Расчет налоговой базы

Расчет налоговой базы (далее - Расчет) является подтверждением данных налогового учета. В Расчете отражается систематизированная и накопленная в аналитических регистрах налогового учета информация.

Примечание

О том, что такое аналитические регистры налогового учета, вы можете узнать в разд. 9.1.2.2 "Аналитические регистры налогового учета".

Из самого названия видно, что Расчет предназначен для определения размера налоговой базы.

Порядок составления Расчета подразумевает механизм расчета налоговой базы отчетного (налогового) периода, который реализован в налоговой декларации. Поэтому при его составлении вы можете использовать соответствующие таблицы из формы налоговой декларации.

Расчет налоговой базы вы составляете за соответствующий отчетный (налоговый) период самостоятельно в произвольной форме с учетом особенностей вашей деятельности.

Форму Расчета не нужно утверждать учетной политикой организации, так как он не признается регистром налогового учета.

Структура Расчета должна содержать те разделы, которые указаны в ст. 315 НК РФ. При этом вы вправе включать в Расчет дополнительные сведения, которые раскрывают порядок формирования налоговой базы.

Итак, для расчета налоговой базы вам необходимо сделать следующее.

1. Выявить финансовый результат (прибыль или убыток) от реализации.

При этом в Расчете надо отдельно отразить суммы доходов и расходов, а также выявить прибыль или убыток в отношении каждой из операций:

- по реализации товаров (работ, услуг) собственного производства;

- реализации прочего имущества и имущественных прав;

- реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

- реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

- реализации покупных товаров;

- реализации основных средств;

- реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

Это обусловлено тем, что по данным операциям предусмотрен особый порядок налогообложения (особенности определения расходов, особый порядок признания убытка, особенности определения налоговой базы).

Поэтому в течение отчетного (налогового) периода вы должны группировать доходы и расходы по каждой операции раздельно (п. 2 ст. 274 НК РФ).

2. Выявить финансовый результат (прибыль или убыток) от внереализационных операций.

При этом в Расчете вы отдельно отражаете сумму доходов и расходов, а также финансовый результат (прибыль или убыток) по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок:

- обращающимися на организованном рынке;

- не обращающимися на организованном рынке.

По этим операциям установлены особенности определения налоговой базы и учета убытка для целей налогообложения. Поэтому доходы и расходы в течение отчетного (налогового) периода по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок вы также группируете раздельно (п. 2 ст. 274 НК РФ).

3. Рассчитав прибыль (убыток) от реализации и внереализационных операций, вы определяете налоговую базу за отчетный (налоговый) период. Для этого вы складываете сумму прибыли (убытка) от реализации и сумму прибыли (убытка) от внереализационных операций.

Если по итогам отчетного (налогового) периода получен убыток, налоговая база равна нулю (абз. 1 п. 8 ст. 274 НК РФ).

Если получена прибыль, то организация имеет право уменьшить ее на сумму переносимого убытка в соответствии с порядком, установленным ст. 283 НК РФ (абз. 2 п. 8 ст. 274 НК РФ).

Оставшаяся прибыль является базой для исчисления налога, в отношении которого применяется общая налоговая ставка 20%.

После составления налогового расчета вам необходимо заполнить налоговую декларацию.

Примечание

Схема расчета налоговой базы за налоговый период приведена в приложении к настоящей главе.

Подробнее с порядком заполнения декларации по налогу на прибыль вы можете ознакомиться в ч. III "Отчетность".

