Добросовестность налогоплательщика

И ОСТОРОЖНОСТИ ПРИ ВЫБОРЕ КОНТРАГЕНТА

ПРОЯВЛЕНИЕ ДОЛЖНОЙ ОСМОТРИТЕЛЬНОСТИ

НАПРАВЛЕННОСТЬ РАСХОДОВ НА ПОЛУЧЕНИЕ ДОХОДОВ

Любые ваши затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, признаются расходами (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Причем по правилам гл. 25 НК РФ расходы признаются и в отсутствие доходов. То есть для того, чтобы учесть расход, не нужно, чтобы одновременно был получен доход. Главное, чтобы расходы в принципе осуществлялись в рамках деятельности, по которой предполагается получение дохода.

Таким образом, расходы налогоплательщика должны соотноситься с характером его деятельности, а не с получением прибыли. С этим соглашаются и контролирующие органы (Письма Минфина России от 19.12.2011 N 03-03-06/1/833, от 25.08.2010 N 03-03-06/1/565 (п. 2), от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414, УФНС России по г. Москве от 19.10.2010 N 16-15/109224@).

Отметим, что ранее контролирующие органы не всегда придерживались такой точки зрения (см. Письма Минфина России от 08.02.2007 N 03-07-11/13, от 13.10.2006 N 03-03-04/1/691, УФНС России по г. Москве от 26.12.2006 N 20-12/115144). Однако суды часто занимают сторону налогоплательщиков и указывают, что нормы гл. 25 НК РФ предусматривают в качестве финансового результата деятельности как прибыль, так и убыток. При этом финансовый результат определяется как разница между полученными доходами и произведенными расходами. То есть финансовый результат может быть в целом и положительный, и отрицательный.

Следовательно, отсутствие доходов в каком-либо периоде, возникновение убытка от деятельности, неполучение прибыли по отдельным договорам, реализация ниже себестоимости и другие подобные обстоятельства не могут рассматриваться как основание для признания расходов налогоплательщика экономически неоправданными (Постановления ФАС Московского округа от 05.08.2010 N КА-А40/8163-10, ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2011 N А56-60826/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 15.06.2011 N А53-17381/2010). Но есть и противоположные судебные решения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2008 N Ф04-4998/2008(9884-А27-40), ФАС Московского округа от 18.05.2007, 25.05.2007 N КА-А40/4205-07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

(ПОСТАВЩИКА, ПОДРЯДЧИКА, ИСПОЛНИТЕЛЯ).

Как мы уже говорили, чтобы можно было учесть произведенные расходы для целей налога на прибыль, они должны быть обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Иных обязательных требований для признания затрат Налоговый кодекс РФ не устанавливает.

Тем не менее на практике налоговые органы уделяют большое внимание тому, проявляет ли организация должную осмотрительность при выборе контрагента. И если при проверке будет обнаружено, что контрагент нарушает налоговое законодательство или обладает признаками так называемой фирмы-"однодневки", сделка с таким лицом, скорее всего, будет рассматриваться как сомнительная, направленная на получение необоснованной налоговой выгоды. Соответственно, затраты по этой сделке будут исключены из налоговой базы.

Примечание

Перечень признаков, свойственных сделке с фирмой-"однодневкой", ФНС России привела в п. 12 Общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок (Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

Отметим, что на практике внимание инспекторов привлекают и такие факты, как регистрация контрагента по адресу массовой регистрации, ликвидация юридического лица в принудительном порядке (Письма Минфина России от 19.03.2010 N 03-02-07/1-118, от 16.03.2010 N 03-02-07/1-110).

Причем нередко суды в подобных спорах поддерживают налоговые органы. Ведь согласно п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, если налоговый орган докажет, что организация при выборе контрагента действовала без должной осмотрительности и осторожности, это может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2012 N А46-7027/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2012 N А19-21036/10).

Поэтому, чтобы учесть расходы для целей налогообложения, организации следует проявлять должную осмотрительность при выборе контрагентов. Однако законодательство не содержит такого понятия, а критерии, в соответствии с которыми осмотрительность может признаваться должной, выработаны на уровне арбитражной практики.

