Функциональные ─ обеспечивают контроль затрат, которые возникают во многих местах, но находятся под контролем одного менеджера

Для студентов экономических специальностей

заочной формы обучения и слушателей системы
производственно-экономического обучения кадров

Краматорск 2007

Методическое пособие для изучения дисциплины „Управленческий учет”: Для студентов экономических специальностей заочной формы обучения и слушателей системы производственно-экономического обучения кадров / Сост.: Добыкина Е.К., Ровенская В.В., Рыжиков В.С. – Краматорск: ДГМА, 2007. – 280с.

Методическое пособие для изучения дисциплины „Управленческий учет” рассчитано на студентов экономических специальностей. Основная цель пособия – показать актуальность управления потенциалом предприятия, эффективность управленческого учета как специфической системы «управления управлением», своеобразного «фильтра», позволяющего менеджерам работать только с релевантной информацией в условиях информационного бума; изучить сущность и назначение управленческого учета, его место в системе учета организации, информационное обеспечение и методы ведения.

РАЗДЕЛ 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА 8

Тема 1.1. Содержание дисциплины «Управленческий учет». 8

1 Содержание и аспекты управленческого учета. 8

2 Этапы формирования управленческого учета. 9

3 Управленческий учет в информационной системе
предприятия. 9

4 Сравнительная характеристика управленческого и
финансового учета. 12

Тема 1.2. Структурные элементы и системы
управленческого учета...16

1 Предмет и объекты управленческого учета. 17

5 Системы управленческого учета (базовые модели) 23

Тема 1.3. Организация управленческого учета
на предприятии.. 28

1 Принципы построения управленческого учета. 28

2 Процесс формирования учетной информации по
уровням управления. 30

3.1. Формирование учета затрат в зависимости от
производственной структуры.. 32

4 Система записей хозяйственных операций на счетах управленческого и финансового учета 37

Тема 2.1. Классификация затрат по видам деятельности.. 41

1 Производственные процессы как объект управленческого
учета. 42

2 Состав и классификация затрат по созданию и хранению
запаса материалов. 43

3 Состав затрат, характеризующий результаты финансово-сбытовой деятельности 47

4 Классификация и состав затрат, связанных с организационной деятельностью 47

5 Общая классификация затрат на производство. 50

6 Классификация затрат по целям управления. 51

Тема 2.2. Производственный учет: затраты и их классификация по целям учета 53

2 Производственный учет как единый процесс учета затрат и калькулирования себестоимости продукции 54

3 Методы оценки затрат в системе управленческого учета. 56

4 Классификация производственных затрат для определения себестоимости произведенной продукции 59

Тема 2.3. Классификация затрат для принятия решения и планирования 62

2 Линейная зависимость и релевантные уровни. 66

3 Принимаемые и не принимаемые в расчет затраты и доходы.. 68

4 Безвозвратные затраты, или затраты истекшего периода. 70

6 Инкрементные (приростные) и маржинальные
(предельные) затраты и доходы.. 71

10 Допущения анализа «Затраты – объем – прибыль». 76

11 Принятие управленческих решений на основе
маржинального и CVP-анализа. 77

11.1. Принятие решения о прекращении или продолжении работы с группой товаров, или оптимизация структуры продаж 77

11.3 Принятие решения о комплектующих изделиях. 80

11.4 Принятие или отклонение специального заказа. 80

11.5 Влияние ограничивающего воздействия основных факторов на добавленную стоимость 81

Тема 2.4. Классификация затрат для осуществления процесса контроля и регулирования 85

1 Регулируемые и нерегулируемые затраты и доходы.. 86

РАЗДЕЛ 3. АККУМУЛИРОВАНИЕ ДАННЫХ О ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТАХ ДЛЯ ОЦЕНКИ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОИЗВЕДЕННОЙ ПРОДУКЦИИ.. 92

2 Исчисление стоимости отпускаемого сырья. 97

Тема 3.2. Учет и распределение накладных расходов. 109

1 Понятие и классификация накладных расходов. 109

2 Порядок распределения производственных
накладных расходов. 112

3 Метод расчета нормативной ставки и метод возмещения
накладных расходов. 116

4.1 Проблемы традиционного метода распределения
накладных расходов. 119

4. 2 Содержание функционального учета затрат. 122

5 Анализ накладных расходов в процессе принятия решения. 124

Тема 3.3. Незавершенное производство и полуфабрикаты как особые объекты учета производственной деятельности 125

