.2006 N 20-12/22181);

2) не согласовывать условие о сроке действия договора (заключить договор на неопределенный срок). Дело в том, что такие договоры также не подлежат государственной регистрации (п. п. 10, 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59, Письма Минфина России от 07.04.2009 N 03-03-06/1/226, ФНС России от 24.05.2010 N ШС-37-3/2340@);

3) заключить договор аренды на срок менее года и впоследствии возобновить его на неопределенный срок (см. также Письмо Минфина России от 18.11.2011 N 03-03-06/1/768).

В то же время в Письме от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174 Минфин России не принял во внимание рекомендации ВАС РФ. Чиновники указали на необходимость государственной регистрации пролонгированного договора аренды, если в результате пролонгации общий срок аренды окажется больше одного года. Аналогичное мнение высказала и ФНС России в Письмах от 24.05.2010 N ШС-37-3/2340@ и от 13.07.2009 N 3-2-06/76.

А можно ли подтверждать расходы копиями первичных документов? На практике возникают ситуации, когда у налогоплательщика отсутствуют оригиналы, поскольку он передает их тому или иному компетентному органу (суду, налоговой инспекции и т.д.) для подтверждения оплаты почтовых расходов, госпошлины и т.п. Контролирующие органы пришли к справедливому выводу, что в подобных случаях расходы можно подтвердить копиями платежных документов. Отметим, что эти копии необходимо надлежащим образом заверить (Письма Минфина России от 11.07.2008 N 03-03-06/2/77, УФНС России по г. Москве от 02.02.2009 N 08-19/008020, от 31.10.2007 N 20-12/104579).

Возможно, что организация, исходя из условий договора и (или) правил ведения деятельности, не может подтвердить затраты оригиналами документов. Например, если в правилах добровольного медицинского страхования организации-страховщика закреплено, что выплаты сумм страхового возмещения осуществляются на основании копий документов, подтверждающих наступление страхового случая. Как указал Минфин России, при таких обстоятельствах расходы можно подтвердить копиями документов. Главное, чтобы они были заверены надлежащим образом (Письмо Минфина России от 22.08.2011 N 03-03-06/1/507).

Также нередки случаи, когда на чеках ККТ выцветает краска и прочитать содержащуюся в них информацию становится невозможно. В такой ситуации расходы можно подтвердить копией чека. Ее необходимо сделать заранее (пока информацию на чеке еще можно прочитать) и заверить подписью должностного лица и печатью организации, а также приложить к ней оригинал чека (Письмо Минфина России от 17.09.2008 N 03-03-07/22).

При оформлении документов целесообразно вносить в них все необходимые данные о своих расходах. Налоговые органы требуют этого при проверках. Причем суды не всегда поддерживают налогоплательщика в таких спорах. Так, например, при оказании налогоплательщику услуг (выполнении работ) некоторые суды не признают соответствующие расходы документально подтвержденными, если акты сдачи-приемки не содержат конкретной информации об этих услугах (работах), носят обезличенный характер и т.п. (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2011 N А05-10659/2010, ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2011 N А82-16380/2009, от 26.02.2010 N А29-7138/2009).

В то же время в отдельных решениях суды указывают, что действующее законодательство не содержит требований о необходимости детальной расшифровки услуг (работ) в актах сдачи-приемки (Постановления Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 2236/07, ФАС Северо-Западного округа от 19.05.2011 N А56-41271/2010, ФАС Московского округа от 10.10.2011 N А40-30370/10-127-132, ФАС Поволжского округа от 13.07.2010 N А65-29725/2009). Также суды часто встают на сторону налогоплательщика, если детальная расшифровка услуг (работ) содержится в договоре, в рамках которого они оказывались, а в акте сдачи-приемки есть ссылка на этот договор (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 13.07.2011 N КА-А40/7172-11, от 09.12.2010 N КА-А40/15060-10, от 10.06.2010 N КА-А40/5886-10).

