Переданного в безвозмездное пользование

АРЕНДОВАННОГО ИМУЩЕСТВА И ИМУЩЕСТВА,

АМОРТИЗАЦИЯ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ

К амортизируемому имуществу относятся также капитальные вложения в арендованные основные средства, которые произведены арендатором в форме неотделимых улучшений (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Неотделимые улучшения - это такие улучшения, которые не могут быть изъяты без причинения вреда арендованному имуществу (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Поэтому они являются его неотъемлемой частью и по окончании срока договора аренды подлежат передаче арендодателю.

Например, к неотделимым улучшениям могут быть отнесены установка системы кондиционирования здания, пожарной сигнализации, реконструкция помещения, если они прочно связаны с арендованным имуществом и их демонтаж ведет к его негативным изменениям.

Отметим, что амортизации подлежат и неотделимые улучшения предмета лизинга, произведенные лизингополучателем (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 13.09.2007 N 20-12/087480). При этом учитываются общие правила, которые мы рассмотрим далее.

Механизм амортизации применяется к неотделимым улучшениям, только если они носят капитальный характер, т.е. связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества. Если же затраты осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то их можно списать единовременно в составе прочих расходов (ст. 260 НК РФ, Письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/762, от 18.11.2009 N 03-03-06/1/763, от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140, от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195, Постановления ФАС Московского округа от 14.11.2007 N КА-А40/10223-07, ФАС Уральского округа от 26.07.2007 N Ф09-5743/07-С3).

Примечание

Подробнее о разграничении этих понятий вы можете узнать в разд. 12.3.1 "Ремонт и модернизация: в чем разница".

Амортизироваться могут только те неотделимые улучшения, которые произведены с согласия арендодателя (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). В противном случае учесть затраты на них нельзя (Письмо УФНС России по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161). Поэтому во избежание претензий со стороны налоговых органов советуем вам иметь письменное подтверждение о таком согласии. Его можно закрепить в основном договоре либо оформить отдельным документом.

По общему правилу стоимость неотделимых улучшений, которые произвел арендатор, должна быть ему возмещена арендодателем после окончания срока договора аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Однако в договоре аренды могут быть предусмотрены и иные правила, в частности, изменен порядок возмещения таких расходов. Например, они могут засчитываться в счет арендных платежей. Кроме того, договором может быть установлено, что стоимость неотделимых улучшений не возмещается вовсе.

В связи с этим право на амортизацию принадлежит тому, кто несет бремя расходов на такие улучшения (абз. 4 - 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

В ситуации, когда затраты понес арендатор и они арендодателем не возмещаются, амортизацию начисляет арендатор имущества (см. Письмо Минфина России от 24.11.2006 N 07-05-06/285).

Если затраты арендодатель оплатил, он и амортизирует неотделимые улучшения.

Возможна также следующая ситуация: стоимость капитальных вложений возмещается арендодателем частично. В этом случае Минфин России предписывает арендатору включить суммы возмещения в состав доходов от реализации. Невозмещенную стоимость капитальных вложений арендатор будет амортизировать в общем порядке (Письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215).

Финансовое ведомство и раньше указывало, что полученное арендатором возмещение является для него выручкой (см., например, Письма Минфина России от 18.03.2008 N 03-03-09/1/195, от 07.03.2008 N 03-03-06/1/159). Однако ни в одном из своих разъяснений чиновники не говорили, вправе ли арендатор уменьшить такую выручку на затраты, понесенные в связи с созданием неотделимых улучшений.

Полагаем, что такая возможность у арендатора есть. Ведь стоимость неотделимых улучшений ему возмещается, капитальные вложения являются амортизируемым имуществом для арендодателя, но не для арендатора (абз. 5, 6, 8, 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). Поэтому передачу неотделимых улучшений арендодателю можно рассматривать как реализацию прочего имущества. А доходы от реализации прочего имущества организация вправе уменьшить на цену его создания (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Аналогичный по сути вывод содержится в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.05.2008 N А58-243/07-Ф02-1738/08, А58-243/07-Ф02-1765/08.

Например, организация "Альфа" арендует у организации "Гамма" офисное помещение. С согласия арендодателя организация "Альфа" производит неотделимые улучшения арендованного имущества (проводит работы по модернизации). Документально подтвержденная сумма затрат на капитальные вложения составила 500 000 руб. По договоренности сторон арендодатель выплатил возмещение в размере 200 000 руб. Таким образом, организация "Альфа" отразит в составе доходов от реализации 200 000 руб. Выручку от реализации организация "Альфа" также уменьшит на 200 000 руб. Невозмещенную стоимость капитальных вложений в размере 300 000 руб. организация сможет списывать на расходы через амортизацию в течение срока действия договора аренды.

Разъяснений контролирующих органов по вопросу учета арендодателем возмещенной стоимости капитальных вложений пока нет. Вместе с тем полагаем, что из п. 2 ст. 257 и абз. 5 п. 1 ст. 258 НК РФ следует, что сумма такого возмещения увеличивает первоначальную стоимость предмета аренды и погашается арендодателем через амортизацию.

Примечание

Подробнее об этом см. разд. 11.7.1 "Амортизация у арендодателя (ссудодателя)".

В аналогичном порядке можно амортизировать неотделимые улучшения основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования - ссуды (абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 7 - 9 п. 1 ст. 258 НК РФ). По сути, договор безвозмездного пользования (ссуды) во многом схож с договором аренды (ст. 689 ГК РФ). Отличие по большей части заключается лишь в том, что ссудополучатель пользуется имуществом бесплатно.

Примечание

До 1 января 2009 г. неотделимые улучшения основных средств, произведенные ссудополучателем, не относились к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Напомним, что непосредственно предмет ссуды исключается из состава амортизируемого имущества ссудодателя на срок действия договора ссуды (п. 3 ст. 256, п. п. 6, 7 ст. 259.1, п. п. 8, 9 ст. 259.2, п. 2 ст. 322 НК РФ).

Следовательно, все перечисленные выше выводы справедливы и для таких капитальных вложений.

Итак, рассмотрим порядок амортизации неотделимых улучшений каждой из сторон договора аренды (ссуды).

Дата добавления: 2014-12-27