Приложение к главе 5

Схема расчета налоговой базы за налоговый период

┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐

│ Получена прибыль │ │ Получен убыток │

└─┬────────────────┘ └────────────────┬─┘

│ ┌────────────────────┐ │

│ │Доходы минус расходы│ │

│ │ от реализации │ │

│<────┤ товаров (работ, ├─────────────────────────────────────────>│

│ │ услуг) собственного│ │

│ │ производства │ │

│ └────────────────────┘ │

│ ┌────────────────────┐ │

│ │Доходы минус расходы│ │

│<────┤ от реализации ├─────────────────────────────────────────>│

│ │ прочего имущества │ │

│ │и имущественных прав│ │

│ └────────────────────┘ │

│ ┌──────────────────────────────┐ │

│ ┌────────────────────┐ │Налоговая база равна нулю │ │

│ │Доходы минус расходы│ │(п. 8 ст. 274 НК РФ). Убыток │ │

│ │ от реализации ЦБ, │ │переносится на будущее в │ │

│<────┤ не обращающихся ├────>│порядке ст. 283 НК РФ и │ │

│ │ на организованном │ │погашается в пределах прибыли │ │

│ │ рынке │ │по этим же операциям (п. 10 │ │

│ └────────────────────┘ │ст. 280 НК РФ) │ │

│ └──────────────────────────────┘ │

│ ┌──────────────────────────────┐ │

│ ┌────────────────────┐ │Налоговая база равна нулю │ │

│ │Доходы минус расходы│ │(п. 8 ст. 274 НК РФ). Убыток │ │

│ │ от реализации ЦБ, │ │переносится на будущее в │ │

│<────┤ обращающихся ├────>│порядке ст. 283 НК РФ и │ │

│ │ на организованном │ │погашается в пределах прибыли │ │

│ │ рынке │ │по этим же операциям (п. 10 │ │

│ └────────────────────┘ │ст. 280 НК РФ) │ │

│ └──────────────────────────────┘ │

│ ┌────────────────────┐ │

│ │Доходы минус расходы│ │

│<────┤ от реализации ├─────────────────────────────────────────>│

│ │ покупных товаров │ │

│ └────────────────────┘ │

│ ┌────────────────────┐ ┌──────────────────────────────┐ │

│ │Доходы минус расходы│ │Срок амортизации истекает в │ да │

│<────┤ от реализации ├────>│текущем налоговом периоде ├────>│

│ │ основных средств │ │(п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ) │ │

