Директива в правовом механизме гармонизации законодательства, регулирующего косвенные налоги в государствах-членах ЕС

Директивы, гармонизирующие национальное законодательство в области косвенного налогообложения, можно представить в виде двух групп: а) директивы в отношении акцизов; б) директивы в отношении НДС.

а) Директивы в отношении акцизов. В соответствии с программой гармонизации законодательства, определенной в Белой книге 1985 г., 19 октября 1992 г. был принят ряд директив: Директива Совета № 92/78/СЕЕ об изменении директив № 72/464/СЕЕ о налогах на табачные изделия (кроме налога с оборота); Директива Совета № 92/79/СЕЕ о сближении ставок налога на сигареты; Директива Совета № 92/80/СЕЕ о сближении ставок налога на иные, нежели сигареты, табачные изделия; Директива Совета № 92/81/СЕЕ о гармонизации структуры налогов на минеральные масла; Директива Совета № 92/82/СЕЕ о сближении ставок налогов на минеральные масла; Директива Совета № 92/83/СЕЕ о гармонизации структуры налогов на алкоголь и алкогольные напитки; Директива Совета № 92/84/СЕЕ о сближении ставок налогов на алкоголь и алкогольные напитки.

Табачные изделия стали первым видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов: Директива № 72/464/СЕЕ от 19 декабря 1972 г. и Директива № 79/32/СЕЕ от 18 декабря 1978 г. Они определили основные понятия и принципы налогообложения табачных изделий (сигар; сигарил; сигарет; трубочного табака). Директива № 92/78/СЕЕ внесла изменения в эти две директивы.

Основным предметом гармонизации стала структура налога, в частности объект налогообложения и налоговые ставки. В соответствии с установленным порядком каждые два год Совет ЕС вправе пересматривать структуру и ставки по акцизным налогам.

Вторым видом товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию, стали минеральные масла (huiles minerales). Налогообложение акцизами минеральных масел регламентируется двумя Директивами: № 92/81/СЕЕ и № 92/82/СЕЕ и Решением Совета № 92/510/СЕЕ от 19 октября 1992 г. о полномочиях государств-членов по сохранению сниженных ставок или освобождении от налогообложения минеральных масел, применяющихся для определенных целей.

Третий вид товаров, в отношении которых были приняты директивы, направленные на гармонизацию акцизов, стали алкогольные напитки.

Налогообложение алкогольных напитков регламентируется двумя Директивами, гармонизирующими структуру акцизов (№ 92/83/СЕЕ) и ставки акцизов (№ 92/84/СЕЕ). Директивы применяются в отношении: пива; вина; смешанных напитков; винного спирта.

Для всех продуктов/товаров, перечисленных в Директиве № 92/83/СЕЕ, предусматривается единая форма налогообложения — взимание акциза. Каждому виду алкогольных напитков в директиве отводится отдельная статья. Перечень алкогольных напитков, содержащихся в Директиве, тесно при­вязан к Комбинированной номенклатуре товаров. Например, винный спирт определяется в Директиве с отсылкой к номерам 2207 и 2208 номенклатуры (N.C.). Аналогичный подход выдерживается и в отношении других спиртных напитков (ст. 11, ст. 17 и др.).

В блоке принятых в 1992 г. директив о гармонизации зако­нодательства об акцизах особое место занимает Директива Совета № 92/12/СЕЕ от 25 февраля 1992 г. об общем режиме, хранении, движении и контроле за товарами, облагаемыми акцизом.

Если структура и минимальные ставки акцизов на табак, Минеральные масла и алкогольные напитки являются предметом регулирования специальных директив, применяемых к отельным видам товаров, то определение налоговой задолженности и порядка взимания акцизов регулируется едиными давилами, установленными для всех видов товаров Директивой № 92/12/СЕЕ от 25 февраля 1992 г., с изменениями Директивы № 92/108/СЕЕ.

Директива № 92/12 устанавливает режим товаров, облагаемых акцизом и другими косвенными налогами, относящихся прямо или косвенно к потреблению этих товаров, и не затрагивает налог на добавленную стоимость и налоги, вводимые Сообществом (ч. 1 ст. 1). Имея своей целью установление общего режима, порядка хранения, перемещения и контроль за определенными подакцизными товарами «на уровне Сообщества» (ст. 3), Директива подробно регламентирует те стороны возникающих правоотношений, которые по-разному регулируются или вовсе не отражаются в законодательстве государств-членов.

