Установление и введение налогов и сборов 2 страница

Следует обратить внимание на то, что в перечисленных выше случаях законодатель осуществляет регулирование налоговой льготы как правового явления – элемента налога, и эти случаи единичны. Вместе с тем, в каждом налоге присутствуют в том или ином виде преимущества, предоставляемые отдельным категориям плательщиков, но относящиеся к иным элементам юридического состава налога. Это может быть непризнание плательщиком тех или иных организаций и физических лиц – не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного пользования или переданных им по договору аренды (пункт 2 статьи 388 НК РФ), налоговые вычеты из налоговой базы по налогу на доходы физических лиц (статьи 218-221 НК РФ), исключение из объекта – не относятся к объекту единого социального налога выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров (абзац третий пункта 1 статьи 236 НК РФ), не включение доходов в налоговую базу по налогу на прибыль (статья 251 НК РФ) и др. Представляется, что в данном случае речь идет о налоговых льготах не в юридическом, а экономическом смысле. Такие преимущества приводят к тому же самому результату, что и собственно налоговые льготы – освобождению от уплаты налога или снижению его размера.

Классификация налогов и сборов. Налогообложение имеет свою длительную историю (Янжул И. И. Основные начала финансового права. Учение о государственных доходах. – М.: Статут. С. 59-90; Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов. М: Финансы и статистика, 2001. - с. 7-72). В результате исследователи этого социального явления накопили огромный опыт классификации налогов по самым разным основаниям, в том числе, по субъекту уплаты (налоги на физических лиц и на юридических лиц); по объекту (на имущество и на доход); по периодичности уплаты (постоянные и разовые); по экономическому содержанию (налоги на доходы, налоги на капитал, налоги на расходы) и т. д. Каждая из классификаций имеет свою цель и характеризует налоги с определенной стороны (см.: Янжул И. И. Основные начала финансового права. Учение о государственных доходах. - С.-Петербург, 1895. – с. 227-241; Злобин Н. Н. Налог как правовая категория: Монография. – М.: РПА МЮ РФ, 2003. – с. 30-34; Пепеляев С. Г. Налоги: реформы и практика. – М.: Статут, 2005. – с. 67-79).

Применительно к действующей в России системе налогов и сборов актуальными являются две классификации.

1. По уровням бюджетной системы выделяются федеральные налоги и сборы; региональные налоги, местные налоги. Значимость этой классификации заключается в том, что принадлежность налога к одной из трех групп указывает на субъект правового регулирования.

2. По субъектам обременения налоги подразделяются на прямые и косвенные. К прямым налогам относятся - налог на прибыль, НДФЛ, налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц, к косвенным – НДС и акцизы. Для прямых налогов характерно то, что они обременяют самого налогоплательщика и не могут быть переложены на иных лиц. Прямые налоги очень «чувствительны» и для бизнеса, и для физических поддержку в обществе. Косвенные налоги оцениваются как налоги на потребление и бремя их уплаты несут реальные потребители услуг или (продавцы). В силу того, что налогоплательщики – производители товаров, услуг перелагают косвенные налоги на своих потребителей, эти налоги считаются «справедливыми», так как их оплачивает тот, кто имеет средства. Экономическая сущность прямых и косвенных налогов проявляется в различной технологии их взимания, а также в различных последствиях возникающих в случаях излишней уплаты этих налогов в бюджет. Так, оценивая конституционность положений НК РФ, связанных с порядком возврата из бюджета излишне уплаченных сумм налога, Конституционный Суд РФ указывал, что «одновременный возврат из бюджета заявителю как плательщику акциза излишне уплаченных сумм акциза (равно как и зачет этой суммы в счет будущих платежей) с отнесением всех сумм акциза на покупателей подакцизного товара, без возврата этим покупателям данной излишне уплаченной налогоплательщиком части акциза означало бы неосновательное обогащение плательщика акциза» (определение КС РФ от 2 октября 2003г. № 317-О).(см. подробнее: Кудряшова Е. В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика: учебное пособие для студентов, обучающихся по специальности «налоги и налогообложение». – М.: Волтерс Клувер, 2006. – с.5 -30.)

Сбор в отличие от налога наделяется законодателем всего двумя признаками: обязательностью и встречным удовлетворением (пункт 2 статьи 8 НК РФ). Тем не менее, сбор отличает также наличие публичной цели – он подлежит зачислению в бюджет и используется для финансирования осуществления государственных функций. Совершение встречных действий в интересах плательщика также едва ли можно назвать индивидуальным встречным удовлетворением, т.к. отсутствует зависимость между размером сбора и стоимостью государственной услуги, налицо фактическое отсутствие эквивалентности, характерное для налога. (см.подробнее Винницкий Д. В. Налоги и сборы: Понятие. Юридические признаки. Генезис. - М.: Издательство НОРМА. 2002, с. 62-88.)

