Тема 7. Налоговое планирование

Проблема разграничение законного и незаконного поведения налогоплательщиков при планировании своей деятельности с минимальными налоговыми последствиями является актуальной в большинстве стран. Обычно не вызывает спорных вопросов применение налоговых льгот и преимуществ, установленным законодательством, их использование само по себе не является незаконным поведением. Равным образом достаточно очевидны для квалификации случаи, когда налогоплательщик не включает в свои налоговые декларации сведения о доходах, производит продажи товаров без отражения их в учетных регистрах или иным образом явно уклоняется от уплаты налогов, что квалифицируется как налоговое правонарушение. Вместе с тем, существует очень много ситуаций, когда оценить действия налогоплательщика сложно, например, когда внешне он поступает в соответствии с требованиями налогового законодательства, однако его действия полностью или частично направлены на неуплаты налогов и у налоговых органов возникают сомнения относительно законности такого поведения. В зарубежной практике и доктрине основой для правильной квалификации является система принципов для разграничения между избежанием налогов (tax avoidance) и уклонением от уплаты (tax evasion).

Процесс формализации данных принципов и формирования правил применения их на практике, как правило, идет чрезвычайно тяжело. Для того, чтобы закрепить подходы к таким ситуациям, в некоторых странах издаются документы, в которых определяются критерии для разграничения законных и незаконных способов уменьшения налогов. Часто такие правила называются Общие правила против избежания налогов («General Ant-Avoidance Rules”, “GAAR”).

В США разработано несколько доктрин, в соответствии с которыми налогоплательщик не может получить налоговую выгоду по сделкам, которые лишены экономической сущности, хотя формально и не противоречат налоговому законодательству. В налоговом праве США как легальный способ снижения налогов применяется термин "tax shelter" ("налоговое укрытие"). В соответствии с нормами ст. 6111 (Registration of tax shelters) Кодекса внутренних доходов США (Internal Revenue Code) под налоговой схемой-укрытием понимается любое предприятие, план, соглашение или транзакция, имеющие целью избежание или уклонение от уплаты налога прямым или косвенным участником. Для разграничения законного и незаконного поведения в области налогообложения используется критерий деловой цели.

Другая доктрина – доктрина экономической сущности – была недавно закреплена в Кодексе Кодекса Внутренних доходов США. В рамках закона «О реформировании здравоохранения и образования» 2010 г. в Кодекс был добавлен новый раздел 7701(о).

В Канаде применительно к налогу на доходы Общие правила против избежания налогов содержатся в законе о соответствующем налоге, говоря о том, что налоговая выгода (“tax benefit”) может быть проигнорирована, если в ее основе лежит сделка, направленная на уклонение от уплаты налогов. При этом налоговая выгода определяется широко, включая в себя уменьшение налога, избежание налога или его отсрочку, а сделка, направленная на уклонение от уплаты налога, определяется как сделка (несколько сделок или часть сделки), имеющая результатом получение налоговой выгоды, если только такая сделка не совершена из добросовестных, не-налоговых целей. Понять реальное наполнение подобный правил можно на основе решений высших национальных судебных органов по налоговым спорам.

В Великобритании концепции борьбы с уклонением от уплаты налогов в значительно степени построены на выводах судов в делах Ramsay v. IRC и Furniss v. Dawson.

Построение доктрин борьбы с уклонением от уплаты налогов с учетом судебных прецедентов свойственно не только странам англо-саксонской системы права. Так, в Бельгии наиболее авторитетное судебное решение по вопросу налоговых злоупотреблений было вынесено в 1961 г. по делу компании «Бреполс» и положило началу Системы Бреполс, согласно которой при условии соблюдении закона и принятия ответственности за последствия, действия не являются симуляцией или мошенничеством, если при осуществлении своих прав стороны совершают действия, чтобы воспользоваться более благоприятным налоговым режимом, даже если форма совершения действий не является наиболее логичной.

