Налоговый учет ценных бумаг

К ценным бумагам, в частности, относятся акции, облигации и векселя.

Акция - это ценная бумага, дающая ее владельцу право на участие в управлении акционерным обществом или получение части прибыли акционерного общества в виде дивидендов.

Облигация - это долговое обязательство в форме ценной бумаги, по которой ее владелец должен получить доход в виде заранее обусловленного процента или дисконта.

Вексель - это ценная бумага, удостоверяющая безусловное обязательство векселедателя (то есть того, кто выдал вексель) или иного плательщика, указанного в векселе, уплатить при наступлении срока определенную сумму векселедержателю (владельцу векселя).

Ценные бумаги отражают в бухгалтерском и налоговом учете по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость - это сумма всех расходов, связанных с их приобретением. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете первоначальная стоимость ценных бумаг формируется в зависимости от того, как они были получены.

Ценные бумаги могут быть:

- куплены у других фирм;

- получены в результате увеличения уставного капитала фирмы, выпустившей акции;

- получены в качестве вклада в уставный капитал;

- получены безвозмездно.

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальная стоимость купленных ценных бумаг формируется по-разному. Некоторые расходы по правилам бухгалтерского учета включаются в их первоначальную стоимость, а по правилам налогового учета - нет.

Учет затрат, связанных с покупкой ценных бумаг представлен в таблице:

Вид расходов	Учет расходов
бухгалтерский	налоговый
Суммы, уплаченные продавцу ценных бумаг	Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02)	То же (ст. 329 НК РФ)
Сборы, связанные с регистрацией прав на ценные бумаги (например, оплата услуг регистратора)	Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02)	То же (ст. 280 НК РФ)
Суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги, связанные с покупкой ценных бумаг	Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02)	То же (ст. 280 НК РФ)
Услуги нотариуса, связанные с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги	Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02)	Учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ)
Проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг, начисленные до их оприходования на балансе фирмы	Учитываются в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008)	Учитываются в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ)
Отрицательные разницы, связанные с покупкой ценных бумаг	Включаются в состав прочих расходов (п.11ПБУ 10/99)	Учитываются в составе внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ)
Другие затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг	Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ 19/02)	То же (ст. 280 НК РФ)

Таким образом, по правилам налогового учета в первоначальную стоимость ценных бумаг не включают стоимость услуг нотариуса, связанных с регистрацией договора, по которому фирма получает право собственности на ценные бумаги.

С 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг, учитывают в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008). Причем теперь не имеет значения момент начисления процентов: до оприходования ценных бумаг или после, - проценты в любом случае учитывают в составе прочих расходов.

Ценные бумаги, полученные в качестве вклада в уставный капитал, отражают в бухгалтерском и налоговом учете по-разному.

В бухгалтерском учете их оприходуют по стоимости, согласованной между акционерами (участниками) фирмы (п. 12 ПБУ 19/02).

Если ваша фирма получила ценные бумаги безвозмездно, то в бухгалтерском учете они отражаются так:

- если ценные бумаги котируются на организованном рынке - исходя из текущей рыночной стоимости, рассчитанной организатором торговли;

- если ценные бумаги не котируются на организованном рынке - исходя из суммы, которая может быть получена в результате их продажи.

В налоговом учете такие ценные бумаги отражают по рыночной стоимости. При этом стоимость ценных бумаг не может быть меньше затрат на их приобретение по данным передающей стороны (ст. 250 НК РФ).

Если сумма этих затрат больше, чем рыночная цена ценных бумаг, то в налоговом учете их отражают исходя из расходов на их приобретение (по данным передающей стороны), а в бухгалтерском - по рыночной стоимости.

Ценные бумаги могут быть списаны с баланса фирмы в результате:

- продажи;

- безвозмездной передачи;

- передачи в качестве вклада в уставный капитал другой фирмы.

При продаже ценных бумаг в налоговом учете нужно отразить:

- выручку от реализации;

- расходы, связанные с их реализацией.

