Пример 7

Участниками инвестиционного контракта являются два юридическихлица (Инвестор №1 и Инвестор №2), а также администрация муниципального образования. По условиям инвестиционного контракта 25% построенных площадей передаются администрации города, а 75% распределяются между юридическими лицами в равной пропорции.

Общая стоимость строительства – 7 000 000 руб. (без НДС).

Площадь объекта строительства по данным оценки – 4000 м кв.

Для упрощения примера предположим, что себестоимость общих площадей помещения и площадей общего пользования одинакова (цифры примера условные).

Расчет фактической и инвестиционной стоимости строительства:

1) находим размер площади, приходящейся на каждого инвестора:

1500 (4000 х 75%: 2);

2) находим фактическую себестоимость 1 м кв.:

1750 руб. (7 000 000: 4000);

3) находим инвестиционную себестоимость 1 м кв.:

2333 руб. (7 000 000: (4000–1000));

4) определяем разницу между фактической и инвестиционной стоимостью строительства, по которой часть объекта передается безвозмездно муниципальному образованию:

1 750 000 руб. (2333–1750) х 3000;

5) распределяем разницу между соинвесторами пропорционально их долям:

875 000 руб. (1 750 000: 3000 х 1500);

6) рассчитываем фактическую себестоимость строительства, приходящуюся на каждого инвестора:

2 625 000 руб. (1 750 000 х 1500);

7) определяем инвестиционную стоимость строительства для каждого юридического лица:

3 499 500 руб. ((2333 х 3000): 2).

Отражение в бухгалтерском учете заказчика затрат, связанных с передачей части площадей объекта строительства органам власти:

ДЕБЕТ 86 субсчет «Инвестор 1» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– 2 625 000 руб. – списана фактическая себестоимость строительства в доле, приходящейся на Инвестора №1;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Инвестор 2» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– 2 625 000 руб. – списана фактическая себестоимость строительства в доле, приходящейся на Инвестора №2;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат по стоимости строительства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– 1 750 000 руб. – часть объекта строительства передана муниципальному образованию с одновременным списанием на расчеты разницы между инвестиционной и фактической стоимостью строительства;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Инвестор 1» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат по стоимости строительства»

– 875 000 руб. – расходы на покрытие разницы отнесены за счет Инвестора №1;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Инвестор 2» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат по стоимости строительства»

– 875 000 руб. – расходы на покрытие разницы отнесены за счет Инвестора №2.

В нашем примере инвесторы приобретают недвижимость не по фактической себестоимости, а по инвестиционной стоимости строительства. Для каждого из соинвесторов она равна 3 500 000 рублей. Однако здесь надо учитывать следующее. Если размер инвестиционного вклада будет превышать инвестиционную стоимость строительства, а распределение (возврат) суммы экономии договором не предусмотрено, то полученный объект строительства будет приниматься к учету по стоимости вклада. Основанием такого вывода является статья 5 Федерального закона №214-ФЗ. Согласно этой статье, в договоре указывается цена договора. По этой цене будет приниматься к учету завершенный строительством объект, если конечно эта цена не будет изменена. При этом изменение цены договора допускается только в случае, если это предусмотрено договором (п. 2 ст. 5 Федерального закона №214-ФЗ).

5.3 Расходы, связанные с подключением внешних коммуникаций

В результате строительства у организаций неизбежно возникают расходы, связанные с подключением внешних наружных коммуникаций. Это – водоснабжение, канализация, тепло– и газоснабжение, энергоснабжение и пр. Ведь без подключения названных коммуникаций невозможна нормальная эксплуатация объекта.

Расходы по подключению неразрывно связаны с реконструкцией и прокладыванием кабеля, труб и пр. В результате возникают объекты инженерного и коммунального назначения, которые передаются в собственность органам власти или по их распоряжению на баланс эксплуатирующим организациям (Строительные нормы и правила «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения» (СНиП 3.01.04–87), утвержденные постановлением Госстроя СССР от 21 апреля 1987 года №84).

Порядок передачи таких объектов и их документальное оформление устанавливаются местными органами власти.

Например, в Москве обязанность по передаче территориальным или другим эксплуатационным организациям внешних коммуникаций и инженерных сооружений на обслуживание, а также получение заключений специальных разрешений на эксплуатацию объектов и оборудования в соответствующих органах государственного надзора лежит на застройщике (п. 5.2 Московских городских строительных норм «Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения» (МГСН 8.01. -00), утвержденных постановлением Правительства Москвы от 11 июля 2000 года №530).