По своему содержанию Директива сравнима с налоговым законом государства, устанавливающим порядок уплаты акцизов. Отличие по существу заключается лишь в том, что элементы налога, устанавливаемые национальным законом Директиве регулируются двумя видами правовых норм: а) нормами, устанавливающими определенные правила поведения, т.е., по сути, нормами прямого действия, но формально требующими имплементации путем принятия соответствующих национальных законов; б) отсылочными нормами, адресующими к действующему налоговому законодательству государств-членов. Например, порядок исчисления акцизов и налоговый период регулируются законодательством государств-членов. Объект, предмет налогообложения, налоговые льготы устанавливаются Директивой. Некоторые элементы налога регулируются и нормами ЕС и нормами национальных законов. Например, субъекты налоговых правоотношений, ставки ак­цизов, порядок, способы и сроки уплаты налогов. Именно эти "комбинированные" статьи Директивы представляют особый интерес с точки зрения правового механизма гармониза­ции законодательства государств-членов, регулирующего акцизы.

б) Директивы в отношении НДС. На момент вступления в силу Римского договора для налога с оборота, взимаемого в государствах-членах, было характерно: а) многообразие налоговых ставок; б) различия в структуре самого налога.

За исключением НДС, взимаемого во Франции, в других государствах-членах применялись различные системы исчисления этого налога. Такое многообразие подходов и стало одним из оснований для ст. 95 Договора, призванной нейтрализовать отрицательное воздействие «разнообразия» на товарообмен внутри ЕС.

Сообщество наметило и осуществило ряд мер, направленных на преодоление различий в функционировании налога с оборота и возникающих в связи с этим сложностей в товарообмене в рамках ЕС.

Вкратце проект решения этой проблемы можно представить в виде следующих этапов:

1) различие структуры налога с оборота и налоговых ставок в государствах-членах нивелировалось системой компенсационных выплат при пересечении границ;

2) гармонизация структуры налогов с сохранением различия в налоговых ставках и отлаженной системой компенсаций границ;

3) утверждение единой структуры налога, гармонизация налоговых ставок и отмена системы компенсаций. И как следствие этого — единое налоговое пространство в отношении налога с оборота.

Осуществление этого плана нашло свое выражение в принятии серии директив: Первая директива Совета № 67/227/ЕЕС 1967 г. о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота; Вторая директива Совета № 67/322/ЕЕС от 11 апреля 1967 г. о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота — структуры в процедурах по применению общей системы НДС; Третья директива Совета № 69/463/ЕЕС от 9 декабря 1969 г. о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота — введение налога на добавленную стоимость в государствах-членах. Эта директива разрешает Бельгии и Италии отложить введение НДС до 1 января 1972 г.); Четвертая директива Совета о НДС № 71/401/ЕЕС от 20 декабря 1971 г.; Пятая директива Совета о НДС № 72/250/СЕЕ от 4 июля 1972 г.;

Десятая директива Совета № 77/288/ЕЕС от 17 мая 1977 г. о гармонизации законодательства государств-членов о налогах с оборота — общая система налогообложения добавленной стоимости: единые условия исчисления налога.

Эти и другие директивы Совета, принятые позже, установили единый правовой режим НДС на территории государств-членов ЕС. Основополагающими среди них являются Первая, Вторая и Шестая директивы о НДС.

Первая директива о НДС учредила НДС в Сообществе и закрепила принципы его применения. Основные положения директивы можно представить тремя пунктами:

А) требование к государствам-членам заменить действующие налоги с оборота единой формой НДС;

В) закрепление принципа исчисления НДС, который отчается от действующей схемы исчисления налога с оборота;

С) определение порядка имплементации положений данной Директивы.

Вторая директива о НДС дополняла положения Первой директивы, конкретизируя порядок их реализации.

Первые директивы положили начало единой системе НДС. Однако целый ряд вопросов остался вне конкретного регулирования директив. В частности, определение сферы применения данного налога (номенклатуры товаров и услуг, в отношении которых действует НДС). В соответствии с Директивами, этот вопрос остался в компетенции государств-членов, которые самостоятельно и, естественно, без согласования с другими участниками ЕС определяли перечень товаров и услуг облагаемых НДС и исключаемых из сферы его действия.

В дополнение и во изменение первых директив Совет принял еще ряд решений, но лишь после принятия в 1977 г. Шестой директивы в развитии системы НДС произошли заметные изменения. Шестая директива, вобрав в себя опыт прошедших десяти лет, должна была заменить Вторую директиву и закрепить систему норм, определяющих единый механизм функционирования НДС на уровне государств-членов и ЕС. Основные задачи, поставленные при принятии Шестой директивы, были решены, но она по-прежнему считается основополагающим актом Сообщества в системе правового регулирования НДС. Впоследствии Шестая директива неоднократно изменялась и дополнялась, так же как и закрепленная ею система общих правил функционирования налога на добавленную стоимость. Был принят целый ряд директив, призванных обеспечить регулирование различных вопросов, связанных с взиманием НДС.