В Германии законодатель в 2008 году предпринял попытку определить доктрину злоупотребления правом в налоговых вопросах в Законе о сборах ФРГ на основе сложившейся судебной практике по данному вопросу. В статье 42 данного Закона говорится о том, что злоупотребление признается, если оформление сделки, выбранной налогоплательщиком, привело к получению последними или третьим лицом не предусмотренного законом налогового преимущества, которого не возникло бы в случае выбора налогоплательщика юридического оформления сделки, соответствующей ее экономическим результатам, но это правило не применяется, если налогоплательщик представит значимые неналоговые обоснования. Данная статья применяется исключительно к сделкам, не относящимся к симулированным (мнимым или притворным), а для симуляции существует параграф 41 этого же Закона. При этом применение доктрины злоупотребления правом применительно к определенной сделки не приводит к ее недействительности.

Борясь с типовыми способами уменьшения налогооблагаемой базы, в различных странах законодатель предусматривает целя ряд схожих мер, направленных на наиболее простые способы размывания налоговой базы и уклонения от уплаты налогов.

Правила трансфертного ценообразования. При реализации принципа свободы договора, его участники, как правило, имеют возможность самостоятельно определять цену договора. В целях достижения налоговой экономии одним или несколькими участниками договора его стороны могут договориться о соответствующем изменении цены. В результате государство недополучает причитающиеся налоговые платежи, которые оно получило бы при условии применения сторонами правильных (свободных) цен. Для противодействия манипулированию ценами государство может вводить правила, согласно которому в налоговых целях цена в учитывается на основе рыночных цен, вне зависимости от того, о какую цену стороны согласовали в договоре. При этом определяются сделки, по которым налоговые органы могут проверять соответствие цен рыночному уровню (контролируемые сделки), лица, отношения между которыми могут приводить к контролируемым сделкам (взаимозависимые лица), порядок определения рыночных цен, отчетность по таким сделкам и ответственность за нарушение правил о трансфертном ценообразовании. Как правило, к контролируемым сделкам относятся внешнеторговые сделки, сделки с офшорами. Споры по вопросам ценообразования могут быть очень сложные и трудоемкие. Налоговый Суд США в декабре 1990 г. сообщил о 43 рассматриваемых спорах, связанных с трансфертным ценообразованием и 175 жалобах, ожидаемых рассмотрения общим объемом 13 миллиардов долларов, что инициировало предложение дать возможность налогоплательщику и налоговому органу договариваться о методике определения цены в целях налогообложения заранее, в том числе и до заключения сделок налогоплательщиками. Такие договорённости реализуются путем заключения предварительных налоговых соглашений (advance pricing agreements, APAs). Данные соглашения могут заключаться как на двусторонней основе, так и на многосторонней основе (например, с участием нескольких налогоплательщиков и представителей налоговых администраций других стран). Может быть установлена плата за заключение соглашения. Примером США по использованию предварительных соглашений о ценообразовании в целях налогообложения воспользовалось множество других стран. Как правило, предварительные налоговые соглашения заключаются крупными налогоплательщиками. Организация экономического сотрудничества и развития (далее - «ОЭСР») разработала руководство применения правил контроля за трансфертными ценами для унификации законодательства стран-членов ОЭСР на основе принципа "вытянутой руки" (the arm's length principle). Данные правила были опубликованы в форме рекомендации Совета ОЭСР странам-членам ОЭСР, а также рекомендованы к применению налоговыми органами стран, не являющихся участниками данной организации, и транснациональными корпорациями.

Ограничения по вычету процентов. Традиционно налоговое законодательство часто содержит правила, направленные на ограничение вычета налогооблагаемой прибыли или доходов уплаченных или начисленных процентов по долговым обязательствам из. Такие ограничения по своей сути являются примером правил трансфертного ценообразования применительно к процентам.

Правила тонкой капитализации. На основании правил "тонкой капитализации" проценты, которые уплачиваются лицам, которые полностью или частично контролируют компанию или которые аффилированы с этими лицами, могут квалифицированы как дивиденды, в результате не уменьшая налоговую базу плательщика процентов.

Установление прямых запретов на применение налоговых вычетов или льгот по налогу

Неограниченное применение налоговых вычетов может провоцировать налогоплательщиков на использование таких вычетов в нарушение их предназначения. Законодатель может установить ограничения для таких вычетов, например, в случае платежей взаимозависимым лицам или офшорным компаниям.

Дата добавления: 2015-05-31