1 Категория «Незавершенное производство». 125

3 Классификация видов учета движения деталей и
полуфабрикатов. 128

4 Межцеховой учет движения полуфабрикатов. 128

РАЗДЕЛ 4. УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ПРЕДПРИЯТИЕМ 130

Тема 4.1. Планирование и контроль издержек.. 130

3 Составление и согласование бюджетов.
Взаимосвязь видов бюджетов. 132

4 Гибкие и фиксированные бюджеты. Разновидности
фиксированных бюджетов. 144

5 Сферы применения различных типов бюджетов. 147

6 Достоинства и недостатки бюджетирования. 149

7 Контроль исполнения бюджетов и анализ отклонений. 150

1 Понятие нормативных затрат и система «стандарт-кост». 156

2 Система управления затратами на основе норм.. 161

3 Нормативы и отклонения от них как средство контроля за издержками 163

4 Принципы разработки нормативов по материалам.. 166

5 Разработка нормативов на содержание рабочей силы.. 168

6 Общепроизводственные нормативные расходы.. 169

Тема 4.3.Системы калькулирования продукции.. 175

2 Классификация систем учета затрат на производство и калькулирование продукции 178

3 Учет по видам затрат: позаказный метод калькулирования себестоимости 179

4 Учет по видам затрат: попроцессный метод калькулирования себестоимости 184

5 Калькулирование себестоимости по системе
«стандарт-кост». 188

6 Калькулирование себестоимости продукции по системе
«директ-кост». 191

7 Краткая характеристика существующих систем
управленческого учета, анализ их достоинств и недостатков. 196

1 Концепция ценообразования с позиций микроэкономики. 209

3.1 Ценообразование по методу переменных затрат. 216

3.2 Ценообразование на основе валовой прибыли. 217

3.3 Ценообразование по методу рентабельности продаж.. 218

3.4 Ценообразование на основе рентабельности активов. 219

РАЗДЕЛ 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ
УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Тема 1.1. Содержание дисциплины «Управленческий учет»

1 Содержание и аспекты управленческого учета

3 Управленческий учет в информационной системе предприятия

4 Сравнительная характеристика управленческого и финансового учета

1 Содержание и аспекты управленческого учета

Причины возникновения и актуальность управленческого учета:

1 В полном соответствии с законом Паркинсона, системы управления предприятиями постоянно разрастаются и усложняются, так что, в конце концов, сами становятся неуправляемыми. Чтобы скоординировать деятельность по управлению предприятием, потребовалась особая система «управления управлением» ─ система управленческого учета.

2 Явление информационного бума. Система управленческого учета является своего рода «фильтром», акцентирующим внимание только на релевантной информации.

Под управленческим учетом понимают процесс выявления, измерения, накопления, анализа, подготовки, интерпретации и передачи информации для использования управленческим аппаратом в целях планирования, оценки и контроля внутри предприятия.

Сущность управленческого учета – это интегрированная система учета затрат и доходов, нормирования, планирования, контроля и анализа, систематизирующая информацию для оперативных управленческих решений и координации проблем будущего развития предприятия.

Основными аспектами управленческого учета являются:

1 Производственный учет, основной задачей которого является получение учетных данных о произведенных затратах (прямых и косвенных) с целью определения себестоимости продукции (работ, услуг) и ожидаемой прибыли от ее реализации.

2 Использование полученной информации о фактических затратах и отчетной себестоимости с целью прогнозирования будущих издержек производства и обеспечения этой информацией руководителей всех уровней для принятия оптимальных решений.

3 Организация учета по центрам затрат и центрам ответственности с целью контроля за затратами по местам возникновения затрат и оценки их усилий, направленных на получение прибыли как основного условия деятельности предприятия.

Управленческий учет в своем развитии прошел несколько этапов:

2 Аналитический учет (до начала 2-й мировой войны).

4 Маржинальный учет - простой и развитой директ-кост
(до 1975 г.).

3 Управленческий учет в информационной системе предприятия

Переход к рыночной экономике требует от организаций значительного увеличения объема информации, возникающей как внутри предприятия, так и за его пределами. Со стороны внешних организаций также возникает определенный интерес либо к деятельности этого предприятия, либо к результатам его деятельности.

Собственников предприятия, поставщиков, покупателей, кредиторов, налоговые органы, акционеров интересует другая информация: об изменении доли собственного капитала, эффективности инвестиций, доходах и эффективности использования ресурсов и т.п.

