Особенности учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции в пищевой промышленности

Пищевая промышленность охватывает ряд отраслей, занимающихся обработкой, переработкой, подготовкой, консервированием и упаковкой пищевых продуктов. Основные отрасли – это мясная, молочная и масложировая, мукомольно-крупяная, крахмальная, консервная, кондитерская, сахарная.

Пищевая промышленность является одной из наиболее материалоемких отраслей, где на долю материальных затрат приходится около 95 %. Сырьем, растительного или животного происхождения, являются продукты сельского хозяйства.

В процессе переработки из одного вида исходного сырья получают несколько наименований полуфабрикатов и побочных продуктов, передаваемых на дальнейшую переработку на предприятии, либо реализуемых на сторону. В целом технологические процессы изготовления продуктов характеризуются последовательной механической и физико-химической переработкой сырья и материалов в широкий ассортимент изделий. Отдельные отрасли характеризуются сезонной активностью, такие как переработка свежих плодов и овощей.

Производство продукции пищевой промышленности отличается существенным разнообразием (см. таблицу 15.1)

Таблица15.1 – Производственные процессы предприятий пищевой промышленности

Виды производств	Сырье	Технологические процессы	Методы консервирования
Мясоперерабатывающее	Говядина, баранина, свинина, мясо птицы	Убой, разрубка, отделение костей, разделка на мелкие части, варка	Засол, копчение, охлаждение, замораживание, стерилизация
Рыбоперерабатывающее	Все виды рыб	Отделение головы, потрошение, филетирование, кулинарная обработка	Замораживание, сушка, копчение, стерилизация
Консервирование фруктов и овощей	Свежие фрукты и овощи	Бланшировка или варка, измельчение, сгущение сока в вакууме	Стерилизация, пастеризация, сушка, обезвоживание, лиофилизация
Молочное и маслосыродельное	Молоко, сахар, другие компоненты	Сепарирование, сбивание (масла), коагуляция (сыра), вызревание	Пастеризация, стерилизация или сгущение, сушка
Мукомольно-крупяное	Зерновые	Измельчение, просеивание, помол, прокатка	Сушка, кондитерская обработка и выпечка
Выпечка	Мука, сухие продукты, вода, масло, фрукты и приправы	Замешивание теста, сбраживание, раскатывание и формование	Выпечка, резка, обработка поверхности и упаковка
Производство и рафинирование сахара	Сахарная свекла, сахарный тростник	Измельчение, мацерация, сгущение в вакууме, центрифугирование, сушка	Кондитерская обработка в вакууме
Производство шоколада и кондитерских изделий	Какао-бобы, сахар, жиры	Обжаривание, измельчение, перемешивание, формование	-
Пивоварение	Ячмень, хмель	Помол зерна, солодование, пивоварение, фильтрование, ферментация	Пастеризация
Виноделие и производство напитков	Фрукты, зерно, газированная вода	Дистилляция, купажирование, аэрация	Пастеризация
Переработка масел и жиров	Арахис, оливки, финики, другие фрукты и зерно, растительные и животные жиры	Помол, экстрагирование паром или растворителем, фильтрование	Пастеризация при необходимости

Таким образом, основными особенностями организации и технологии производства в пищевой промышленности являются:

- массовый характер производства продуктов, большая и сравнительно устойчивая номенклатура продукции;

- использование в процессе производства специфического сырья растительного и животного происхождения;

- изменение исходного веса сырья и полуфабрикатов в процессе обработки;

- неравномерный выпуск продукции в течение года;

- значительные колебания незавершенного производства;

- незначительные изменения норм, небольшие различия между плановой и нормативной себестоимостью;

- использование полуфабрикатов, полученных на первой фазе в различных производствах;

Состав и детализация некоторых статей калькуляции в отрасли имеет отличия от типовой номенклатуры, рекомендованной для промышленных организаций.

На предприятиях молочной и молочноконсервной промышленности затраты на сырье и материалы учитываются по нескольким статьям: «Сырье», «Основные материалы», «Возвратные отходы», «Вспомогательные материалы на технологические цели», «Тара и упаковочные материалы».

К сырью относятся натуральное молоко, сливки, творог, сметана и др., к основным материалам - сахар, цукаты, изюм, ванилин, соль, какао, кофе, масло растительное, мука диетическая и др.

