Дебет 08 Вложения во внеоборотные активы

Кредит Денежные средства

Дебет Расходы по финансовой аренде

Кредит Денежные средства

Дебет Обязательства по финансовой аренде

Кредит Обязательства по финансовой аренде

Дебет Основные средства

- 24 000 руб. - отражена финансовая аренда в учете.

В конце I квартала 2001 года в учете должны быть сделаны следующие проводки:

- 2000 руб. - оплачена текущая часть обязательства по финансовой аренде.

- 854 руб. - оплачены финансовые расходы по финансовой аренде.

Аналогичные проводки должны быть сделаны в конце каждого квартала.

Как видно из примера, в статью "Расходы" отчета о прибылях и убытках попадают только финансовые расходы по аренде, то есть начисленные проценты. Соответственно в балансе арендованный актив отражается по справедливой стоимости без учета размера причитающихся процентных выплат.

Согласно же российским правилам учета, если по договору аренды имущество отражается на балансе арендатора, то проводка будет такой:

Кредит 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

При принятии полученного в лизинг имущества к бухгалтерскому учету в составе доходных вложений в материальные ценности его стоимость списывается с кредита счета 08 в дебет счета 03. Начисление лизинговых платежей в этом случае отражается так:

Дебет 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"

Кредит 76 субсчет "Вознаграждение по договору лизинга".

Из этого следует, что в российском учете (РСБУ) арендованное имущество будет отражено в балансе арендатора не по справедливой стоимости, а в сумме обязательств по аренде, которые могут быть существенно выше. Таким образом, МСФО в отличие от РСБУ более объективно отражают стоимость арендованного актива. А учитывая, что и в российских правилах, и в международных стандартах предусмотрено начисление амортизации исходя из срока полезного использования, то и в отчете о прибылях и убытках МСФО будет более объективно показать получение экономических выгод от актива, ведь амортизация будет вычисляться от его справедливой стоимости.

В связи с этой особенностью основные сложности с учетом договоров финансовой аренды возникают из-за того, что в документах может быть представлен только график арендных платежей без указания справедливой стоимости и процентной ставки. Но и его оказывается достаточно для правильного отражения аренды в учете - с выделением двух составных частей платежа арендатора.

Таблица 12

Расчет суммы ежеквартальных арендных платежей арендатора

Период	Неоплаченные обязательства по аренде, руб.	Уменьшение обязательства по аренде, руб.	Финансовые расходы, руб., значения округлены до целых	Суммарные арендные платежи, руб.
01.01.01	24 000
31.03.01	24 000	2 000
30.06.01	22 000	2 000
30.09.01	20 000	2 000
31.12.01	18 000	2 000
31.03.02	16 000	2 000
30.06.02	14 000	2 000
30.09.02	12 000	2 000
31.12.02	10 000	2 000
31.03.03	8 000	2 000
30.06.03	6 000	2 000
30.09.03	4 000	2 000
31.12.03	2 000	2 000

Пример 9

Предприятие заключило договор аренды основного средства сроком на три года начиная с 1 января 2001 года. В договоре представлен лишь график арендных платежей - на 2500 руб. в квартал. Справедливая стоимость арендуемого актива в договоре не определена. Необходимо отразить операцию аренды в учете.

Основная сложность в том, что неизвестна процентная ставка, по которой были рассчитаны арендные платежи. Нет также достоверных данных о справедливой стоимости арендуемого актива. Поэтому необходимо определить приростную ставку процента на заемный капитал, то есть рассмотреть возможность арендатора взять, например, кредит в банке на срок до трех лет, предоставив в обеспечение ОС. Предположим, банк готов предоставить кредит по ставке 12 процентов годовых. Это и будет приростная ставка процента на заемный капитал арендатора.

Поскольку справедливая стоимость арендованного актива нам неизвестна, для отражения аренды в учете нам необходимо рассчитать приведенную стоимость будущих арендных платежей на момент начала аренды при ставке 12 процентов годовых. Так как арендные платежи выплачиваются ежеквартально, то ставку процента необходимо аналогично предыдущему примеру рассчитать для квартала:

4 ┌─────────

\│(1 + 12%) - 1 = 2,87%

Используя полученную цифру, рассчитаем коэффициент дисконтирования для каждого платежа по формуле:

(1 + 2,87%) n (3.2)

где 1 - целая часть, 2,87 - квартальная приростная ставка процента на заемный капитал, а n - номер платежа (квартала) с 1 по 12.

Умножив полученный коэффициент на указанный в договоре размер полной квартальной выплаты по аренде, получим приведенную стоимость будущих арендных платежей (колонка 4 табл.3.7).

Осталось рассчитать неоплаченные обязательства по аренде, уменьшение обязательств по аренде и финансовые расходы.

