Правила включения данных о зависимых обществах в сводную бухгалтерскую отчетность

Механизм включения данных о зависимых обществах в свод­ную бухгалтерскую отчетность путем отражения в ней двух рас­четных показателей состоит из следующих этапов.

1. Показатели стоимостной оценки головной организации в зависимом обществе рассчитываются следующим образом: факти­ческие затраты, произведенные организацией при осуществлении инвестиций, плюс (минус) доля головной организации в прибы­ли (убытках) зависимого общества за период с момента осуществ­ления инвестиций. Этот показатель отражается в сводном балан­се отдельной статьей в группе статей «Долгосрочные финансовые вложения».

2. Показатели доли головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период рассчитывают­ся в зависимости от величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и доли (процента) принадлежащих головной организации голосую­щих акций в их общем количестве (доли принадлежащего голов­ной организации уставного капитала в его общей величине). Ука­занный показатель отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей «Капитализированный доход (убыток)» после группы статей по внереализационным доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности Группы.

В пояснениях к сводному бухгалтерскому балансу и сводному отчету о прибылях и убытках приводятся следующие данные о дочерних обществах:

• их перечень (полное название);

• место государственной регистрации и/или место ведения хозяйственной деятельности;

• доля головной организации в дочернем обществе;

• доля принадлежащих головной организации голосующих ак­ций (уставного капитала), если она отличается от доли участия;

• стоимостная оценка влияния, оказанного приобретением или выбытием дочерних и зависимых обществ на отчетную дату, на финансовое положение Группы и на финансовые показатели ее деятельности за отчетный период.

В отношении зависимых обществ в пояснениях приводится их перечень с указанием:

• полного наименования;

• места государственной регистрации и/или места ведения хо­зяйственной деятельности;

• величины уставного капитала;

• доли участия головной организации в зависимом обществе;

• доли принадлежащих головной организации голосующих ак­ций (уставного капитала), если она отличается от доли участия.

23.4.1. ПРОБЛЕМЫ КОНСОЛИДАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Как показала практика, возникает ряд проблем в ходе практичес­кого применения «Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности», утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 30 декабря 1996 г. № 112. Остановимся на некоторых из них.

Так, в п. 1.3 определены три условия, которые позволяют вклю­чить бухгалтерскую отчетность дочернего общества в сводную бухгалтерскую отчетность. Первое условие — преобладающее учас­тие (более 50%) головного общества в голосующих акциях АО или уставном капитале ООО. Это условие однозначно определяет вза­имоотношение двух предприятий как «головное — дочернее».

Второе условие предусматривает возможность определять реше­ния головной организацией, принимаемые дочерним обществом в соответствии с заключенными между ними договором. Однако

ГК РФ не определяет, какие именно договоры между хозяйствен­ными товариществами и обществами могут быть использованы для определения отношений «головное — дочернее». Применение тре­тьего условия на практике также вызывает определенные пробле­мы. Оно предполагает обязательное наличие у головной органи­зации иных способов определения решений, принимаемых дочер­ним обществом.

Однако в крупных холдингах, куда входит несколько десятков предприятий, требуются более четкие критерии отнесения отдель­ных предприятий к дочерним. Используя положения МСФО (п. 27), можно предположить следующие способы определения ре­шений о включении предприятий в консолидированную Группу:

• возможность управлять более чем половиной акций, имею­щих право голоса, по соглашению с другими акционерами;

• возможность назначать или смещать большинство членов со­вета директоров или аналогичного органа управления;

• возможность иметь большинство голосов на заседаниях со­вета директоров или аналогичного органа управления;

• установление залога на имущество предприятия;

• наличие договора займа между головной и дочерней органи­зацией.

Как показала практика, головное общество может иметь не прямое, а опосредованное преобладающее влияние на голосующие акции дочернего общества, когда акционерами дочернего обще­ства являются головное общество и другие дочерние общества в той же Группе предприятий.

Пример 23.2. На рис. 23.1 отражена ситуация, когда акционерами предприятия № 3 являются: головная компания (35% голосующих ак­ций), предприятие № 1 (20%) и предприятие № 2 (20%). Рис. 23.1. Взаимоотношения типа «головное - дочернее» предприятие

Предприятия № 1 и 2 однозначно признаются дочерними обществами, так как головная организация владеет преобладающей долейголосующих акций — соответственно 51 и 58%. При отсутствии пре­обладающего владения голосующими акциями и других признаков отнесения к дочернему обществу предприятие № 3 формально мож­но назвать зависимым по отношению к головной компании и пред­приятиям № 1 и 2. Следовательно, оно должно быть включено в свод­ную (консолидированную) отчетность каждого из них путем отраже­ния двух расчетных показателей:

• стоимостной оценки участия в зависимом обществе;

• доли в прибылях или убытках за отчетный период зависимого общества.

Однако Группе взаимозависимых организаций принадлежит 75% голосующих акций предприятия № 3 (35% + 20% + 20%), а другим (сторонним) — всего 25% голосующих акций. Отсюда видно, что фак­тически три предприятия Группы имеют преобладающее влияние в капитале четвертого. Поэтому есть все основания включить бухгал­терскую отчетность предприятия № 3 в сводную (консолидирован­ную) отчетность Группы.

Если ситуация неоднозначная, то можно исходить из того, на­сколько существенным будет влияние на сводную отчетность пока­зателей этих предприятий. В качестве критерия существенности мож­но взять порог в 5%. Если валюта баланса либо выручка от реализа­ции предприятия № 3 составляет от сводной валюты баланса или общей реализации Группы более 5%, то тогда бухгалтерскую отчет­ность такого предприятия целесообразно включить в консолидиро­ванную отчетность.

Если же показатели бухгалтерской отчетности дочернего общества оказывают существенное влияние на сводную отчетность, то следует определить опосредованную долю головного общества в голосующих акциях предприятия № 3. Опосредованное участие головного обще­ства в предприятии № 3 через дочернее предприятие № 1 можно оп­ределить следующим образом: 51% х 20% = 10,2%; через дочернее предприятие № 2: 58% х 20% = 11,6%. Общая опосредованная доля участия головного общества в предприятии № 3: 35% + 10,2% + 11,6% = = 56,8%.

Таким образом, в сводную отчетность Группы следует включить бухгалтерскую отчетность дочернего предприятия № 3 в полном объе­ме — с выделением доли меньшинства в капитале и прибылях (убыт­ках), исходя из 43,2% (100% - 56,8%).

Практика показывает, что учет прибыли в остатках имущества представляет собой сложную задачу, которую можно решить толь­ко в результате анализа внутренних финансовых потоков между предприятиями Группы. К анализу следует подойти с позиции существенности, т.е. если какие-либо поставки внутри Группы имеют постоянный характер, то выбираются наиболее крупные. В противном случае работа по составлению сводной отчетности может не удовлетворять требованию рациональности, и затраты на ее составление превысят разумные пределы.

В сводной бухгалтерской отчетности отражено имущество, полу­ченное от предприятий Группы не только в отчетном году, но и в предыдущие по отношению к отчетному годы. Поэтому при исклю­чении прибыли от операций внутри Группы действует тот же прин­цип, что и при элиминировании, проведенном в отчетном году. Поэтому следует вести аналитический учет имущества, которое было приобретено в предыдущие годы и которое еще не реализовано на момент составления консолидированной отчетности.

Дата добавления: 2015-04-29