К возвратным отходам относятся обезжиренное молоко, пахта и молочная сыворотка, полученные при выработке масла, сыров сычужных, сливок, творога и других видов продукции. Из стоимости сырья исключаются возвратные отходы для внутрипроизводственного потребления по расчетным ценам предприятий. К отходам производства относят также зачистки и обрезки творога и сыра, реализуемые на корм сельскохозяйственным животным.

В отдельную статью выделены затраты на вспомогательные материалы, к которым относятся химикаты производственные, ферменты, ткани (марля, фланель или бязь фильтровальная, ватные фильтры и др.), дезинфицирующие и моющие средства, инвентарь, упаковочные материалы, тара однократного использования.

По статье «Тара и упаковочные материалы» отражают затраты на упаковочные материалы и тару, в которую помещается готовая продукция в производственном цехе. Деревянная тара, картонная и картонно-гофрированная, в которую затаривают масло животное, сыры, молочные консервы, включается в себестоимость готовой продукции в размере 100 % стоимости этой тары.

На предприятиях мясной промышленности к статье «Сырье и основные материалы» относят стоимость скота, мяса в тушах, субпродуктов, блоков замороженных из жилованного мяса и субпродуктов, жиров, муки, крахмала, белковых наполнителей, пищевых добавок, натуральной и искусственной оболочки, использованных в производстве. Стоимость основных материалов и покупного сырья включается в эту статью по цене приобретение с учетом транспортно-заготовительных расходов. Стоимость скота, передаваемого на убой, включается по закупочным ценам.

Стоимость мяса собственной выработки мясожирового производства, передаваемого для производства колбасных изделий, консервов, пельменей, котлет, пирожков и мясных полуфабрикатов, а также мяса для расфасовки и изготовления мясных блоков исчисляется по производственной себестоимости; стоимость сопутствующей продукции и отходов, передаваемых на дальнейшую переработку, определяется по внутрисистемным ценам или по ценам реализации за вычетом прибыли и налогов, включаемых в выручку.

К возвратным отходам относятся: части сырья и полуфабрикатов, неблагополучные в ветеринарно-санитарном отношении, техническое сырье и утилизационные отходы, используемые для производства животных кормов (конфискаты туш и частей туш и т.д.); продукты, не имеющие спроса как пищевые (бараньи и конские субпродукты П категории, частично говяжьи субпродукты П категории), которые используются на животные корма; ткани пониженной пищевой ценности, извлекаемые из мясных туш в процессе их переработки (костная и соединительная ткань, срезы свиных туш, обрезь непищевая, жилки). Их употребляют для производства животных кормов, пищевых и технических жиров, колбасных изделий низших сортов или реализуют клеевым и желатиновым заводам.

Цены, по которым возвратные отходы исключаются из затрат на сырье и основные материалы, определяются исходя из установленных коэффициентов или потребительской стоимости.

В мясоперерабатывающем производстве дополнительно используется статья «Естественная убыль», в которую включаются издержки по усушке (естественной убыли) мяса и субпродуктов при хранении и термической обработке на холодильниках в пределах установленных норм. Для равномерного отнесения этих затрат на себестоимость выпускаемой продукции предприятия ежемесячно создают резерв на покрытие убыли мяса и мясопродуктов при хранении и термической обработке в пределах установленных норм и средневзвешенных плановых цен с отнесением на счет 20 «Основное производство». В межинвентаризационный период в карточках учета движения мяса на холодильнике снятие естественной убыли по месяцам производится по плановым нормам и средневзвешенным плановым ценам.

По статье «Сопутствующая продукция» отражается стоимость готовой сопутствующей продукции (обработанные субпродукты, жиры, кишечные фабрикаты, шкуры, копыта) выработанной и сданной на склад. Стоимость сопутствующей продукции определяется, исходя из рассчитанных предприятием внутрисистемных цен согласно установленных коэффициентов, отражающих биологическую и пищевую ценность продуктов. Стоимость сопутствующей продукции вычитается из производственных затрат.

В отдельную статью затрат выделены «Расходы на содержание и эксплуатацию холодильника», к которым относятся амортизация и расходы на эксплуатацию оборудования; расходы на текущий, средний и капитальный ремонты холодильного оборудования.