Также часто бывает, что отдельные реквизиты какого-либо первичного документа заполнены неправильно (или не заполнены вовсе). Однако данный факт сам по себе не может являться основанием для сомнения в реальности произведенных расходов, если осуществление хозяйственных операций подтверждается другими доказательствами (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 29.10.2009 N А53-2486/2009, ФАС Поволжского округа от 11.09.2008 N А12-18383/07).

Возникают ситуации, когда налогоплательщик допустил ошибки в ведении бухгалтерского учета. По мнению ФНС России, ошибки в бухучете в общем случае не являются основанием для отказа в признании расходов. Однако ошибки могут повлечь противоречия в сведениях, отраженных в первичных документах. А это в дальнейшем может вызвать спор с налоговым органом о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (Письмо ФНС России от 16.08.2011 N АС-4-3/13346). Арбитражная практика также складывается в пользу налогоплательщика. Суды отмечают, что нарушение порядка ведения бухгалтерского учета не влияет на право налогоплательщика учесть понесенные расходы. Но при условии, что это не привело к искажению налоговой базы (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 19.10.2010 N КА-А40/12034-10).

Нередко налоговики предъявляют претензии, если сделки по приобретению товаров (работ, услуг) имеют признаки недействительности (ст. ст. 166 - 181 ГК РФ). Так, спорной является ситуация, когда организация приобрела товары (работы, услуги) у контрагента, не состоящего на налоговом учете либо не зарегистрированного в ЕГРЮЛ (исключенного из ЕГРЮЛ). При рассмотрении таких споров некоторые суды указывают, что если приобретенные товары приняты на учет, использованы в деятельности организации, а также имеются первичные документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства, то такие затраты относятся к расходам, подтвержденным надлежащим образом (Постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 N 15574/09, ФАС Дальневосточного округа от 28.10.2008 N Ф03-4692/2008, ФАС Северо-Кавказского округа от 28.08.2008 N Ф08-5094/2008, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.07.2007 N А19-27250/06-Ф02-4068/07).

Однако многие суды придерживаются противоположного мнения (Постановления Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 10230/10, ФАС Уральского округа от 24.05.2011 N Ф09-1952/11-С2, ФАС Московского округа от 11.06.2010 N КА-А40/5815-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.02.2011 N А45-1642/2010).

Подробнее о практике арбитражных судов по вопросам расходов, которые произведены в отношениях с несуществующими юридическими лицами или незарегистрированными индивидуальными предпринимателями, а также юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями, не состоящими на налоговом учете, вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

СИТУАЦИЯ: Признаются ли расходы документально подтвержденными, если документы подписаны неустановленным (неуполномоченным) лицом или лицом, отрицающим их подписание?

Некоторые суды признают расходы организации документально подтвержденными и в том случае, когда соответствующие документы были подписаны не руководителем организации-контрагента, а другим лицом. Основанием для этих решений является то, что налоговые органы не смогли доказать факт отсутствия у подписавшего документы лица права такой подписи. Кроме того, отсутствие права подписи не свидетельствует о том, что фактически хозяйственные операции налогоплательщиком не совершались (см. Постановления ФАС Московского округа от 05.08.2010 N КА-А40/8138-10, от 12.05.2010 N КА-А40/4262-10, ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2010 N А56-41987/2009, ФАС Поволжского округа от 29.09.2009 N А55-4139/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.12.2009 N ВАС-16924/09), ФАС Уральского округа от 14.07.2008 N Ф09-4889/08-С2).

Более того, в Постановлении от 25.05.2010 N 15658/09 Президиум ВАС РФ сделал очень важный вывод. Судьи указали, что если документы подписаны неустановленным (неуполномоченным) лицом, но в рамках реальной хозяйственной операции, то это не является безусловным основанием для отказа в принятии расходов. В этом случае проверяющие должны доказать, что налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при выборе контрагента, а потому должен был знать (или знал), что подписи на документах недостоверны.