Если эти показатели в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, то вести регистры налогового учета выручки или расходов от продажи ценных бумаг не нужно. Всю необходимую информацию можно получить из бухгалтерского учета.

В бухгалтерском и налоговом учете выручка от реализации ценных бумаг формируется по-разному. Так, некоторые доходы по правилам бухгалтерского учета увеличивают выручку от реализации, а по правилам налогового учета - нет.

Вид расходов	Учет расходов
бухгалтерский	налоговый
Деньги, полученные (причитающиеся к получению) от покупателя ценных бумаг	Включаются в состав выручки от продажи ценных бумаг и отражаются как прочие доходы (ПБУ 9/99)	Включаются в состав выручки от реализации (ст. 249 НК РФ)
Разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валюте	Включаются в состав рочих доходов или расходов (п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99)	Включаются в состав внереализационных доходов или расходов (ст. ст. 250, 265 НК РФ)
Проценты за отсрочку оплаты ценных бумаг (коммерческий кредит)	Увеличивают выручку от продажи ценных бумаг (п. 6.2 ПБУ 9/99)	Включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ)
Проценты или дисконт по векселям, выпущенным покупателем и переданным фирме в оплату ценных бумаг	Увеличивают выручку от продажи ценных бумаг (п. 6.2 ПБУ 9/99)	Включаются в состав внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ)
Стоимость имущества, полученного при реализации ценных бумаг по товарообменному договору	Включается в состав выручки от продажи ЦБ и отражается как прочий доход исходя из стоимости имущества, полученного в обмен (п. 6.3 ПБУ 9/99)	Включается в состав выручки от реализации исходя из цены договора (ст. 274 НК РФ)

Как видно из таблицы, по правилам налогового учета в состав доходов от продажи ценных бумаг не включают:

- суммовые разницы;

- проценты по коммерческим кредитам;

- проценты (дисконт) по векселям.

Эти суммы в бухгалтерском учете отражаются иначе, чем в налоговом. Также по-разному в бухгалтерском и налоговом учете отражают доходы от реализации ценных бумаг по товарообменным договорам.

Как правило, выручка от реализации ценных бумаг определяется исходя из их продажной цены, установленной договором. Однако из этого правила есть исключения. Так, если выручка от реализации ценных бумаг, которые обращаются на рынке, ниже минимальных цен на них, установленных организатором торговли, для целей налогообложения используется минимальная цена.

По ценным бумагам, которые не обращаются на рынке, выручка от реализации определяется исходя из их продажной цены, если она:

- превышает минимальные цены на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, установленные организатором торговли;

- отклоняется не более чем на 20 процентов от средневзвешенной цены на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, рассчитанной организатором торговли;

- отличается от расчетной стоимости ценной бумаги не более чем на 20 процентов (если у фирмы нет информации о средневзвешенной цене). Расчетная стоимость ценных бумаг определяется фирмой самостоятельно на основании той или иной информации о них (например, особенности их обращения, стоимость чистых активов эмитента и т.д.).

В Налоговом кодексе не сказано, как определять выручку, если продажная стоимость ценных бумаг не соответствует упомянутым критериям. В такой ситуации выручка рассчитывается исходя:

- из минимальных цен на аналогичные (идентичные, однородные) ценные бумаги, установленных организатором торговли;

- из средневзвешенной цены на идентичные или однородные ценные бумаги, рассчитанной организатором торговли, уменьшенной на 20 процентов;

- из расчетной стоимости ценной бумаги, уменьшенной на 20 процентов.

Расходы, связанные с продажей ценных бумаг, уменьшают доходы от их реализации. В бухгалтерском и налоговом учете такие расходы формируются по-разному.

