ТЕМА 2. Общие положения теории бухгалтерского учета

Основные вопросы, рассмотренные в лекции:

предмет, объекты, метод бухгалтерского учета;

бухгалтерский баланс; счета бухгалтерского учета; способ двойной записи.

Отражая хозяйственную деятельность, бухгалтерский учет, в свою очередь, сам является процессом профессиональной деятельности, преследующей определенные управленческие цели.

Предприятия, учреждения обязательно должны вести бухгалтерский учет своего имущества, обязательств и хозяйственных операций на основе натурального измерения и в денежном выражении путем сплошного, непрерывного, документального и взаимосвязанного их отражения.

Чтобы уяснить сущность бухгалтерского учета, необходимо познакомиться с некоторыми понятиями, применяемыми при его организации, а именно с содержанием предмета и метода бухгалтерского учета как науки.

То, что является объектом бухгалтерского учета, т.е. то, что в нем учитывается, характеризует предмет бухгалтерского учета.

Предмет бухгалтерского учета изучает хозяйственную деятельность предприятий, где его объекты рассматриваются в двух разделах.

1. Объекты, обеспечивающие хозяйственную деятельность.

2. Объекты, составляющие хозяйственную деятельность.

К первой группе относятся хозяйственные средства и их источники, ко второй — хозяйственные процессы и их результаты. Рассмотрим эти понятия более подробно.

Хозяйственные средства предприятия состоят из следующих основных групп.

Внеоборотные активы. Основные средства (фонды) — это средства труда (здания, сооружения, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства и др.), которые действуют и используются в хозяйственной деятельности длительное время, не изменяют своего внешнего вида, изнашиваются постепенно, что и позволяет включать их стоимость в расходы производства продукции частями, по мере износа, через амортизационные отчисления.

Оборотные активы. К оборотным средствам относятся предметы труда, производственные запасы (сырье и материалы, покупные полуфабрикаты, топливо, строительные материалы, инвентарь, хозяйственные принадлежности и т.д.), готовая продукция, товары отгруженные, денежные средства и средства в расчетах (дебиторская задолженность).

Предметы труда однократно, в отличие от средств труда, участвуют в производственном процессе и в результате трудовой деятельности человека преобразуются в готовую продукцию. Предметами труда являются изделия, запасные части и т.п. В их составе учитывается не обработанная и не прошедшая испытаний и технической приемки продукция — незавершенное производство.

Готовая продукция представляет собой предметы труда, изготовленные на предприятии и предназначенные для реализации. Отправленная покупателю, но еще не оплаченная продукция в бухгалтерском учете отражается отдельно и определяется как товары отгруженные.

Денежные средства — это деньги. Наличность, находящаяся в кассе предприятия, а также свободные денежные средства в банке, на его расчетном счете или прочих счетах, обеспечивающие возможность расчетов с рабочими, служащими по заработной плате, с бюджетом, поставщиками, покупателями и прочими организациями.

Средства в расчетах — это дебиторская задолженность или средства, которые подлежат возврату (суммы выданные в подотчет, авансовые перечисления и др.), т. е. это долги данному предприятию.

Готовая продукция, товары отгруженные, денежные средства в расчетах относятся к оборотным средствам в сфере обращения.

Кроме приведенной группировки средств по составу и размещению, в бухгалтерском учете средства предприятия группируются по источникам образования. В зависимости от источников средства подразделяются на собственные и заемные (привлеченные).

К собственным источникам образования средств относятся:

1. Уставный капитал — это стоимость основных и оборотных средств,

находящихся в распоряжении предприятия в момент вступления его в эксплуатацию (созданная за счет паевых взносов, взносов учредителей, проданных акций).

2. Резервный капитал — это фонд целевого назначения, предназначенный для восстановления основных средств, которые образуются за счет ежемесячных отчислений путем их включения в себестоимость продукции, фонд социальной сферы (фонд материального поощрения, фонд накопления).

3. Добавочный капитал — это прирост стоимости внеоборотных активов, выявляемый по результатам их переоценки, сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала, при последующем увеличении уставного капитала за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость, и другие поступления.