Нижестоящие суды учитывают указанную позицию Президиума ВАС РФ. Поэтому, если налоговые органы не оспаривают реальности хозяйственной операции или не приводят достаточных доказательств ее фиктивности, судьи могут признать правомерным учет расходов. Такое решение возможно, даже если инспекцией представлены протоколы допроса руководителей (учредителей) контрагентов, подтверждающие их непричастность к деятельности данных организаций (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2012 N А27-5321/2011, ФАС Московского округа от 21.03.2012 N А41-22792/10, от 28.07.2011 N КА-А40/8034-11, от 22.06.2011 N КА-А40/6112-11, от 21.06.2011 N КА-А40/5790-11, от 17.06.2011 N КА-А40/3807-11, от 18.10.2010 N КА-А40/12121-10, ФАС Поволжского округа от 27.07.2011 N А72-7368/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 04.08.2011 N А32-54986/2009, ФАС Центрального округа от 14.10.2010 N А62-253/2010, ФАС Уральского округа от 14.03.2012 N Ф09-1082/12, от 11.08.2010 N Ф09-6249/10-С3).

При этом нередко судьи указывают на заинтересованность допрошенных лиц, поскольку последним выгодно отрицать свою причастность к деятельности организаций, нарушающих налоговое законодательство (Постановления ФАС Московского округа от 05.07.2011 N КА-А40/6764-11, от 16.06.2011 N КА-А40/5800-11, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2012 N А27-5321/2011, от 29.07.2011 N А70-10479/2010, ФАС Поволжского округа от 12.08.2011 N А12-19162/2010, ФАС Центрального округа от 14.06.2011 N А54-4400/2010-С13, ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2011 N А52-3470/2010, от 11.10.2010 N А13-4969/2008, от 04.10.2010 N А05-17414/2009, от 02.08.2010 N А44-5000/2009).

Ранее, до выхода в свет Постановления Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09, суды придерживались иного подхода. Если контролирующие органы доказывали, что первичные документы подписаны неуполномоченными лицами, то суд мог признать расходы документально не подтвержденными только на этом основании.

Так, налоговые органы, в соответствии со ст. 90 НК РФ, допросили в качестве свидетелей физических лиц, подписи которых якобы стояли на договорах и первичных учетных документах и которые являлись руководителями организаций-контрагентов. Их показания были занесены в надлежащим образом оформленный протокол допроса. Предупрежденные об уголовной ответственности за дачу заведомо ложных показаний допрошенные лица заявили, что к деятельности соответствующих организаций были непричастны, никакие документы не подписывали. На основании этого суды признали, что расходы организации документально не подтверждены (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 10.09.2010 N КА-А40/9051-10, от 03.09.2010 N КА-А40/7943-10, от 24.05.2010 N КА-А40/4881-10 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.07.2010 N ВАС-9486/10), ФАС Северо-Западного округа от 07.06.2010 N А66-5342/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-4094/2009(10350-А27-49), ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.04.2010 N А33-9536/2009).

Неуполномоченность лица, подписавшего первичные документы, может также следовать из заключения почерковедческой экспертизы, полученной налоговым органом в рамках налогового контроля согласно ст. 95 НК РФ. В таком случае расходы также не могут считаться документально подтвержденными (Постановления ФАС Московского округа от 22.04.2010 N КА-А40/3561-10, ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2010 N А56-60861/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.06.2010 N А45-19770/2009, ФАС Уральского округа от 18.08.2009 N Ф09-5914/09-С2, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.06.2009 N А10-3470/08, ФАС Дальневосточного округа от 26.09.2008 N Ф03-А51/08-2/3562 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.12.2008 N ВАС-16814/08)).