Вместе с тем, в НК РФ прослеживается «технологическое» разграничение налога и сбора. В пункте 3 статьи 1 НК РФ прямо указано, что действие Налогового кодекса распространяется на отношения по установлению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено. Так, до недавнего времени не взимался штраф за неуплату сбора, поскольку прямо не был предусмотрен в статье 122 НК РФ, и лишь с 1 января 2007 года после внесения соответствующих изменений указанный штраф стал взыскиваться с плательщиков сборов.

Юридический состав сбора отличен от юридического состава налога, отсутствуют такие элементы как налоговый период, налоговая база. Конкретный набор элементов индивидуален для каждого сбора.

Следует обратить внимание на то, что норма пункта 5 статьи 3 НК РФ, запрещающая возложение на кого бы то ни было платежей, обладающих признаками сбора и не предусмотренных НК РФ, породила серьезную практическую проблему разграничения налоговых и неналоговых сборов. Проблема не решена и в настоящее время, несмотря на наличие двух решений Конституционного Суда РФ (Определение от 10 декабря 2002 г. №283-О; Определение от 10 декабря 2002 г. № 284-О), в которых исследовались сущность сбора, его признаки, в том числе налогового характера. Так, остается неоднозначным решение законодателя об отнесении консульских и лицензионных сборов к неналоговым. С. Г. Пепеляев считает не основанным на законе взимание портовых сборов (Пепеляев С. Г. Налоги: реформы и практика. – М.: Статут, 2005. –62 - 67) и т.д.

Вся совокупность обязательных платежей, взимаемых в пользу публичного субъекта, получила наименование фискальных сборов. Сущностью фискальных сборов является изъятие части имущества физических лиц и организаций, осуществляемое в публичной, а не в гражданско-правовой сфере. Изъятие имущества осуществляется на основе обязательности платежа, но предполагает удовлетворение интереса плательщика. Вместе с тем, наличие встречного удовлетворения (выдача искомой лицензии, свидетельства или разрешения) не порождает гражданско-правовых отношений: стоимостные отношения не возникают, сумма сбора не предполагает эквивалентности стоимости «услуги», оказываемой публичным субъектом. Государство не услугу плательщику оказывает, а исполняет свои обязанности, которые и оправдывают его существование. Отсюда следует вывод о том, что количество неналоговых сборов не может быть безгранично, изъятие имущества в качестве неналоговых сборов должно иметь адекватный размер. (см.подробнее: Шевелева Н. А. Бюджетная система РФ: опыт и перспективы правового регулирования в период социально-экономических реформ. – СПб.: Издательский Дом С.-Петерб. гос. ун-та, Издательство юридического факультета С.-Петерб. гос. ун-та, 2004. – с. 115-125).

Система налогов и сборов. Налоги и сборы, подлежащие уплате на территории РФ, образуют систему налогов и сборов. Данная система представляет собой не простую совокупность обязательных к уплате налоговых платежей, а сложно структурированное образование, каждый элемент которой занимает свое место и в силу этого принимает дополнительные свойства. В частности, субъект правового регулирования налогового платежа зависит от места, занимаемого налогом или сбором в системе.

Элементами действующей в РФ системы налогов и сборов выступают налог, сбор и платеж, взимаемый в рамках специального налогового режима. Пошлина не образует самостоятельного элемента системы в силу прямого указания законодателя на то, что государственная пошлина является сбором (пункт 1 статьи 333.16 НК РФ).

Структура системы налогов и сборов обуславливается тремя обстоятельствами: федеративным устройством России; структурой бюджетной системы РФ и организационной обособленностью муниципальных образований. Соответственно этому в системе налогов и сборов выделяются: а) федеральные налоги, сборы и платежи, взимаемые в рамках специальных налоговых режимов; б) региональные налоги; в) местные налоги.

К федеральным налогам законодатель относит семь налогов (налог на добавленную стоимость; акцизы; налог на доходы физических лиц; единый социальный налог; налог на прибыль организаций; налог на добычу полезных ископаемых; водный налог) (статья 13 НК РФ).

Федеральными являются и платежи, взимаемые в рамках четырех специальных налоговых режимов – система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельхозналог); упрощенная система налогообложения; система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) и система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (СРП) (пункт 2 статьи 18 НК РФ).

Региональными признаются три налога – налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес и транспортный налог (статья 14 НК РФ).