4. Нераспределенная прибыль — это финансовый результат работы предприятия.

5. Целевое финансирование — это поступившие денежные средства от других организаций, лиц или из бюджета, предназначенные для осуществления мероприятий целевого назначения.

К заемным источникам образования средств относятся:

Долгосрочные пассивы — это банковские кредиты (ссуды), займы, кредиторская задолженность и обязательства по расчетам. Заемные средства представляются предприятию во временное пользование, и через определенный срок они должны быть возвращены. Долгосрочные кредиты выделяются предприятию на несколько лет (на срок свыше 1 года) на внедрение новой техники, модернизацию оборудования, освоение выпуска новой продукции и прочие нужды (свыше 1 года).

Краткосрочные пассивы — это кредиты и займы, обязательства по расчетам, выделяются на сравнительно небольшой срок (от нескольких дней до 12 месяцев) на сезонные затраты производства, на временные нужды и т. д.

Если предприятие оплачивает товарно-материальные ценности и использует услуги несколько позже, чем они получены или выполнены, то до момента оплаты возникает кредиторская задолженность этим организациям, которые в течение указанного времени представляются кредиторами, поскольку предприятие в это время пользуется их средствами как заемными.

Обязательства по распределению части дохода отражаются в расчетных отношениях предприятия с рабочими и служащими по оплате труда, с финансовыми органами по платежам в бюджет, с фондами социального страхования по отчислениям на медицинское страхование, с фондом занятости. Они выступают как источники заемных средств потому, что момент возникновения долга не совпадает со сроком его погашения. Например, до выдачи заработной платы в распоряжении предприятия оказываются средства, соответствующие начисленной, но непогашенной заработной плате.

Сумма средств предприятия равна сумме источников их образования. Равенство указанных сумм обязательно, поскольку и та и другая определяют общую сумму средств, которыми располагает предприятие, и группировку одних и тех же средств по различным признакам (по составу и размещению, по источникам образования).

Ко второй группе объектов бухгалтерского учета, составляющих хозяйственную деятельность предприятия, относятся хозяйственные процессы и их результаты.

Выполняя работу, предприятие совершает многочисленные и разнообразные хозяйственные операции, в ходе которых происходит непрерывное движение средств — они переходят из одной формы в другую, возрастают, уменьшаются и т.д. Рассматривая состав хозяйственных процессов, отметим три важных вида: процесс заготовления (когда деньги превращаются в предметы труда и образуют производственные запасы); процесс производства (соединение рабочей силы со средствами и предметами труда, вследствие чего вырабатывается готовая продукция) и процесс реализации (передачи готовой продукции потребителям путем купли-продажи). Все эти процессы совершаются на предприятии одновременно и состоят из отдельных хозяйственных операций. Их результаты выявляются при составлении данных бухгалтерского учета по включенным затратам со сметой (планом) или суммой выручки, полученной от реализации продукции. Результатом процессов заготовления и производства может быть экономия или перерасход, а в процессе реализации — доход (прибыль) или убыток.

Таким образом, предметом бухгалтерского учета являются хозяйственные средства предприятий и организаций, источники формирования этих средств, их движение в процессе хозяйственной деятельности предприятий.

Совокупность же способов и приемов, позволяющих бухгалтерскому учету осуществлять контрольные функции, функции анализа и управления хозяйственной деятельностью предприятия, называется методом бухгалтерского учета. Каждый отдельный прием или способ метода называется его элементом. К элементам метода бухгалтерского учета относятся:

1. Документация как средство юридического оформления каждой хозяйственной операции.

2. Инвентаризация, в ходе которой проверяются полнота и достоверность данных бухгалтерского учета о наличии всех видов средств предприятия.

3. Счета бухгалтерского учета, предназначенные для группировки и текущего учета однородных хозяйственных операций и движения однородных средств предприятия.

4. Двойная запись как способ отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

5. Бухгалтерский баланс, применяемый для обобщения и группировки хозяйственных средств предприятия и источников их образования на определенную дату в денежном выражении. Отчетность, обеспечивающая информацией, позволяющей намного шире освещать деятельность предприятия.