По большинству предприятий информационные потребности приблизительно одинаковы, и их можно сгруппировать следующим образом (рис. 1).

Экономическая информация представляет собой такой вид информации, которая последовательно и полно отражает производственно-хозяйственную деятельность предприятия. Экономическая информация подразделяется на следующие виды: плановую, нормативно-справочную и учетную.

Плановая информация содержит данные для выбора действий, которые могут быть предприняты в будущем. Основное содержание планово-экономической информации составляет технико-экономическое и оперативно-производственное планирование.

Важной частью технико-экономического планирования является составление смет (бюджетов) для предприятия в целом на конкретный период времени (год). Главной целью сметы, которая ставится администрацией при разработке, является координация отдельных планов структурных подразделений, обеспечение их согласованности.

Нормативно-справочная информация является связующим звеном между остальными видами экономической информации. Состав нормативно-справочной информации определяется типом производства, номенклатурой и сложностью выпускаемых изделий, технологией и организацией производства, внутрипроизводственным разделением труда, уровнем развития внутренних хозяйственных связей. Эти признаки являются основополагающими в применении методов технико-экономического и оперативно-производственного планирования, учета производства, методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

Учетная информация, как и другие виды экономической информации, имеет общие черты, принципы и объекты с нормативно-справочным и планово-экономическим видами. Учетная информационная система имеет следующие стадии:

- передача первичных данных в вычислительные центры или аппарат управления для обработки;

- обработка первичных данных для оперативного управления;

- накапливание и группировка данных по потокам и определенным принципам;

- формирование сводной информации и производство расчетов, используемых в аналитическом и синтетическом учете,

- составление внутренней и внешней отчетности.

Первичная информация обеспечивает исходными данными финансовый и управленческий учет.

Финансовый учет готовит информацию для внутренних и внешних пользователей, используя при этом общие для всех предприятий правила ведения.

Учетная информация, специально подготовленная для руководителей разных уровней управления, называется управленческой учетной информацией.

Управленческий учет использует оперативную (первичную) информацию независимо от ее количественного измерения (например, отзывы покупателей о качестве продукции).

Однако большая часть первичной информации не удовлетворяет запросам руководителей. Так, главного конструктора не занимают вопросы о том, сколько заработал сегодня или неделю назад какой-либо рабочий механического цеха. Он заинтересован в итоговых данных: полностью или нет удовлетворена его заявка на материалы, какая сумма выделена бюджетом предприятия на работы, связанные с изменением конструкции изделия или освоением новых продуктов.

Следовательно, в работе менеджеры используют как детализированную, так и итоговую информацию.

4 Сравнительная характеристика управленческого и финансового учета

Управленческий учет, являясь продолжением финансового учета, имеет с ним подлинную взаимосвязь и определенные различия.

Взаимодействие управленческого и бухгалтерского учета достигается на основе

- преемственности и комплексного использования первичной
информации;

- единства нормативно-справочной информации в целом;

- дополнения информации одного вида учета данными другого;

- однократной фиксации всей исходной переменной информации в первичном учете;

- взаимопроникновения методов или их элементов;

- приближения учетной информации к местам принятия решений;

- единого подхода к разработке задач управленческого и финансового учета производства.

Несмотря на то, что в каждом из видов учета присутствуют свои особенности, они имеют общие характеристики в принципах построения, применяемых методах, и, что самое главное, в управленческом и финансовом учете в процессе текущего управления производством в качестве единых объектов выступают средства труда и сам труд, т. е. материальные и трудовые ресурсы.

Сравнивая финансовый и управленческий учет, можно выделить в них следующие различия. В табл.1 отличительные признакикаждого вида учета сгруппированы относительно характеристик информации.

Анализируя приведенные данные, можно выделить следующие основные отличия управленческого учета:

- управленческий учет направлен на будущее, в связи с чем объединяется с планированием, а финансовый наоборот ─ фиксирует факты и хозяйственные операции, которые уже осуществились;

- управленческий учет не руководствуется общепринятыми бухгалтерскими стандартами и схемами, тогда как финансовый четко регламентирован по содержанию и формам представления данных;

Таблица 1 – Отличительные признаки вида учета

Характеристики информации	Управленческий учет	Финансовый учет

Степень регламентации	По решению администрации	Обязательность ведения
Точность информации	Множество приблизительных оценок	Незначительные отклонения в отражении данных для внешних пользователей
Масштабы информации	Центры ответственности, продукты, зоны сбыта и т.п.	Предприятие в целом
Цель учета	Обеспечение информацией внутренних пользователей для планирования и управления	Составление отчетности для внешних пользователей информации
Продолжение таблицы 1