│ └────────────────────┘ └───────────────┬──────────────┘ │

│ нет \│/ │

│ ┌──────────────────────────────┐ │

│ │Срок амортизации не истекает в│ │

│ │текущем отчетном периоде. │ │

│ │Налоговая база равна нулю. │ │

│ │Сумма убытка включается в │ │

│ │состав прочих расходов равными│ │

│ │долями в течение срока, │ │

│ │определяемого как разница │ │

│ │между сроком полезного │ │

│ │использования и сроком │ │

│ │эксплуатации до дня реализации│ │

│ │(п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ) │ │

│ └──────────────────────────────┘ │

│ ┌──────────────────────────────┐ │

│ │Соблюдаются следующие условия:│ │

│ │1) стоимость реализуемых │ │

│ │товаров (работ, услуг) │ │

│ │соответствует стоимости │ │

│ │аналогичных услуг, оказываемых│ │

│ │специализированными │ │

│ ┌────────────────────┐ │организациями; │ │

│ │Доходы минус расходы│ │2) расходы на содержание ОПХ │ │

│ │ от реализации │ │не превышают обычных расходов │ да │

│<────┤ товаров (работ, ├────>│на обслуживание аналогичных ├────>│

│ │услуг) обслуживающих│ │объектов, осуществляемых │ │

│ │ производств │ │специализированными │ │

│ │ и хозяйств │ │организациями; │ │

│ └────────────────────┘ │3) условия оказания услуг, │ │

│ │выполнения работ существенно │ │

│ │не отличаются от условий │ │

│ │оказания услуг, выполнения │ │

│ │работ специализированными │ │

│ │организациями (ст. 275.1 │ │

│ │НК РФ) │ │

│ └───────────────┬──────────────┘ │

│ нет \│/ │

│ ┌──────────────────────────────┐ │

│ │При несоблюдении вышеуказанных│ │

│ │условий налоговая база равна │ │

│ │нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). │ │

│ │Убыток переносится на срок не │ │

│ │более 10 лет и погашается за │ │

│ │счет прибыли от деятельности │ │

│ │обслуживающих производств │ │

│ │(ст. 275.1 НК РФ) │ │

│ └──────────────────────────────┘ │

│ ┌────────────────────┐ │

│ │Доходы минус расходы│ │

│ │по операциям с ФИСС,│ │

│<────┤ обращающимися ├─────────────────────────────────────────>│

│ │ на организованном │ │

│ │ рынке (ст. 304 │ │

│ │ НК РФ) │ │

│ └────────────────────┘ │

│ ┌──────────────────────────────┐ │

│ ┌────────────────────┐ │Налоговая база равна нулю │ │

│ │Доходы минус расходы│ │(п. 8 ст. 274 НК РФ). │ │

│ │по операциям с ФИСС,│ │Убыток переносится на будущее │ │

│<────┤ не обращающимися ├────>│и погашается за счет прибыли │ │

│ │ на организованном │ │по этим же операциям, за │ │

│ │ рынке (ст. 304 │ │исключением случаев, указанных│ │

│ │ НК РФ) │ │в п. 5 ст. 304 НК РФ (п. 4 │ │

│ └────────────────────┘ │ст. 304 НК РФ) │ │

│ └──────────────────────────────┘ │

│ ┌────────────────────┐ │

│ │Доходы минус расходы│ │

│<────┤ по иным ├─────────────────────────────────────────>│

│ │ внереализационным │ │

│ │ операциям │ │

│ └────────────────────┘ │

\│/ \│/

┌──────────────────┐ ┌──────────────────┐

│Прибыль налогового│ │ Убыток налогового│

│ периода │ │ периода │

└─┬────────────────┘ └────────────────┬─┘

\│/ \│/

┌─────────────────────────────────────┐ результат ┌──────────────────┐

│ Прибыль минус убыток ├───────────────>│Если получен │

└──────────────────┬──────────────────┘ отрицательный │отрицательный │

результат \│/ положительный │результат, то │

┌─────────────────────────────────────┐ │налоговая база │

│ Налоговая база налогового периода │ │равна нулю. │

└──────────────────┬──────────────────┘ │Убыток переносится│

\│/ │на будущее в │

┌─────────────────────────────────────┐ │порядке ст. 283 │

│ Налоговая база минус убыток прошлых │ │НК РФ │

│ лет согласно ст. 283 НК РФ │ └──────────────────┘

└──────────────────┬──────────────────┘

\│/

┌─────────────────────────────────────┐

│ Налогооблагаемая прибыль │

└─────────────────────────────────────┘

ГЛАВА 6. ПЕРЕНОС УБЫТКОВ НА БУДУЩЕЕ

Финансовым результатом деятельности организации может быть как прибыль, так и убыток. Определение последнего приводится в п. 8 ст. 274 НК РФ. Убыток - это отрицательная разница между доходами и расходами, которые вы учли для целей налогообложения.

Глава 25 НК РФ разрешает учитывать убытки, полученные организациями. Но сделать это можно только в последующих налоговых периодах, когда величина налоговой базы будет положительная. Тогда на сумму убытка (или на часть этой суммы) вы уменьшите свою налоговую базу. Иными словами, вы перенесете свой убыток на будущее (п. 1 ст. 283 НК РФ).

Обратите внимание!

С 1 января 2011 г. введено ограничение по переносу убытков. Так, п. 1 ст. 283 НК РФ дополнен новым абзацем, согласно которому нельзя переносить убытки, полученные налогоплательщиком в том периоде, когда его доходы облагались по ставке 0% (п. 30 ст. 1, ч. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ).

Убыток, который вы понесли при применении специальных налоговых режимов (УСН и ЕСХН), в случае перехода на общий режим налогообложения в налоговой базе по налогу на прибыль не учитывается (абз. 9 п. 5 ст. 346.6, абз. 8 п. 7 ст. 346.18 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/617).

Для организаций, утративших право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в связи с участием в проекте "Сколково", также предусмотрено ограничение по переносу убытков. Убыток, полученный такими лицами до применения освобождения, в дальнейшем на будущее не переносится (п. 9 ст. 246.1 НК РФ).

А как быть, если организация ведет подготовительную деятельность и пока не получает доходов, но уже несет определенные затраты? Например, она оплачивает аренду помещения, перечисляет заработную плату управленческому персоналу. По мнению контролирующих органов, налогоплательщик вправе перенести подобные убытки на будущее в общем порядке (Письма Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578, от 21.04.2010 N 03-03-06/1/279, от 17.07.2008 N 03-03-06/1/414, ФНС России от 21.04.2011 N КЕ-4-3/6494).

Однако ранее чиновники считали, что организация не вправе осуществлять перенос убытков по тем периодам, когда она еще не вела деятельность, направленную на получение дохода. При этом финансовое ведомство указывало, что организация вообще не вправе учесть свои расходы в данный период (Письмо Минфина России от 08.02.2007 N 03-07-11/13).

Отметим, что прежняя позиция Минфина России не вполне согласуется с положениями налогового законодательства, которое не связывает признание расходов с получением дохода в конкретном периоде. Главное требование - чтобы такие расходы были направлены на получение дохода в будущем (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ). Такой подход поддерживают многие арбитражные суды (Постановления ФАС Московского округа от 06.10.2008 N КА-А40/9334-08, ФАС Северо-Западного округа от 14.11.2008 N А42-7508/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2009 N Ф04-6421/2008(598-А81-49), Ф04-6421/2008(358-А81-49)).

Но есть и противоположные судебные решения (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.09.2008 N Ф04-4998/2008(9884-А27-40), Ф04-4998/2008(10184-А27-40), ФАС Московского округа от 18.05.2007, 25.05.2007 N КА-А40/4205-07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 N А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1).