6. Оценка как способ ведения бухгалтерского учета, утверждающая правила оценки стоимости имущества, отражаемого в учете.

7. Калькуляция, вызванная необходимостью ежемесячного расчета затрат на изготовленную продукцию, выполненные работы, услуги (себестоимость).

Все эти способы (элементы) метода бухгалтерского учета связаны друг с другом, что позволяет систематически учитывать и контролировать хозяйственную деятельность предприятия. В совокупности элементы метода обеспечивают своевременность, обоснованность и реальность данных бухгалтерского учета. Отметим, что для связи бухгалтерского учета с практикой использование каждого из этих элементов регламентировано соответствующими законами, положениями, инструкциями, разработанными и утвержденными в централизованном порядке. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит: из Федерального Закона «О бухгалтерском учете» (ноябрь 1996 г.), устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации; Налогового кодекса РФ, который определяет правовые основы ведения налогового учета, формирования себестоимости продукции (затрат), а также применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства; Гражданского кодекса Российской Федерации, закрепившего признаки юридического лица, среди них — наличие самостоятельного баланса.

Второй уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета — это система национальных бухгалтерских стандартов, которая представляет собой свод основных правил, устанавливающих направления учета определенного объекта или их совокупности, как, например, Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. № 34н), Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01, Приказ Минфина от 9 июня 2001 г. № 44н).

Инструкции, методические указания, рекомендации, в которых раскрываются конкретные механизмы действия правил, установленных национальными бухгалтерскими стандартами применительно к конкретному виду деятельности, с учетом отраслевых особенностей. Например, методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 20 июля 1998г. № ЗЗн, методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств и т. д., представляют третий уровень нормативного регулирования бухгалтерского учета.

К документам нормативного регулирования бухгалтерского учета (четвертый уровень) относят разработанную главным бухгалтером и утвержденную руководителем хозяйствующего субъекта учетную политику (совокупность способов ведения бухгалтерского учета) конкретного предприятия. Например, рабочий план счетов, правила документооборота и т. д.

Основными целями законодательства РФ о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и предоставление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходов и расходов, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Действия федеральных законов распространяются на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Основными задачами бухгалтерского учета являются:

■ формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности — руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним — инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

■ обеспечение информацией, необходимой внешним и внутренним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

■ предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

Метод бухгалтерского учета обеспечивает документальное наблюдение за всеми хозяйственными операциями, что имеет важное значение в борьбе за сохранность имущества разных форм собственности и в предупреждении преступлений. При сплошном наблюдении любое злоупотребление, наносящее ущерб собственнику, отражается, как правило, в данных бухгалтерского учета путем регистрации в учете фиктивных хозяйственных операций, подлогов в бухгалтерских документах, искажения данных в материалах инвентаризации. Таким образом, защитные функции учетного процесса проявляют себя при взаимодействии хозяйственной деятельности с противоправной.

Способность учета реально отражать результаты хозяйственной деятельности и реагировать на событие преступления предопределяет разнообразие его защитных функций.

По отношению к событию преступления среди защитных функций различают следообразующую, охранительную и превентивную.

Под следообразующей функцией понимается способность учетного процесса в результате взаимодействия с событием преступления формировать в своей информационной среде его разнообразные признаки и следы.

Под охранительной понимается способность контрольной подсистемы учета своевременно обнаруживать и использовать имеющуюся в данных учета информацию о противоправных деяниях.

Превентивная функция бухгалтерского учета базируется на познании закономерных связей между реальным состоянием защитных функций учета и возможностью совершения конкретных противоправных деяний.

Лица, собирающиеся совершить противоправное деяние, обязательно оценивают реальное состояние защитных функций учета на конкретном объекте(предприятии).

Познание сложного механизма взаимодействия учетно-экономической и преступной деятельности необходимо в целях выявления и распознавания следов этого взаимодействия, образующихся в системе экономической информации. В судебной бухгалтерии такие учетно-информационные следы принято разделять на три группы: экономические, документальные, учетные.