Пользователи информации	Группа работников управленческого персонала, входящих в состав предприятия	Группа работников, не входящих в состав предприятия
Принципы учета	Полезность информации для принятия решения безотносительно к нормам и юридическим требованиям	Общепринятые, стандартизированные принципы учета
Структура учета	Нет базисного равенства. Три вида объектов: доходы, издержки, активы	Базисное равенство: активы = обязательства + собственный капитал
По времени соотношения информации	Прошедшее и будущее время, за определенный и на определенный период	Прошедшее время, за определенный период
Формы выражения информации	Денежное и натуральное выражение продукта учета	Денежное выражение продукта учета
Частота подачи информации	Определяется задачами, чаще еженедельная, декадная, помесячная	Квартальная, годовая
Сроки предоставления пользователям	По мере окончания отчетного периода (ежедневно – на следующее утро и т.п.)	Через несколько недель или месяцев по окончании отчетного периода (квартальная – 30 числа следующего месяца после окончания квартала и т.п.).
Степень ответственности	Дисциплинарная ответственность (замечание, выговор и т.д.)	Административная ответственность (штраф и т.д.) по закону
Продолжение таблицы 1

Элементы метода бухгалтерского учета	Не обязательно ─ счета и двойная запись	Все элементы метода: счета и двойная запись, документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, баланс и отчетность
Группировка затрат	По статьям калькуляции, по способам включения в себестоимость, по степени влияния объема производства на уровень затрат	По элементам затрат
Степень доступности информации	Информация носит конфиденциальный характер	Информация открытая, публичная
Порядок расчета финансовых результатов	В зависимости от цели учета рассчитывают прибыль или маржинальный доход как результат деятельности отдельного центра ответственности	Финансовый результат от всех видов деятельности предприятия за отчетный период отображается на счетах прибылей или убытков

- в управленческом учете внимание сосредотачивается на конкретных сегментах хозяйственной деятельности (т.е. на отдельных видах продукции, которую производят и реализуют, на определенных сферах рынка и регионе сбыта, а также на различных уровнях управления), а не на всем предприятии в целом, как в финансовом учете;

- управленческий учет, в отличие от финансового, не является обязательным, и руководство самостоятельно решает, вести его или нет;

- управленческий учет, как правило, децентрализованный, а финансовый ─ осуществляется в главной бухгалтерии предприятия.

Однако наряду с названными отличиями управленческий и финансовый учет имеют и некоторые общие черты:

- они базируются на данных единой информационной системы учета;

- опираются на концепцию ответственности в управлении
хозяйственными объектами;

- их информация служит для принятия решений, несмотря на различную целенаправленность.

1 Рациональное калькулирование себестоимости продукции.

2 Анализ работы предприятия с подразделением на центры деятельности (прибыли, рентабельности, себестоимости, капитальных вложений).

3 Разработка планов (прогнозов) на короткий и длительный периоды в зависимости от уровня организации производства.

4 Выбор оптимальной базы и методологии для плавающего калькулирования.

5 Приближение прогнозов к фактическим результатам в целях выработки необходимой политики управления.

6 Учет движения материальных ресурсов и готовой продукции.

7 Соизмерение общего финансового результата с данными управленческого учета для арифметического контроля.

Тема 1.2. Структурные элементы и системы управленческого учета

5 Системы управленческого учета (базовые модели)

Характеризуя сущность управленческого учета, следует отметить его важнейшую особенность: управленческий учет связывает процесс управления с учетным процессом.

Предметом управления является процесс воздействия на объект или процесс управления в целях организации и координирования деятельности людей для достижения максимальной эффективности
производства.

Управление воздействует на предмет управления с помощью планирования, организации, координирования, стимулирования и контроля. Именно эти функции выполняет управленческий учет, образуя свою систему, которая отвечает целям и задачам управления. Наука об управлении формирует концепцию и о предмете управленческого учета. Предметом управленческого учета в общем виде выступает совокупность объектов в процессе всего цикла управления производством.

Содержание предмета раскрывают его многочисленные объекты, которые можно объединить в две группы (рис. 2):

1) производственные ресурсы, обеспечивающие целесообразный труд людей в процессе хозяйственной деятельности предприятия;

2) хозяйственные процессы и их результаты, составляющие в совокупности производственную деятельность предприятия.