Доказательством недостоверности подписей в первичных документах могут также служить свидетельские показания или заключение эксперта, которые получены в судебном заседании в соответствии с АПК РФ (Постановления ФАС Московского округа от 05.05.2010 N КА-А40/4343-10, от 23.12.2009 N КА-А40/13467-09 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 14.04.2010 N ВАС-3976/10), от 11.11.2009 N КА-А40/10242-09-2, ФАС Поволжского округа от 29.04.2010 N А55-11829/2009, ФАС Центрального округа от 15.07.2009 N А54-1416/2008С12, от 03.06.2009 N А48-8/2009, ФАС Северо-Западного округа от 28.05.2008 N А42-9052/2006 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 02.10.2008 N 12348/08), ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2010 N А75-1460/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 07.04.2009 N А79-9740/2007).

СИТУАЦИЯ: Признаются ли расходы подтвержденными, если документы подписаны электронной подписью (ЭП, ЭЦП)?

Многие налогоплательщики считают, что подтвердить расходы возможно только бумажным документом, оформленным по определенным правилам, заверенным подписью и печатью. Но технологические возможности развиваются, и электронные документы также могут быть юридически значимыми, если в них используется электронная подпись.

Первым законом, регулирующим правила использования электронной подписи (ЭП) в России, был Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ "Об электронной цифровой подписи".

Однако 6 апреля 2011 г. был принят новый нормативный правовой акт, регулирующий отношения в этой области, - Федеральный закон от 06.04.2011 N 63-ФЗ "Об электронной подписи". Отметим, что новый Закон не отменяет старый. Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ утрачивает силу с 1 июля 2012 г. (ч. 2 ст. 20 Закона N 63-ФЗ). Таким образом, до указанной даты действуют оба Закона одновременно.

Закон N 63-ФЗ содержит ряд нововведений, которые дополняют действующие положения.

В первую очередь необходимо отметить, что Закон N 63-ФЗ в принципе расширяет сферу применения электронной подписи. Так, действие Закона N 1-ФЗ распространяется лишь на отношения, возникающие при совершении гражданско-правовых сделок, и на иные случаи, когда использование электронной цифровой подписи (ЭЦП) прямо предусмотрено законодательством (п. 2 ст. 1 Закона N 1-ФЗ). Между тем Закон N 63-ФЗ регулирует отношения в области использования электронной подписи как при заключении гражданско-правовых сделок, так и при оказании государственных и муниципальных услуг, исполнении государственных и муниципальных функций, а также при совершении иных юридически значимых действий (ст. 1 Закона N 63-ФЗ).

Кроме того, увеличилось и количество видов электронной подписи. Теперь их два: простая и усиленная (ч. 1 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).

Простая подпись лишь подтверждает факт формирования электронной подписи определенным лицом. Для этого используются специальные коды, пароли и иные аналогичные средства (ч. 2 ст. 5 Закона N 63-ФЗ). То есть простая подпись только удостоверяет лицо, подписавшее документ.

Для того чтобы электронный документ признавался равнозначным бумажному документу, на котором проставлена подпись, заверенная печатью, потребуется использовать усиленную электронную подпись (ч. 3 ст. 6 Закона N 63-ФЗ).

Усиленная электронная подпись подразделяется на квалифицированную и неквалифицированную (ч. 1 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).

Неквалифицированная ЭП в отличие от простой формируется в результате криптографического преобразования информации с использованием ключа подписи. Кроме того, она позволяет обнаружить факт изменения электронного документа после его подписания (ч. 3 ст. 5 Закона N 63-ФЗ). В некоторых случаях использование сертификата ключа проверки неквалифицированной ЭП необязательно (ч. 5 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).

Отметим, что электронный документ, подписанный с помощью простой ЭП или неквалифицированной ЭП, может быть признан равнозначным бумажному документу с собственноручной подписью только в том случае, если это будет прямо предусмотрено законодательством (ч. 2 ст. 6 Закона N 63-ФЗ). Подписанные такими электронными подписями первичные документы смогут подтверждать произведенные налогоплательщиком расходы только после того, как в Налоговом кодексе РФ и в законодательстве о бухгалтерском учете появятся необходимые нормы. Пока соответствующих положений законодательство не содержит.