Решение аналогично приведенному в примере 8. В I квартале мы должны уплатить арендодателю сумму в 2500 руб. согласно договору. Чтобы разбить ее на две составляющие части, мы рассчитаем суммы ежеквартальных процентов и, вычтя их из полных ежеквартальных выплат, получим суммы обязательств по финансовой аренде. Так, наш процентный платеж за I квартал 2001 года составит произведение приведенной стоимости будущих арендных платежей и приростной ставки процента на заемный капитал (25 081 руб. x 2,87% = 720 руб.). Обязательство по аренде в I квартале мы уменьшим на 1780 руб. (2500 - 720). Соответственно во II квартале неоплаченное обязательство по аренде составит 23 301 руб. (25 081 - 1780). Процентная выплата равна 669 руб. (23 301 руб. x 2,87%), уменьшение обязательства по аренде - 1831 руб. (2500 - 669) и т.д. Полный расчет смотрите в таблице 3.8.

Бухгалтерские проводки аналогичны приведенным в примере 8

Таблица 3.7.

Расчет приведенной стоимости будущих арендных платежей арендатора

Период	Арендные платежи, руб.	Коэффициент дисконтирования	Приведенная стоимость, руб., значения округлены до целях
31.03.01	2 500	0,9721	2 430
30.06.01	2 500	0,9450	2 363
30.09.01	2 500	0,9186	2 297
31.12.01	2 500	0,8930	2 233
31.03.02	2 500	0,8680	2 170
30.06.02	2 500	0,8439	2 110
30.09.02	2 500	0,8203	2 051
31.12.02	2 500	0,7974	1 994
31.03.03	2 500	0,7752	1 938
30.06.03	2 500	0,7536	1 884
30.09.03	2 500	0,7325	1 831
31.12.03	2 500	0,7121	1 780
ИТОГО: приведенная стоимость будущих арендных платежей на 01.01.01	25 081

Таблица 13

Расчет суммы ежеквартальных арендных платежей арендатора

Период	Неоплаченные обязательства по аренде, руб	Уменьшение обязательства по аренде, руб	Финансовые расходы, руб., значения округлены до целых	Суммарные арендные платежи, руб
01.01.01	25 081
31.03.01	25 081	1 780		2 500
30.06.01	23 301	1 831		2 500
30.09.01	21 470	1 884		2 500
31.12.01	19 586	1 938		2 500
31.03.02	17 648	1 994		2 500
30.06.02	15 654	2 051		2 500
30.09.02	13 603	2 110		2 500
31.12.02	11 493	2 170		2 500
31.03.03	9 323	2 232		2 500
30.06.03	7 091	2 296		2 500
30.09.03	4 795	2 362		2 500
31.12.03	2 433 *(2)	2 430 *(2)		2 500
*(2) Разница в 3 руб. (2433-2430) между последней выплатой по аренде и причитающейся суммой возникла в результате округлений для упрощения примера. Если бы расчеты велись без округлений, суммы были бы равны.

3. Учет финансовой аренды у арендодателя

Арендодатель, согласно МСФО, должен признавать в балансе активы, сданные в финансовую аренду, как дебиторскую задолженность. Она равна минимальным арендным платежам и причитающейся негарантированной остаточной стоимости арендованного актива за минусом полученного финансового дохода. Иными словами, у арендодателя на момент заключения договора аренды переданные активы отражаются по справедливой стоимости либо в сумме приведенной стоимости минимальных арендных платежей, если она меньше. Доходы от операций финансовой аренды признаются, основываясь на графике платежей.

В отчетности арендодателя передача актива признается в начале срока аренды как реализация в соответствии с политикой, применяемой к продажам аналогичных активов.

Таким образом, у арендодателя при финансовой аренде возникает два вида доходов: прибыль или убыток как от простой продажи и финансовый доход на протяжении срока аренды.

При этом прибыль либо убыток образуются в зависимости от разницы между себестоимостью продажи и выручкой от нее. Первая равна балансовой стоимости арендованного актива за минусом негарантированной остаточной суммы. Вторая - справедливой стоимости либо, как уже говорили, минимальным арендным платежам.

Пример 10

Условия аналогичны примеру 8 с той лишь разницей, что необходимо показать, как будут отражаться операции по учету аренды у арендодателя. Балансовая стоимость актива на момент передачи его в аренду составляет 20 000 руб.

Суммы финансового дохода и погашения дебиторской задолженности по финансовой аренде определяются аналогично расчету, приведенному в таблице 3.6.

Рассмотрим, какие проводки необходимо сделать в учете.

В начале срока аренды, то есть 1 января 2001 года, отражаем передачу актива в финансовую аренду:

Дата добавления: 2014-12-27