Рассмотрим, какие действия целесообразно предпринять организации, чтобы проявить должную осмотрительность при выборе контрагента, а также приведем мнения контролирующих органов и судебную практику, подтверждающую необходимость тех или иных действий.

1. При заключении сделки следует проверять правоспособность организации. Иными словами, необходимо удостовериться в том, что контрагент официально зарегистрирован в качестве юридического лица и информация о нем содержится в ЕГРЮЛ (Письма Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, от 31.12.2008 N 03-02-07/2-231, Постановления Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 N 10230/10, ФАС Московского округа от 21.03.2012 N А41-22792/10).

Для проверки государственной регистрации контрагента достаточно запросить у него копию соответствующего свидетельства.

Однако этот документ не может считаться безусловным доказательством того, что на дату совершения сделки контрагент не ликвидирован. Поэтому организации целесообразно проверять, не исключен ли контрагент из ЕГРЮЛ на дату заключения сделки, а также при признании соответствующих расходов. Для этого можно использовать общедоступные данные из ЕГРЮЛ, которые размещены на сайте Федеральной налоговой службы. Арбитражные суды также считают, что проверка правоспособности контрагента с использованием сведений, размещенных на сайте ФНС России, может свидетельствовать о должной осмотрительности (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 30.05.2011 N КА-А40/4929-11, от 24.12.2010 N КА-А40/16024-10-2, от 16.08.2011 N КА-А40/8610-11-2). Полагаем, что соответствующую информацию лучше распечатывать с указанием даты, на которую она актуальна, заверять подписью руководителя и печатью организации.

Отметим, что вы можете запросить выписку из ЕГРЮЛ и у налогового органа. Полученная таким путем информация будет более полной, в частности, вам предоставят сведения об учредителях контрагента и лицах, имеющих право действовать от его имени без доверенности. Однако в этом случае за каждую выписку вам придется заплатить 200 руб., а при необходимости срочного (в течение рабочего дня, следующего за днем запроса) получения - 400 руб. (п. п. 1, 2 ст. 6, п. 1 ст. 7 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", п. п. 20, 21, 23 и Приложение N 2 к Правилам ведения Единого государственного реестра юридических лиц и предоставления содержащихся в нем сведений, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.06.2002 N 438).

Необходимо отметить, что суд, руководствуясь Постановлением Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09, может посчитать достаточным подтверждением должной осмотрительности только получение выписки из ЕГРЮЛ. И хотя указанное Постановление вынесено по вопросу о правомерности применения налоговых вычетов по НДС, суды нередко применяют его и в спорах по налогу на прибыль (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 31.05.2011 N КА-А40/4102-11, от 14.06.2011 N КА-А40/5326-11, ФАС Северо-Западного округа от 28.10.2010 N А56-8/2010). Такое решение возможно, если налоговый орган не может доказать нереальность хозяйственной операции.

Однако при возникновении у судей сомнений в реальности хозяйственной операции выписку из ЕГРЮЛ едва ли признают достаточным свидетельством проявления должной осмотрительности (Постановления ФАС Московского округа от 22.06.2011 N КА-А40/6036-11, от 20.09.2010 N КА-А40/9399-10, ФАС Поволжского округа от 25.08.2011 N А55-1144/2011).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по этому вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

2. Если исполнение контрагентом обязательств по договору требует наличия у него соответствующей лицензии, вам следует запросить ее копию (Постановления ФАС Московского округа от 01.08.2011 N КА-А40/8021-11, ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2011 N А05-11486/2010, ФАС Поволжского округа от 28.07.2011 N А57-13884/2010). В противном случае суд может посчитать, что должной осмотрительности организация не проявила (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.05.2011 N А19-20761/10, ФАС Поволжского округа от 05.08.2010 N А55-12301/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.08.2009 N Ф04-4094/2009(10350-А27-49)).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по этому вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

3. Минфин России рекомендует получить копию свидетельства о постановке контрагента на учет в налоговом органе (Письма от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177). Некоторые суды также относят получение копии этого свидетельства к проявлению должной осмотрительности (см., например, Постановления ФАС Московского округа от 02.06.2011 N КА-А40/4948-11, ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2011 N А56-36565/2010, ФАС Уральского округа от 14.06.2011 N Ф09-3306/11-С3).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по этому вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