Однако еще одним условием для того, чтобы неквалифицированная ЭП признавалась равнозначной собственноручной подписи, является соглашение между участниками электронного взаимодействия (ч. 2 ст. 6 Закона N 63-ФЗ). Как отмечает ФНС России, если между участниками достигнуто такое соглашение, то документ, подписанный неквалифицированной ЭП, может подтвердить расходы в целях налога на прибыль (Письмо от 24.11.2011 N ЕД-4-3/19693@).

Квалифицированная ЭП по характеристикам такая же, как неквалифицированная ЭП, за исключением того, что она используется только с сертификатом ключа проверки электронной подписи, созданным аккредитованным удостоверяющим центром (ч. 4 ст. 5 Закона N 63-ФЗ).

Стоит отметить, что только квалифицированная электронная подпись практически во всех случаях будет равнозначна собственноручной подписи. То есть электронный документ, содержащий квалифицированную подпись, принимается к исполнению или к сведению наравне с документом в бумажной форме (ч. 1 ст. 6 Закона N 63-ФЗ). Исключения будут составлять ситуации, когда федеральными законами и нормативными правовыми актами установлено прямое требование о составлении документов исключительно на бумаге.

Именно в связи с этим, по мнению чиновников, подтверждать расходы первичными документами, оформленными в электронном виде, можно, только если они подписаны квалифицированной электронной подписью (Письма Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1, от 11.01.2012 N 03-02-07/1-2, от 03.11.2011 N 03-07-11/297, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/521, от 07.07.2011 N 03-03-06/1/409, от 14.06.2011 N 03-02-07/1-190).

Федеральный закон от 10.01.2002 N 1-ФЗ утрачивает силу только с 1 июля 2012 г. (ч. 2 ст. 20 Закона N 63-ФЗ). Электронный документ, который до 1 июля 2012 г. подписан ЭЦП, оформленной в соответствии с Законом N 1-ФЗ, признается равнозначным документу, подписанному квалифицированной электронной подписью (ст. 19 Закона N 63-ФЗ).

Отметим, что до принятия Закона N 63-ФЗ контролирующие органы также разъясняли, что расходы могут подтверждать электронные документы, заверенные электронной цифровой подписью лица, ответственного за совершение хозяйственной операции (Письма Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/47, от 28.07.2010 N 03-03-06/1/491, от 26.11.2009 N 03-02-08/85).

На практике также возникает вопрос: каким образом представлять в налоговый орган первичные документы, заверенные ЭП, при проведении мероприятий налогового контроля?

Налоговый кодекс РФ позволяет представить документы в электронном виде путем направления по телекоммуникационным каналам связи. Однако таким образом можно подать только документы, составленные в электронном виде по установленным форматам (абз. 3 п. 2 ст. 93 НК РФ). Соответствующий Порядок утвержден Приказом ФНС России от 17.02.2011 N ММВ-7-2/168@, который вступил в силу 19 апреля 2011 г.

При этом возможна ситуация, когда форматы электронных документов, принятые между вашей организацией и вашими контрагентами, не соответствуют форматам налоговых органов. В таком случае согласно официальной позиции Минфина России представлять документы необходимо на бумажном носителе в виде заверенной копии с отметкой о подписании документа квалифицированной электронной подписью (Письма Минфина России от 11.01.2012 N 03-02-07/1-1, от 11.01.2012 N 03-02-07/1-2, от 03.11.2011 N 03-07-11/297, от 15.09.2011 N 03-02-08/96, от 13.09.2011 N 03-02-07/1-325, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/521, от 07.07.2011 N 03-03-06/1/409, от 14.06.2011 N 03-02-07/1-190).