И, наконец, местными налогами являются два: земельный и налог на имущество физических лиц (статья 15 НК РФ).

К налоговым сборам относятся государственная пошлина, сбор за пользование объектами животного мира и сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов (статья 13 НК РФ). Региональных и местных сборов в действующей системе налогов и сборов не предусмотрено.

Следует заметить, что система налогов и сборов не совпадает с бюджетной системой РФ. Так, отсутствует прямая зависимость между отнесением налогового платежа к федеральным, региональным или местным и зачислением налога в федеральный, региональный или местный бюджет. Федеральные налоги и сборы могут зачисляться в любой бюджет или внебюджетный фонд, приобретая при этом свойства налогового дохода федерального, регионального или местного бюджета либо внебюджетного фонда. Эти дополнительные свойства возникают в силу норм Бюджетного кодекса РФ (статьи 50, 56, 60 БК РФ). Региональные налоги могут зачисляться в местные бюджеты в силу двух обстоятельств, во-первых, по закону о бюджете субъекта РФ (например, статья 3 Областного закона Ленинградской области от 13 ноября 2007 г. №130-оз «Об областном бюджете Ленинградской области на 2007 год» устанавливает единый норматив отчислений транспортного налога в размере 15% в бюджеты муниципальных районов и городских округов), во-вторых, в силу указания статьи 58 БК РФ, допускающей установление единых нормативов отчислений в бюджеты поселений и муниципальных округов от федеральных и региональных налогов и специальных налоговых режимов. Что касается местных налогов, то они подлежат зачислению в местные бюджеты, за исключением местных налогов, взимаемых на территории Москвы и Санкт-Петербурга. В отличие от других субъектов РФ местные налоги могут зачисляться в бюджеты Москвы и Санкт-Петербурга.

В 2007 год связь между бюджетами и налоговыми платежами выглядит следующим образом. НДС, отнесенный к федеральным налогам, полностью зачисляется в федеральный бюджет (статья 50 БК РФ). Акцизы, также отнесенные к федеральным налогам, зачисляются в федеральный и региональный бюджеты. Нормативы распределения закреплены в статьях 50 и 56 БК РФ. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), будучи федеральным, не подлежит зачислению в федеральный бюджет, а распределяется по нормативам между региональным бюджетом и местными бюджетами муниципальных районов и городских округов (статьи 56, 61, 61.1 и 61.2 БК РФ). Единый социальный налог (ЕСН) лишь частично зачисляется в федеральный бюджет, другая его часть формирует бюджеты Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования и фондов обязательного медицинского страхования (статья 50 БК РФ, статья 241 НК РФ). Налог на прибыль распределяется между федеральным и региональным бюджетами, при этом используется не нормативный способ распределения, а иной, более сложный. Во-первых, отдельно устанавливаются ставка для региональных бюджетов и отдельно для федерального, во-вторых, в зависимости от общей или специальной ставки определяется порядок зачисления сумм налога (статья 284 НК РФ). Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ), будучи федеральным, распределяется между федеральным бюджетом и бюджетами субъектов РФ либо нормативно, либо в зависимости от вида полезных ископаемых (статьи 50 и 56 БК РФ). Водный налог, отнесенный к федеральным налогам, в федеральный же бюджет и зачисляется (статья 50 БК РФ).

Федеральные налоги, взимаемые в рамках специальных налоговых режимов, также распределяются между бюджетами всех уровней бюджетной системы РФ, а также бюджетами внебюджетных фондов.

Единый сельскохозяйственный налог подлежит зачислению в равных пропорциях в региональные бюджеты, а также бюджеты муниципальных районов, поселений и городских округов (статьи 56, 61, 61.1 и 61.2 БК РФ). Оставшиеся 10% налога зачисляются в бюджеты Фонда социального страхования и фондов обязательного медицинского страхования (статья 146 БК РФ). Платежи, взимаемые в рамках упрощенной системы налогообложения, частично зачисляются в региональные бюджеты (статья 56 БК РФ), частично в бюджеты Пенсионного фонда РФ, Фонда социального страхования и фондов обязательного медицинского страхования (статья 146 БК РФ). Единый налог на вмененный доход формируют местные бюджеты (муниципальных районов и городских округов) (статьи 61.1 и 61.2 БК РФ) и бюджеты Фонда социального страхования и фондов обязательного медицинского страхования (статья 146 БК РФ). Платежи, обусловленные соглашениями о разделе продукции (СРП), зачисляются в бюджеты в соответствии с федеральным законом о федеральном бюджете. Например, в 2007 году стоимостной эквивалент от реализации доли прибыльной продукции государства по соглашению о разделе продукции «Сахалин-1» распределяется соответственно 50% в федеральный бюджет и 50% в бюджет Сахалинской области (статья 19 Федерального закона от 19 декабря 2006 г. №238 «О федеральном бюджете на 2007 год»).