Примечание

Дополнительно о практике арбитражных судов по данному вопросу вы можете узнать в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Правом переноса убытков на будущее могут воспользоваться в том числе организации - правопреемники реорганизованных организаций, которые прекратили свою деятельность. Они примут к учету суммы убытков, полученных до реорганизации (абз. 2 п. 2.1 ст. 252, п. 5 ст. 283 НК РФ, Письма Минфина России от 26.06.2008 N 03-03-06/1/368, УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061705, от 27.04.2009 N 16-15/041113).

В то же время при реорганизации в форме выделения реорганизуемая организация не прекращает своей деятельности (п. 4 ст. 58 ГК РФ). Поэтому налогоплательщик, выделившийся из состава реорганизуемой организации, не вправе учитывать в целях налогообложения ее убытки (см. также Письмо Минфина России от 24.06.2010 N 03-03-06/1/428).

Перенос некоторых убытков осуществляется в особом порядке. Такие особенности установлены для убытков:

- от деятельности обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);

- по операциям с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ);

- по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ);

- по операциям с амортизируемым имуществом (ст. 323 НК РФ);

- по операциям по уступке (переуступке) права требования (ст. 279 НК РФ).

Примечание

Порядок переноса убытков на будущее по операциям с амортизируемым имуществом подробно рассмотрен в разд. 13.1.3 "Расходы, учитываемые при реализации амортизируемого имущества". Порядок учета убытков по операциям по уступке (переуступке) права требования рассмотрен, соответственно, в разд. 18.1.1 "Учет убытка от уступки денежного требования первоначальным кредитором" и разд. 18.1.2.1 "Убыток от реализации финансовых услуг".

СИТУАЦИЯ: Когда правопреемник может учесть убытки реорганизованных в формах преобразования, слияния или разделения организаций, которые те понесли в последнем налоговом периоде

При реорганизации в форме слияния или преобразования образуется новое юридическое лицо, которое является правопреемником реорганизованных организаций (п. п. 1, 5 ст. 58 ГК РФ). А в случае разделения таких правопреемников становится два или более (п. 3 ст. 58 ГК РФ). Реорганизованные организации, в свою очередь, прекращают деятельность (п. п. 1, 3, 5 ст. 58 ГК РФ).

Следовательно, правопреемники имеют право учесть убытки реорганизованных юридических лиц, в том числе полученные ими в последнем налоговом периоде (абз. 2 п. 2.1 ст. 252, п. 5 ст. 283 НК РФ). Напомним, что последним налоговым периодом для реорганизованной организации является период с начала года до даты реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ).

Налоговые органы нередко считают, что право на учет убытков, понесенных реорганизованной организацией в последнем налоговом периоде, возникает у правопреемников только с начала года, следующего за датой реорганизации.

Отметим, что арбитражные суды с таким подходом не согласны и допускают учитывать убытки уже в том году, в котором завершена реорганизация (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2011 N А17-4615/2010, ФАС Западно-Сибирского округа от 07.04.2010 N А67-8144/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.07.2010 N ВАС-9327/10), от 28.01.2010 N А67-5404/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 29.04.2010 N ВАС-4510/10), ФАС Дальневосточного округа от 27.01.2010 N Ф03-8066/2009 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 26.05.2010 N ВАС-5938/10)).

Аргументация судов следующая: для правопреемника - вновь созданной организации промежуток времени с даты реорганизации до окончания календарного года считается первым налоговым периодом (п. 2 ст. 55 НК РФ). Для реорганизованной организации последний налоговый период определен с начала календарного года до даты реорганизации (п. 3 ст. 55 НК РФ). При этом исходя из положений ст. 50 НК РФ к правопреемнику переходят все права и обязанности реорганизованной организации, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Например, ООО "Альфа" 15 мая преобразовано в ЗАО "Альфа". За период с 1 января до даты завершения реорганизации ООО понесло убыток. Если руководствоваться позицией налоговых органов, перенести этот убыток ЗАО сможет только на прибыль, полученную с 1 января следующего года. В то же время судебная практика подтверждает правомерность переноса убытков уже в том году, в котором завершена реорганизация. То есть ЗАО может отразить убыток в декларации за первый налоговый период с 15 мая по 31 декабря.

Следовательно, последний налоговый период реорганизованной организации является по сути предыдущим налоговым периодом для правопреемника, а потому для переноса убытков не нужно ждать начала следующего года. Однако правомерность такого подхода придется доказывать в суде.

Дата добавления: 2014-12-27