Порядок приемки-передачи объектов инженерного и коммунального назначения установлен постановлением субъекта РФ. Построенные и реконструированные объекты инженерного и коммунального назначения исключаются из общей стоимости до раздела долей. Передача указанных объектов осуществляется на основании актов приемки-передачи основных средств и авизо.

Списание расходов по построенным и реконструированным объектам внешних коммуникаций будет производиться за счет средств инвесторов. Принцип распределения этих затрат (с учетом уплаченного подрядным организациям НДС) должен быть определен организацией-застройщиком и закреплен в учетной политике организации. На наш взгляд, распределение целесообразно произвести пропорционально долям распределяемых площадей между инвесторами на основании произведенного расчета.

Общая схема бухгалтерских проводок застройщика (заказчика-застройщика), связанная с распределением между инвесторами затрат, приходящихся на передаваемые органам власти внешние коммуникации, будет выглядеть следующим образом:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат на внешние коммуникации» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство основных средств»

– объект внешних коммуникаций передан органам власти;

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат на внешние коммуникации»

– списана за счет средств инвестора часть расходов по внешним коммуникациям;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат на внешние коммуникации» КРЕДИТ 19

– отражена сумма «входного» НДС по объектам внешних коммуникаций;

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат на внешние коммуникации»

– списана сумма «входного» НДС, относящаяся к объектам внешних коммуникаций.

5.4 Сдача и приемка построенного объекта

Сдача и приемка объектов строительства регулируется Строительными нормами и правилами «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения» (СНиП 3.01.04–87).

По общим правилам приемку законченных строительством объектов от исполнителя работ (генерального подрядчика) производит заказчик (заказчик-застройщик) или уполномоченное инвестором другое лицо в соответствии с условиями договора подряда (контракта) на строительство, которым должны быть регламентированы требования к приемке в соответствии с действующим законодательством. Объекты принимаются в целом, в том числе «под ключ», или по мере завершения отдельных очередей, пусковых комплексов, зданий и сооружений в объеме, предусмотренном в договоре подряда (контракте) на строительство, в соответствии с другими условиями договора. При этом должен оформляться акт приемки законченного строительством объекта (форма №КС-11, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года №71а).

Заказчик-застройщик может привлекать к приемке пользователя объекта (эксплуатирующую организацию), авторов проекта, специализированные фирмы, страховые общества и других юридических и физических лиц, создавая при этом приемочные комиссии. В эти комиссии включаются также и органы госнадзора (пожарного, экологического, санитарно-эпидемиологического, архитектурно-строительного). При этом оформляется акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма №КС-14).

Безусловно, в каждом регионе существуют свои особенности, связанные с приемкой и сдачей инвестору объекта строительства, которые регулируются местным законодательством. При этом местными органами власти зачастую утверждаются свои формы различной документации, связанные с приемкой объекта. Остановимся на этом несколько подробнее, на примере Москвы.

При строительстве в Москве необходимо руководствоваться Московскими городскими строительными нормами «Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения» (МГСН 8.01. -00), утвержденными постановлением Правительства Москвы от 11 июля 2000 года №530 (далее – Строительные нормы). Этими нормами утверждена специальная форма акта приемки законченного строительством объекта (приложение «К» – 1) и форма акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (приложение «М»), которые обязательны к исполнению. Этими актами оформляется приемка объекта строительства.

Согласно пункту 1.3 и пункту 4.13 Строительных норм, ввод законченного строительством объекта в эксплуатацию производится правовым актом органа городской администрации. Основанием принятия этого документа являются: заявление инвестора, акт приемочной комиссии или двусторонний акт (заказчик – инвестор) и итоговое заключение Инспекции государственного архитектурно-строительного надзора.

Правовой акт на эксплуатацию объектов государственного и городского заказа принимается только на основании акта приемочной комиссии (п. 4.13 Строительных норм). Таким образом, принятию правового акта органа городской администрации о вводе объекта в эксплуатацию предшествует акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (приложение «М»).

Датой ввода в действие объекта является дата утверждения акта приемочной комиссии. Этот акт должен быть подписан всеми членами приемочной комиссии и утвержден органом, назначившим приемочную комиссию.