Госпошлина признается налоговым доходам федерального бюджета, региональных и местных бюджетов муниципальных районов и городских округов, при этом отнесение конкретного платежа к соответствующему бюджету определяется исключительно Бюджетным кодексом РФ (статьями 50, 56 и 61.1 БК РФ). Сбор за использование объектов животного мира целиком признается налоговым доходом бюджетов субъектов РФ (статья 56 БК РФ). Сбор за использование водных биологических ресурсов подлежит распределению между федеральным бюджетом и региональными в зависимости от того, внешним или внутренним признается водный объект, в котором произведен вылов рыбы и иных биологических ресурсов (статьи 50 и 56 БК РФ).

Таким образом, из всех федеральных налогов только два полностью зачисляются в федеральный бюджет (НДС и водный налог), иные же распределяются в другие бюджеты бюджетной системы РФ и бюджеты внебюджетных фондов.

Региональные налоги (транспортный, на игорный бизнес и на имущество организаций) подлежат зачислению в бюджеты субъектов РФ (статья 56 БК РФ), однако норма статьи 58 БК РФ допускает зачисление этих налогов в местные бюджеты в соответствии с законом о бюджете на соответствующий год.

Система налогов и сборов существует в России с 1992 года и за истекшие 15 лет она претерпела ряд существенных изменений, в частности, были утрачены такие налоги как: налог на доходы банков; налог на доходы страховых организаций; таможенные пошлины; отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы; налог на операции с ценными бумагами; платежи за пользование природными ресурсами; налоги, служащие источниками формирования дорожных фондов; сбор за использование наименований «Россия» и «Российская Федерация» и образованных на их основе слов и словосочетаний; налог на покупку денежных знаков и платежных документов, выраженных в иностранной валюте; сборы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции; пограничный сбор; налог на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения; налог с продаж; лесной доход; лестные подати; сбор на нужды образовательных учреждений; местные налоги и сборы в количестве более двадцати наименований. Часть из перечисленных отмененных налогов сохранилась в трансформированном виде в системе налогов и сборов, в частности, налоги на доходы банков и страховых организаций – в налоге на прибыль; сбор за использование наименований «Россия» и «Российская Федерация» - в государственной пошлине и т. д.

В качестве особенностей российской налоговой системы следует отметить, что в ней присутствовали платежи, не подлежащие взиманию в силу отсутствия правового регулирования, таковыми были: гербовый сбор; биржевой налог; налог на доходы от капитала; налог на дополнительный доход от добычи углеводородов; лесной налог; экологический налог; лицензионные сборы.

Общий и специальные налоговые режимы. Наличие в системе налогов и сборов, подлежащих уплате на территории РФ, платежей, взимаемых в рамках специальных налоговых режимов, позволяет сделать предположение о существовании общего и специального налоговых режимов, тем более, что сам законодатель в абзаце втором пункта 1 статьи 18 НК РФ, указывает на особый порядок определения элементов налогообложения. В пункте 1 статьи 346.1 НК РФ указывается, что специальный налоговый режим (единый сельскохозяйственный налог) применяется наряду с иными режимами налогообложения; в пункте 1 статьи 346.26 НК РФ предусматривается существования ЕНВД наряду с общим режимом налогообложения.

Вместе с тем, в пункте 7 статьи 12 НК РФ, платежи, взимаемые в рамках специальных налоговых режимов, прямо называются федеральными налогами в дополнение к тем, которые перечислены в статье 13 НК РФ.

Анализ глав НК РФ, регулирующих специальные налоговые режимы (26.1, 26.2, 26.3, 26.4), показывает, что законодатель использует те же механизмы в регулировании и этих федеральных налогов. Прежде всего, это те же плательщики (физические лица и организации), тот же порядок их учета, а также обычный набор элементов юридического состава налога – объект, налоговая база, налоговый период, ставка, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты.

Особенностью можно было бы назвать порядок перехода на специальный режим налогообложения или возврата на общий режим (например, статья 346.13 – порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения), однако подобного рода механизмы присутствуют и в других налогах (например, статья 145 НК РФ и др.).

Таким образом, можно констатировать, что развитие налогового законодательства свидетельствует о попытке законодатель унифицировать взимание налогов, что является позитивным фактором, поскольку делает налоговую систему более простой и понятной налогоплательщикам.

ТЕМА 6

Дата добавления: 2015-05-31