Экономические следы наиболее универсальны. Они могут порождаться как опосредованным взаимодействием преступления и учета, когда в учете отражается измененная преступлением хозяйственная деятельность, так и при любом виде непосредственного влияния преступления на процесс сбора и обработки данных. Так, неполное или искаженное отражение в документах регистрируемой в них хозяйственной деятельности или фиксация в учете вымышленной хозяйственной операции приведет к подлогам в документах (документальные следы), иногда к подлогу в учетных записях (учетные следы), но при этом вызовет обязательно и изменения значений ряда экономических показателей, характеризующих итоги хозяйственной деятельности предприятия⁶.

Документальные следы связаны с нарушениями порядка первичной регистрации хозяйственных операций, допущенными при составлении бухгалтерских документов или при заполнении материалов инвентаризации. Следы проявляются в несоответствии между фактическими характеристиками операций и отражением фактических данных в документах первичного учета.

Содержание учетных следов проявляется как различного рода несоответствия между элементами метода бухгалтерского учета, вызванные событием преступления (записи в учете, не подтвержденные документами, отчетность, не соответствующая данным учета, и т. п.).

Защитные функции учетного процесса срабатывают и в ситуациях, когда преступные действия совершаются в процессе самих бухгалтерских операций. Такие действия также оставляют специфические следы: отсутствие необходимой реакции на очевидные признаки совершенных противоправных деяний.

Таким образом, в системе бухгалтерского учета (исходя из различий в предметах бухгалтерского учета и судебной бухгалтерии) формируются два вида юридически значимой информации.

Первый вид — это бухгалтерская информация, достоверно отражающая хозяйственную деятельность и ее результаты.

Информация второго вида — это судебно-бухгалтерская. Она возникает при взаимодействии противоправной деятельности с учетным процессом. Это информация о противоправных действиях, совершенных под видом выполнения учетно-контрольных операций (оформление первичной документации и составление отчетности). Данная информация используется, главным образом, при установлении способов маскировки совершенных преступлений, круга лиц, выполнявших эти операции. Она может использоваться самостоятельно при установлении способа маскировки и круга лиц из числа учетно-контрольного аппарата, принимавших участие в совершении и сокрытии преступления.

При установлении многих обстоятельств уголовных и гражданских дел в условиях деформированной системы учета требуется использовать одновременно оба вида информации. Сначала требуется исключить влияние преступной деятельности на учетный процесс, а затем использовать в обычном порядке восстановленную доброкачественную информацию.

При использовании судебно-бухгалтерской или совокупности судебно-бухгалтерской и бухгалтерской информации в юридической практике, как правило, используются специальные познания в форме назначения документальных ревизий, аудиторских проверок или проведение судебно-бухгалтерских экспертиз.

Для выявления и исследования судебно-бухгалтерской информации необходимо использовать специальные методы, разрабатываемые судебной бухгалтерией.

Для выявления документальных следов преступления судебная бухгалтерия обращается к теории и практике документальной ревизии. Исходным пунктом рекомендаций является познание конкретных механизмов следообразования, вызванных особенностями типичных способов преступления. Учетные следы в отличие от документальных чаще выявляются не ревизией, а экспертно-бухгалтерской практикой.

Таким образом, если иметь в виду адресатов, потребности которых обеспечивает судебная бухгалтерия (ревизоры, аудиторы, судебные эксперты-бухгалтеры, оперативные работники, следователи, судьи), то в рамках данной дисциплины можно выделить три метода практической деятельности по использованию экономической информации в правоохранительной деятельности:

■ ревизионный анализ, основанный на использовании приемов документальной и фактической проверки для выявления и исследования документальных следов экономических преступлений;

■ бухгалтерский анализ, основанный на использовании защитных функций элементов метода бухгалтерского учета;

■ экономический анализ, основанный на приспособлении приемов достоверности и анализа отчетности предприятия для эффективного решения задач обнаружения и доказывания преступлений.

Кроме названных методов, судебная бухгалтерия готовит рекомендации по их наилучшему использованию в типичных ситуациях практики самых различных субъектов правоохранительной деятельности⁷.

Методы хозяйственного руководства, в том числе и бухгалтерский учет, в таких случаях приобретают одновременно значение экономических методов общей профилактики преступлений.