В состав производственных ресурсов входят:

- основные фонды – средства труда (машины, оборудование, производственные здания и т.д.), их состояние и использование;

- нематериальные активы – объекты долгосрочного вложения (право пользования землей, стандарты, лицензии, товарные знаки и т.д.), их состояние и использование;

- материальные ресурсы – предметы труда, предназначенные для обработки в процессе производства при помощи средств труда;

Ко второй группе объектов управленческого учета относят следующие виды деятельности:

– снабженческо-заготовительную – приобретение, хранение, обеспечение производства сырьевыми ресурсами, вспомогательными материалами и производственным оборудованием с запасными частями, предназначенными для его содержания и ремонта, а также маркетинговую деятельность, связанную со снабженческими процессами;

Документация – первичные документы и машинные носители информации, гарантирующие управленческому учету достаточно полное отражение производственной деятельности предприятия. Первичный учет применительно к специфике предприятия является основным источником информации для финансового и управленческого учета.

Инвентаризация – способ определения фактического состояния объекта, а также отклонений от учетных данных, неучтенных ценностей, потерь, недостач, хищений. Инвентаризация способствует сохранности материальных ценностей, контролирует их использование, устанавливает полноту и достоверность учетной информации.

Группировка и обобщение, использование контрольных счетов – способ, позволяющий накапливать и систематизировать информацию об объекте по определенным признакам.

Главными признаками группировки объектов управленческого учета считаются:

- технологическая и организационная структура предприятия;

- организация управления, целевые функции системы управления.

Сгруппированная информация эффективно используется для оценки результатов деятельности и для принятия оперативных и стратегических решений.

Контрольные счета – это итоговые счета, где записи производят по итоговым суммам операций данного периода.

Система контрольных счетов выступает связующим звеном финансового и управленческого учета и позволяет установить полноту и правильность учетных записей. Так, записи, произведенные в карточках складского учета, должны соответствовать хронологическим записям в журнале регистрации операций, накопительным ведомостям по наименованиям материалов и контрольному счету, куда заносят итог всех операций, систематизированных по определенному признаку в накопительной ведомости.

Планирование, нормирование и лимитирование входят в систему управления предприятием.

Планирование – непрерывный циклический процесс, направленный на приведение в соответствие возможностей предприятия с условиями рынка.

Оно связано с решением будущих проблем, использует методы выбора альтернативных решений, направления которых имеют как общий, так и частный характер. Планирование проводится по данным аналитической информации, сгруппированной и обработанной в соответствии с целями управленческого учета.

Нормирование – процесс научно обоснованного расчета оптимальных норм и нормативов, который направлен на обеспечение эффективного использования всех видов ресурсов и изыскание путей наиболее продуктивного превращения затрат в продукцию.

Комплекс норм и нормативов составляет нормативное хозяйство предприятия, которое охватывает все сферы его деятельности и без которого невозможна организация системы управленческого учета и контроля за состоянием запасов и фактических затрат.

Нормы, как основа системы контроля, классифицируются и группируются по центрам ответственности, продуктам и операциям. Технологические нормативы можно рассматривать как аналитическую базу производственного учета, обеспечивающую его соответствующими данными о деятельности подразделений и уровне внутреннего хозяйствования.

Таким образом, нормы используются при планировании, так как выражают количественные цели, которые должны быть достигнуты.

Лимитирование – первая ступень контроля за материальными издержками, основанная на системе норм запасов и затрат.

Лимит – нормы расхода ресурсов на единицу продукции, установленные технологической документацией и планируемые производственной программой каждому производственному подразделению, исходя из конкретного ассортимента выпуска продукции.

Система лимитирования должна состоять не только из расчета лимита отпуска материалов цеха, но и из учетных и контрольных операций. Поэтому в системе управленческого учета лимитированию отводят роль оперативной информации, позволяющей активно влиять на формирование материальных затрат.

Анализ – в силу специфических особенностей этот элемент метода управленческого учета взаимодействует практически со всеми остальными его составляющими.

Анализу подвергается производственная деятельность как всего предприятия, так и отдельных подразделений, выраженная экономическими показателями. Выбор показателей определяется целями и возможностями системы управления.

В процессе анализа выявляются взаимозависимости и взаимосвязи между подразделениями по выполнению установленных плановых заданий, отклонения и причины, вызвавшие изменения в результатах производства, для принятия соответствующих управленческих решений.