При приемке в эксплуатацию объекта без приемочной комиссии датой ввода в действие объекта является дата принятия правового акта на эксплуатацию. Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов жилищного назначения городского заказа предусматриваются особым порядком приемки в эксплуатацию (п. 4.20–4.22 Строительных норм).

Подписание и утверждение акта о приемке и вводе объекта (приложение «М») свидетельствует о его соответствии требованиям законодательства РФ, утвержденной градостроительной и проектной документации, требованиям строительных, санитарных, экологических и других норм. Подтверждением выполнения названных требований является перечень подписанных документов, предъявленных приемочной комиссии по приемке и вводу в эксплуатацию объектов строительства по специальному перечню. Он приведен в приложении «Д». К их числу относятся:

акт приемки подземной части здания (нулевой цикл);

акт приемки мусоропроводов;

акт об обеспечении объекта постоянным (временным) теплоснабжением;

акт приемки отопления;

акт приемки естественной вентиляции;

акт приемки лифтов;

акт об обеспечении объекта водоснабжением и др.

Таким образом, к моменту подписания акта приемки законченного строительством объекта все строительно-монтажные работы, а также работы, связанные с приемкой оборудования и благоустройством территории, предусмотренные в сводном сметном расчете стоимости строительства, должны быть завершены (за исключением сезонных работ, срок выполнения которых может быть перенесен).

Существуют определенные особенности, связанные с приемкой объектов городского заказа или построенных в рамках целевых программ. Такие проекты оформляются инвестиционным контрактом (договором), и соответственно для них заключительным документом, свидетельствующим о завершении строительства (реконструкции) объекта, является акт о результатах реализации инвестиционного проекта. Форма этого документа приведена в приложении №4 к постановлению Правительства Москвы от 18 мая 1999 года №426.

Акт о результатах реализации инвестиционного контракта является документом, на основании которого производится раздел недвижимого имущества и согласовывается сторонами, а также производится оформление имущественных прав сторон.

После подписания указанного акта производится зачисление объекта в состав основных средств и (или) передачи дольщикам.

На практике встречаются ситуации, когда существует разрыв во времени между датой подписания акта приемки законченного строительством объекта и принятия его в эксплуатацию (на основании распоряжения префекта) и датой подписания акта о результатах реализации инвестиционного проекта. Причем в период между подписанием первого и второго документа у заказчика-застройщика могут возникать определенные затраты. Кроме коммунальных платежей, это могут быть отдельные отделочные работы, работы, связанные с благоустройством территории, и прочее. Как правило, в таких случаях речь может идти только о затратах, не предусмотренных в сводных сметных расчетах стоимости строительства. Ведь затраты, предусмотренные в сводных сметных расчетах, должны быть осуществлены до приемки законченного строительством объекта. А затраты, не предусмотренные в сводных сметных расчетах, не включаются в инвентарную стоимость объекта строительства (п. 3.1.7 Положения №160). Вместе с тем, согласно пункту 7 ПБУ 2/94, в состав затрат по строительству объектов у застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору. Для произведения таких расходов должно быть убедительное обоснование. Поэтому, если возникает необходимость в таких затратах, то в договоре между заказчиком и инвестором (или дополнительном соглашении к нему) следует прописать порядок их возмещения. На наш взгляд, произвести такое возмещение можно за счет всех соинвесторов пропорционально долям распределяемых между ними площадей (за исключением случаев, когда некие затраты приходятся исключительно на определенные объекты по согласованию с конкретным дольщиком).

5.5 Отражение расходов на государственную регистрацию объекта в бухгалтерском учете и налогообложении

Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 ГК РФ).

Согласно статье 2 Федерального закона от 21 июля 1997 года №122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним – юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ (далее – Федеральный закон №122-ФЗ).

Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр прав (ЕГРП) (п. 3 ст. 2 Федерального закона №122-ФЗ).

Для бухгалтерского и налогового учета дата подачи документов на госрегистрацию, а также дата самой государственной регистрации имеет важное значение.

Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности №34н установлено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, прочие капитальные работы и затраты.