4. При заключении сделки необходимо проверять полномочия лиц, представляющих интересы контрагента (Письма Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, Постановления ФАС Московского округа от 21.03.2012 N А41-22792/10, от 18.05.2011 N КА-А41/4280-11, ФАС Северо-Западного округа от 22.04.2011 N А56-40217/2010, ФАС Поволжского округа от 24.02.2011 N А65-13786/2010). Если налогоплательщик не предъявил документы, подтверждающие наличие у представителя контрагента права подписи и ведения переговоров, суд может посчитать, что организация не проявила должной осмотрительности (Постановления ФАС Московского округа от 23.05.2011 N КА-А41/4177-11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.08.2011 N А33-13933/2010, от 15.06.2011 N А33-12940/2010).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по этому вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

5. При выборе контрагента следует оценивать не только условия сделки, но также (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09):

- деловую репутацию и платежеспособность контрагента;

- риск неисполнения обязательств;

- наличие у контрагента необходимых для исполнения обязательства ресурсов (производственных мощностей, оборудования, квалифицированного персонала), а также соответствующего опыта.

Анализ этих показателей позволит удостовериться, что контрагент осуществляет реальную предпринимательскую деятельность.

Это находит подтверждение и в решениях нижестоящих судов (Постановления ФАС Московского округа от 21.03.2012 N А40-38840/11-90-163, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.03.2012 N А46-7027/2011, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2012 N А33-4891/2011).

Примечание

Подробнее о практике арбитражных судов по вопросу необходимости проверки деловой репутации контрагента и наличия у него необходимых ресурсов вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Целесообразно также запросить дополнительные документы, в частности:

- письма от организаций, сотрудничающих с контрагентом;

- справку о материально-технических ресурсах, подтверждающую право собственности на офисное помещение;

- справку о наличии квалифицированных специалистов;

- справку о состоянии расчетов контрагента с бюджетом по налогам и сборам;

- балансы и отчеты о прибылях и убытках;

- справку о годовых объемах выполнения аналогичных договоров;

- справку банка о положительной кредитной истории контрагента.

Такие документы послужили доказательством добросовестности налогоплательщика для судей ФАС Московского округа (Постановление от 13.09.2010 N КА-А40/10413-10).

6. Проанализировать сведения о контрагенте, доступные в СМИ и сети Интернет.

Отсутствие в общедоступных источниках информации о контрагенте налогоплательщика является для налоговых органов одним из признаков фирмы-"однодневки" (абз. 9 п. 12 Приложения N 2 к Приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@).

Таким образом, чем больше сведений о контрагенте вы найдете в общедоступных источниках (СМИ, сеть Интернет), тем выше вероятность доказать реальность сделки (Письма Минфина России от 06.07.2009 N 03-02-07/1-340, от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, Постановление ФАС Московского округа от 01.06.2011 N КА-А40/4973-11).

7. Разработать критерии проверки потенциальных контрагентов и закрепить такие критерии во внутренних документах организации. Это поможет оптимизировать временные и финансовые затраты на данный процесс.

К таким критериям можно отнести, например, цену сделки, ее характер (разовая или в рамках долгосрочных отношений), известность контрагента и любые другие условия.

В дальнейшем, в зависимости от соответствия заключаемой сделки утвержденным критериям, налогоплательщик сможет принять обоснованное решение о целесообразности проверки контрагента и ее объеме.

8. Проверять правильность оформления договора и всех первичных документов по сделке. Ведь ненадлежащее документальное подтверждение расходов может свести на нет все усилия, связанные с проявлением должной осмотрительности.

В заключение отметим, что перечисленные выше действия являются наиболее значимыми и зачастую их оказывается достаточно для того, чтобы контролирующие органы признали, что налогоплательщик проявил должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагента.

Однако повторим, что понятие должной осмотрительности законодательно не урегулировано, потому и перечень необходимых действий и документов не может быть исчерпывающим. Следовательно, чем больше документов налогоплательщик сможет представить для подтверждения своей осмотрительности, тем меньше вероятность возникновения претензий со стороны проверяющих органов.

Дата добавления: 2014-12-27