Вид расходов	Учет расходов
бухгалтерский	налоговый
Первоначальная стоимость проданных ценных бумаг	Прочие расходы (п. 11 БУ 10/99)	Расходы, связанные с реализацией ЦБ (ст. 329 НК РФ)
Суммы, уплаченные за информационные, консультационных и посреднические услуги, связанные с продажей ЦБ	Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99)	Расходы, связанные с реализацией ЦБ (ст. 329 НК РФ)
Плата нотариусу за оформление сделки купли-продажи ценных бумаг	Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99)	Прочие расходы (ст. 264 НК РФ)
Другие затраты, непосредственно связанные с реализацией ценных бумаг	Прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99)	Расходы, связанные с реализацией ЦБ (ст. 329 НК РФ)

В бухгалтерском учете есть три метода списания первоначальной стоимости проданных ценных бумаг:

- по стоимости каждой ценной бумаги;

- по стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения (способ ФИФО);

- по средней стоимости.

В налоговом учете существуют также три метода списания первоначальной стоимости проданных ценных бумаг:

- по стоимости каждой ценной бумаги;

- по стоимости ценных бумаг, первых по времени приобретения (способ ФИФО);

- по стоимости ценных бумаг, последних по времени приобретения (способ ЛИФО).

Проще всего закрепить в обеих учетных политиках единый и для бухгалтерского, и для налогового учета метод списания первоначальной стоимости ценных бумаг (например, метод ФИФО). Это позволит избежать двойной работы и не вести налоговый учет расходов по их списанию. Всю необходимую информацию можно будет получить исходя из данных бухгалтерского учета.

Убыток от продажи ценных бумаг может быть перенесен на последующие налоговые периоды в следующем порядке:

- убыток от продажи ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, уменьшает доход от реализации таких же ценных бумаг, полученный в последующих налоговых периодах;

- убыток от продажи ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, уменьшает доход от реализации таких же ценных бумаг, полученный в последующих налоговых периодах.

В бухгалтерском учете первоначальную стоимость безвозмездно переданных ценных бумаг, а также затраты, связанные с такой передачей, отражают в составе прочих расходов. При налогообложении прибыли такие расходы не учитывают (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В бухгалтерском учете ценные бумаги, переданные в качестве вклада в уставный капитал, отражают по стоимости, согласованной между учредителями.

Если эта стоимость больше их первоначальной цены, то в бухгалтерском учете сумму превышения отражают в составе прочих доходов. В налоговом учете эту сумму в составе доходов не учитывают (п. 1 ст. 277 НК РФ).

Если стоимость ценных бумаг, согласованная учредителями, меньше их первоначальной цены, то в бухгалтерском учете сумму убытка отражают в составе прочих расходов. Налогооблагаемую прибыль такой убыток не уменьшает (п. 3 ст. 270 НК РФ). Налоговое ведомство предусмотрело только один регистр, в котором отражается информация о выбытии ценных бумаг, - регистр учета операций выбытия имущества, работ, услуг, прав. Однако в этом регистре нет данных о первоначальной стоимости ценных бумаг и сумме расходов, связанных с их реализацией.

11. ТЕМАТИКА ПРАКТИЧЕСКИХ И/ИЛИ СЕМИНАРСКИХ ЗАНЯТИЙ

Тема: Учетная политика предприятия в целях налогообложения

Вопросы темы:

1. Нормативное регулирование налогового учета

2. Порядок составления и утверждения учетной политики предприятия

3. Особенности формирования учетной политики в зависимости от схемы налогообложения

Задание 1.

Подготовить экземпляр (копию) условно действующей учетной политики организации (форма собственности организации значения не имеет).

Выявить недостатки в Учетной политике в соответствии с действующими ПБУ и Налоговым кодексом РФ. За основу использовать ПБУ 1/2008, ПБУ 18/02 и др. Задание выполнить в виде самостоятельной работы с приложением Учетной политики (объем работы не менее 5стр. формата А4).

Задание 2.

На базе выявленных недостатков в Учетной политике (задание 1) самостоятельно разработать вариант «Учетной политики предприятия на 200.. г.» с обязательным выделением 3 разделов:

1. Основные положения;

2. Учетная политика в целях бухгалтерского учета;

3. Учетная политика в целях налогообложения.

Оформление Учетной политики на формате А4 объемом не менее 8стр. Задание защищается устно на последнем практическом занятии.

Дата добавления: 2015-06-27