В то же время, согласно пункту 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 года №91н, организация может принять к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств объект недвижимости, по которому закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и объект фактически эксплуатируется. Такие объекты будут учитываться на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства». Амортизация по таким объектам будет начисляться в общем порядке-с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. После государственной регистрации следует произвести уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

В то же время законодатель не обязывает организацию принимать к учету объект недвижимости как основное средство, если право собственности на него еще не зарегистрировано в установленном порядке. А значит, у нее есть основания до момента регистрации объекта учитывать его на счете 08. Таким образом, право выбора способа учета объекта, по которому поданы документы на госрегистрацию, остается за организацией, и нелишним будет закрепить его в учетной политике для бухгалтерского учета.

С точки зрения налогового законодательства подача документов на госрегистрацию оказывает влияние на налог на прибыль и налог на имущество.

Пунктом 8 статьи 258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат госрегистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В этой связи важно установить дату подачи документов на госрегистрацию. Ее можно определить с помощью расписки в получении документов, которая выдается подателю документов. В ней указывается их перечень, а также дата и время представления (п. 6 ст. 16 Федерального закона №122-ФЗ).

Объектом обложения налогом на имущество признается, в частности, недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Следовательно, на принятие решения об уплате налога на имущество по незарегистрированному объекту имеет значение счет, на котором учитывается объект недвижимости. И если следовать уже упомянутому пункту 52 Методических рекомендаций, организация сама вправе выбрать, какой счет ей применять – 08 или 01. А значит, от того, какой счет предпочтет организация, будет зависеть – платить ей налог на имущество за период нахождения документов на госрегистрации или нет. Правда, фискальные органы имеют по этому поводу другую точку зрения. Они считают, если документы поданы на госрегистрацию и объект введен в эксплуатацию, то организация становится налогоплательщиком налога на имущество.

Вывод здесь один: если организация готова спорить с налоговыми органами, а для этого у нее есть все аргументы (мы их назвали выше), то свои права ей придется отстаивать в судебном порядке. Если нет – выбор следует сделать в пользу счета 01.

6. Совмещение участниками строительства различных функций: особенности бухгалтерского учета и налогообложения

При осуществлении строительной деятельности и реализации инвестиционных проектов его участники могут совмещать в себе несколько функций.

6.1 Заказчик-застройщик, совмещающий функции подрядчика

Выполнение организацией функции заказчика-застройщика и подрядчика (генерального подрядчика) (схема 2 раздела 3.1) предполагает ее участие в инвестиционном проекте:

во-первых, как организатора строительства,

во-вторых, как исполнителя работ.

Это в свою очередь означает, что в бухгалтерском учете такого участника надо вести раздельный учет по деятельности, связанной с организацией строительства, и деятельности, связанной с самим строительным процессом.

Оказание услуг по организации строительства будет рассматриваться как доход от обычных видов деятельности, который отражается по счету 90 «Продажи» (п. 5 ПБУ 9/99).

Деятельность этой же компании как генподрядчика обязывает ее вести учет по всему объему СМР (выполненному как собственными силами, так и с привлечением субподрядчиков), который отражается в справке по форме КС-3, на основании которой заполняется «Отчет о прибылях и убытках» (форма №2 бухгалтерской отчетности). А значит, весь объем СМР должен отражаться с применением счета 90. Иначе будет нарушена методология ведения бухгалтерского учета.

Не менее важным представляется вопрос учета средств, полученных от инвестора. Ведь в данной ситуации организация совмещает две функции. А значит, с одной стороны, поступающие средства для нее целевые, а с другой – расчетные. Поэтому, на наш взгляд, в учете целесообразно показать и то и другое, с помощью аналитического учета.

Доходы в виде средств целевого финансирования не облагаются налогом на прибыль. А вот с НДС иначе.

По общему правилу средства инвестиционных вкладов не облагаются этим налогом (п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Однако для нашей ситуации надо учесть следующее. НДС не облагаются целевые средства, поступившие к заказчику-застройщику и предназначенные для выполнения работ исполнителями. Для исполнителей полученные средства – предоплата, которая облагается НДС. А раз так, то в нашей ситуации заказчик (заказчик-застройщик), выступающий в том числе и как генподрядчик (исполнитель), должен включить в налоговую базу по НДС всю полученную сумму предназначенную для строительства.

Рассмотрим общий порядок отражения операций в бухгалтерском учете заказчика-застройщика, совмещающего функции подрядчика на примере.

Дата добавления: 2015-05-06