С другой стороны, недостатки в организации и порядке ведения учета в ряде случаев могут стать условиями, способствующими совершению или несвоевременному выявлению таких преступлений.

Специальные защитные функции связаны со способностью данных бухгалтерского учета отражать некоторые признаки уже совершившихся преступлений. Они реализуются последовательно, через систему последующего контроля. Насколько полно реализуются специальные функции учета зависит от состояния учета на данном хозяйственном объекте и от эффективности проводимого контроля. Закономерные связи между защитными функциями бухгалтерского учета и событиями преступления широко используются в деятельности правоохранительных органов. Специальные защитные функции проявляются, прежде всего, как реакция системы бухгалтерского учета на преступное использование его собственных средств и методов. В таких случаях система учетного процесса сама становится объектом, отражающим результаты действий по маскировке причиненного ущерба: возникает комплекс этих действий, который используется в дальнейшем для обнаружения и доказывания уже совершенных преступлений.

Таким образом, анализ состояния общих защитных функций применяется в основном при выявлении условий, способствующих (или могущих способствовать) возникновению преступлений, т. е. в целях профилактики правонарушений, а в отдельных случаях (особенно при изменении системы учета) в целях криминологического и криминалистического прогнозирования.

Хозяйственные средства и их источники, хозяйственные процессы и результаты хозяйственной деятельности предприятий выступают в качестве конкретных объектов бухгалтерского учета.

Совокупность их, наблюдаемая в движении и развитии, и образует предмет бухгалтерского учета.

В совокупности элементы метода обеспечивают своевременность, обоснованность и реальность данных бухгалтерского учета.

Метод бухгалтерского учета обеспечивает документальное наблюдение за всеми операциями с денежными ценностями, что имеет важное значение в борьбе за сохранность имущества и в предупреждении преступлений.

Способность бухгалтерского учета отражать результаты хозяйственной деятельности и реагировать на событие преступления предопределяет разнообразие его защитных функций, которые подразделяют соответственно на общие и специальные.

Закономерным в деятельности правоохранительных органов является использование специальных защитных функций бухгалтерского учета.

Эти функции проявляются прежде всего как реакция системы бухгалтерского учета на преступное использование его средств и методов. В таких ситуациях система учетного процесса сама становится объектом, отражающим результаты действий по маскировке причиненного ущерба: возникает комплекс следов этих действий, которые используются в дальнейшем для обнаружения и доказывания уже совершившихся преступлений.

Баланс (в переводе с латинского — двухчашечный) — это способ обобщенного отражения и экономической группировки средств хозяйства и источников их образования в денежном измерении на определенную дату (обычно на 1-е число месяца, и не реже 1 раза в квартал), представляет собой двустороннюю таблицу, одна сторона которой именуется АКТИВ, другая - ПАССИВ.

Актив показывает состав и размещение средств хозяйства, пассив — источники их формирования и целевое назначение на момент составления баланса. В бухгалтерском учете слово «баланс» имеет двоякое значение. С одной стороны — это равенство итогов сопоставимых показателей — АКТИВА и ПАССИВА (элемент метода бухгалтерского учета), а с другой стороны — наиболее важная форма бухгалтерской отчетности, показывающая состояние средств предприятия и источников их образования на определенную дату.

В основу его построения положена классификация хозяйственных средств предприятия. Эти средства классифицируются по двум основным признакам:

■ в активе — по составу и размещению (т.е. что есть на предприятии или во что вложены средства);

■ в пассиве — по источникам их формирования и целевому назначению.

Актив и пассив баланса имеют собственную структуру — в них могут быть разделы, а также статьи или, как их иногда называют, «балансовые счета», однако число и содержание статей баланса для разных организаций могут быть неодинаковы.

Важнейшей составной частью бухгалтерской (финансовой) отчетности является бухгалтерский баланс, по структуре состоит из шести разделов:

АКТИВ ПАССИВ

1.Внеоборотные активы 1. Капитал

2.Оборотные активы 2. Долгосрочные пассивы

3. Убытки 3. Краткосрочные пассивы

БАЛАНС БАЛАНС

Дата добавления: 2014-01-04