На мукомольных предприятиях по статье «Сырье и основные материалы» учитывается стоимость: зерна, перерабатываемого на муку; витаминов, вводимых для ее обогащения; материалов для затаривания готовой продукции и тары, в которой поступают витамины для обогащения муки; доставки сырья и основных материалов. На крупяных предприятиях - стоимости: зерна, перерабатываемого на крупу; материалов для затаривания готовой продукции; доставки сырья и основных материалов.

На предприятиях пищевой промышленности учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции осуществляется по передельному методу с применением элементов нормативного метода учета по сырью, материалам и трудовым затратам.

Отпуск сырья и основных материалов в производство осуществляется в строгом соответствии с производственной программой предприятия, с соблюдением рецептур и действующих норм их расхода и оформляется лимитно-заборными картами, накладными-требованиями, на отпуск (внутреннее перемещение) материалов.

Отклонения от норм по расходу сырья и материалов выявляют инвентарным методом. При этом методе отклонения выявляются по каждому виду сырья и материалов путем сопоставления фактического расхода с расходом этих ценностей по нормам, предусмотренным в нормативных калькуляциях. Ежедневно цехи основного производства представляют в бухгалтерию предприятия сведения о поступлении и расходе сырья, основных материалов, выпуске из производства и сдаче на склад готовой продукции за истекшие сутки. В этих сведениях показывают также фактический расход сырья и основных материалов в сопоставлении с действующими нормативами.

Учет заработной платы производственных рабочих осуществляется в разрезе цехов и объектов калькулирования. Распределение затрат на оплату труда производственных рабочих в калькуляционном разрезе (по видам продукции) производится на основе сдельных расценок за единицу продукции, тарифных ставок и должностных окладов для повременно оплачиваемых рабочих, надтарифных доплат к основным сдельным расценкам в связи с отступлением от нормальных условий производства, надтарифных доплат по сдельно- и повременно - премиальным системам оплаты труда за производственные результаты и других выплат.

Та часть заработной платы производственных рабочих, прямое отнесение которой на себестоимость отдельных видов продукции затруднено, распределяется в следующем порядке:

- на предприятиях молочной промышленности – на основе расчета исходя из объема производства, перечня рабочих мест и норм обслуживания или пропорционально стоимости сырья;

- в мясоперерабатывающем и мукомольно-крупяномпроизводствах – пропорционально объему производства с учетом коэффициентов трудоемкости.

Расходы по статьям: возвратные отходы, покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций, транспортно-заготовительные расходы, вспомогательные материалы на технологические цели, топливо и энергия на технологические цели распределяются по объектам калькулирования пропорционально весу сырья и материалов, взятых в переработку.

Косвенные расходы распределяются между различными видами продукции пропорционально стоимости сырья, заработной плате производственных рабочих, массе и объему произведенной продукции, как принято в учетной политике предприятия.

На предприятиях пищевой промышленности сводный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикатному варианту. Остатки незавершенного производства отражаются по прямым статьям расходов или стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При определении объема незавершенного производства используют различные методы: фактическое взвешивание, подсчет, объемное измерение, условный пересчет, партионный учет. По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, указывают два показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья и материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. При этом производят технические расчеты в порядке, установленном отраслевыми инструкциями.

Фактическая себестоимость выпущенной готовой продукции определяется по каждой статье расходов: к остатку незавершенного производства на начало месяца прибавляют фактические затраты за отчетный период и вычитают себестоимость окончательного брака и суммы недостач и остатков незавершенного производства на конец месяца.

При расчете себестоимости выпущенной продукции когда из одного вида сырья одновременно вырабатывается несколько сортов продукции распределение общей суммы производственных затрат производится по коэффициентам, установленным на соответствующие сорта продукции, в следующей последовательности:

1. определяется сумма условных единиц по продукции путем умножения количества каждого сорта продукции на соответствующий коэффициент;

2. определяются затраты на одну условную единицу путем деления суммы производственных затрат на общую сумму условных единиц;

3. определяется производственная себестоимость каждого сорта продукции путем умножения затрат на одну условную единицу на количество условных единиц каждого сорта.

Сумма затрат по всем сортам должна дать в итоге производственную себестоимость продукции в целом.