Безусловно, важную роль в становлении и правильном применении системы правовых норм, регулирующих НДС, впрочем, как и в других областях европейского права, сыграли решения Суда ЕС.

Первое дело по НДС было рассмотрено в 1975 г. (Case № 111/75, Judgment of the Court of 20 May 1976, Impresa Costruzioni comm. Quirino MaQalai v. Ferrovia del Renon, (ECR 657. (Reference for a preliminary ruling)). Сейчас соответствующая судебная практика насчитывает десятки дел, рассмотренных Судом ЕС и охватывающих случаи нарушениянеправильного понимания положений директив о НДС. Например, при определении необходимых условий для применения НДС в отношении товаров, возникали споры о правильном толковании понятий «вознаграждение» (consideration), «экономическая деятельность» (economic activity) и других. Соответствующие разъяснения были даны Судом ЕС. Эти и иные решения, в которых Суд уточнял и дополнял законодательство НДС, являются неотъемлемой частью правовой основы налога, поскольку содержат положения, определяющие весь механизм правоприменения соответствующих директив.

Директива в правовом механизме гармонизации законодательства, регулирующего прямые налоги в государствах-членах ЕС. Цель налоговой политики в области прямых налогов — создание для компаний разных государств-членов в рамках общего рынка правовых условий, соответствующих аналогичным условиям внутреннего рынка. Одной из основных составляющих этой политики стало определение налоговых правил, которые, с одной стороны, являются нейтральными с точки зрения конкуренции в ЕС, а с другой стороны — повышают конкурентоспособность европейских компаний на международном уровне.

Предмет гармонизации составляют законы государств-членов, регулирующие подоходный налог, уплачиваемый юридическими лицами. Правовой основой принятия соответствующих решений Комиссии, и Совета является ст. 100 (н.н. ст. 94) Договора о ЕС, предусматривающая возможность гармонизации прямых налогов в той мере, в которой они прямо затрагивают создание и функционирование общего рынка. Налогообложение доходов физических лиц, таким образом, остается вне юрисдикции институтов ЕС, т.к. не является условием для создания единого европейского рынка. При этом косвенно, гармонизация прямого налогообложения компаний затрагивает доходы физических лиц, являющихся их акционерами и получающих часть своего годового дохода в форме распределяемых компанией дивидендов.

В целом гармонизация налогообложения доходов юридических лиц направлена на решение следующих задач:

а) устранение налоговых препятствий процессу концентрации организаций и предприятий и стимулирование, таким образом, создания транснациональных европейских компаний, способных более успешно конкурировать с компаниями третьих стран;

б) принятие общих подходов в отношении методов исчисления облагаемой базы корпорационных налогов и устранение Двойного налогообложения.

Для решения этих задач были приняты две директивы:

Директива Совета № 90/435/ЕЕС от 23 июля 1990 г. «Об общей системе налогообложения, применимой к материнским и дочерним компаниям в разных государствах-членах»; 2) Директива Совета № 90/434/ЕЕС от 23 июля 1990 г. «Об общей системе налогообложения, применимой к слияниям, разделениям, передаче активов и обмену акциями, в отношении компаний в разных государствах-членах». Позже эти директивы были дополнены Договором о принятии Австрии, Финляндии и Швеции и Решением Совета от 1 января 1995 г.

В качестве выводов по данному разделу можно отметить, что с одной стороны, налоговое законодательство государств-членов имеет серьезные различия и содержит нормы препятствующие формированию общих подходов, а затем и общих правил налогообложения доходов компаний, а это отрицательно влияет на их инвестиционные возможности, с другой стороны, налоговый суверенитет является той частью суверенитета, которую государства-члены готовы ограничить лишь в последнюю очередь. Принимая во внимание то, что государственный суверенитет в отношении косвенных налогов в значительной мере осуществляется совместно с ЕС, государства-члены стремятся сохранить в своем полном ведении прямые налоги, занимающие вторую, а в некоторых странах и первую позицию среди налоговых доходов бюджета. Тем не менее, преимущества ЕС определяют поведение государств в вопросах налоговой политики, поскольку экономические выгоды интеграции в рамках международного разделения труда и конкуренции очевидны.

Дата добавления: 2015-05-10