Исчисление себестоимости продукции мясоперерабатывающих производств имеет особенности. Калькулирование осуществляется по двум основным технологическим фазам: подготовка мясного сырья и производство колбас и копченостей.

Сырьем является мясо на костях и субпродукты, стоимость которых определяется по учетным ценам. Калькуляции себестоимости составляются отдельно по каждому виду сырья: мясо говяжье на костях, мясо свиное на костях, мясо баранье на костях и другое сырье.

Сырье для копченостей, калькулируют совместно с сырьем для колбас на основе утвержденных для них коэффициентов. Допускается калькулирование себестоимости сырья для копченостей, вырабатываемых из свинины в шкуре, отдельно от сырья для колбас.

Калькуляция себестоимости сырья для колбасных изделий включает затраты только на сырье, все остальные производственные затраты, связанные с подготовкой сырья, включаются непосредственно в себестоимость колбасных изделий. Из стоимости сырья вычитается стоимость исключаемой продукции и отходов, определенных на основе коэффициентов потребительной стоимости.

Затраты на сырье за вычетом стоимости исключаемой продукции и отходов, полученных при разделке мяса, составляют себестоимость сырья для основной продукции (жилованное мясо, шпик, сырье для копченостей и др.).

При составлении калькуляций себестоимости на каждый вид (наименование) колбасных изделий и копченостей фактическое количество сырья и основных материалов, израсходованных на весь выпуск продукции, распределяется по видам (наименованиям) колбасных изделий и копченостей пропорционально нормам расхода сырья и основных материалов. После этого определяется стоимость сырья и основных материалов, израсходованных на каждый вид (наименование) изделий.

Все остальные производственные затраты, учитываемые на соответствующих статьях калькуляционных расходов в целом, распределяются по калькулируемым объектам (по видам и наименованиям изделий) пропорционально нормативным затратам, рассчитанным по каждой статье в отдельности.

Задания для практических и семинарских занятий

Общие затраты на производство молока различной жирности составили 15 200 млн. руб. Общий объем выпущенной продукции – 1900 т. молока. В таблице 15.2. приведены количество произведенного молока каждого вида в натуральных измерителях (тоннах) и коэффициенты пересчета в условную единицу (молоко 3,2%-ной жирности).

Требуется распределить производственные затраты коэффициентным способом и определить себестоимость единицы продукции каждого вида.

Таблица 15.2 – Производство молока по видам в натуральных измерителях и коэффициенты пересчета

Вид продукции	Количество, т	Коэффициент пересчета
Молоко пастеризованное жирностью 3,2 %		1,0
Молоко стерилизованное жирностью 3,5 %		1,2
Молоко топленое и пастеризованное жирностью 6 %		1,8
Кефир жирностью 2,5%		0,8
Итого	1 900	x

В отчетном месяце для подготовки мясного сырья в разделку направлено:

Естественная убыль составляют – 0,20 % от заданного в производство.

Наименование и количество продукции, полученной с разделки мясного сырья, коэффициенты потребительной стоимости представлены в таблице 15.3.

Таблица 15.3 – Выписка из ведомости движения продуктов для колбасного производство

Наименование продуктов	Кол-во, кг	Коэффициент
Тазобедренная часть	1 922	1,2
Длиннейшая мышца	1 618	1,2
Остистая мышца	1 580	0,8
Говядина колбасная	27 925	0,9
Говядина высшего сорта	20 277	1,2
Говядина 1 сорта	23 552
Говядина 2 сорта	29 287	0,8
Говядина жирная	5 885	0,8
Шея говяжья	3 082	0,7
Говядина односортная	2 053	0,9
Жир сырец	1 534	0,3
Итого основного сырья:	118 715	-
Кость рядовая	13 988	0,05
Кость паспортная	6 520	0,05
Кость-трубка	11 188	0,05
Сухожилия	3 419	0,15
Выйная связка		0,02
Лопаточный хрящ		0,02
Зачистки говяжьи		0,02
Потери		-
Итого сопутствующая продукция:	37 385	-
Всего	156 100	-

Составить калькуляцию себестоимости сырья для производства колбасных изделий мясоперерабатывающего предприятия (см. таблицу 15.4).

Таблица 15.4 – Калькуляция разделки говядины на колбасные изделия