Контроль – завершающий процесс планирования и анализа, направляющий деятельность предприятия на выполнение ранее установленных заданий, позволяющий вскрывать и устранять возникающие отклонения.

Основой системы контроля служит обратная связь, которая дает большую, надежную, необходимую и целесообразную информацию для осуществления контрольно-измерительной деятельности.

Существуют разные сферы и виды контроля. Они постоянно меняются, обладают отличительными особенностями на каждом предприятии, отражая специфику его деятельности.

Все элементы метода управленческого учета действуют не изолированно друг от друга, а в системе организации внутренних хозяйственных связей, направленной на решение задач управления.

К принципам управленческого учета относятся:

- использование единых для планирования и учета (планово-учетных) единиц измерения;

- оценка результатов деятельности подразделений предприятия;

- преемственность и многократное использование первичной и промежуточной информации в целях управления;

- формирование показателей внутренней отчетности как основы коммуникационных связей между уровнями управления;

- применение бюджетного (сметного) метода управления затратами, финансами, коммерческой деятельностью;

- полнота и аналитичность, обеспечивающие исчерпывающую информацию об объектах учета;

- периодичность, отражающая производственный и коммерческий циклы предприятия, установленные учетной политикой.

Совокупность перечисленных принципов обеспечивает действенность системы управленческого учета, но не унифицирует учетный процесс.

Понимание сущности управленческого учета позволяет выявить зависимость функций, выполняемых этим видом учета, от функций управления. Функции управления обычно состоят: из планирования, контроля, оценки, непосредственно организационной работы, внутренних информационных связей и стимулирования.

Функции управления и информация, обеспечивающая их действенность, позволяют сформулировать функции управленческого учета:

- обеспечение руководителей всех уровней управления информацией, необходимой для текущего планирования, контроля и принятия оперативных управленческих решений;

- формирование информации, которая служит средством внутренней коммуникационной связи между уровнями управления и различными структурными подразделениями одного уровня;

- оперативный контроль и оценка результатов деятельности внутренних подразделений и предприятия в достижении цели;

- перспективное планирование (прогнозирование) и координация развития предприятия в будущем на основе анализа и оценки фактических результатов деятельности.

5 Системы управленческого учета (базовые модели)

Производственные мощности предприятий и фактические объемы производства определяют применение систем управленческого учета.

Система управленческого учета (базовые модели) характеризуется объемом информации, поставленными перед ней целями, критериями и средствами достижения целей, составом элементов и их взаимодействием.

Признаки классификации систем управленческого учета:

1 Широта охвата информацией: систематический учет; проблемный учет.

2 Степень взаимосвязи финансового и управленческого учета: монистическая (интегрированная); автономная.

3 Оперативность: фактических (прошлых исторических) затрат; стандартных (нормированных) затрат.

4 Полнота включения в себестоимость: полных затрат; частичных затрат (рис. 3).

Рисунок 3 – Классификация систем управленческого учета

1) По широте охвата информацией видов деятельности, организационной структуры предприятия, продукции различают:

─ полные системы, состоящие из совокупности систематического и проблемного учета;

─ системы с целевым набором их составных частей.

Систематический учетзатрат – это финансовый учет затрат на производство с его регламентацией по составу затрат, способам регистрации, идентификации и группировки, представления в отчетности.

Элементами систематического учета являются:

1) измерение и оценка затрат по приобретению и использованию производственных ресурсов;

2) контроль процессов снабжения, производства, реализации в натуральных измерителях;

3) группировка затрат по статьям расхода и элементам, по местам возникновения, по видам продукции, работ и услуг, сюда же относится порядок включения затрат в себестоимость;

4) внутренняя и внешняя отчетность, удовлетворяющая своих пользователей по срокам, содержанию и частоте представления.

Проблемный учет формирует информацию об экономической, технологической, конструкторской и организационной подготовке производства; о ценах и реализации продукции; об управлении производственными запасами и рационализации расхода производственных ресурсов.

Задачи проблемного учета решаются с помощью методов программирования, нормирования, планирования, прогноза, системного экономического анализа, контроля и регулирования на основе фактических данных производственного учета и статистики.

Содержание понятия "проблемный учет" показывает, что данные этого учета используются для решения будущих экономических и производственных проблем предприятия.

- для планирования и прогнозирования затрат и доходов, нормирования и составления смет (бюджетов);

- анализа расходов и отклонений от нормативов (стандартов) и анализа доходности производства продуктов;

- оценки деятельности структурных подразделений и предприятия по критерию величины затрат и доходов, получаемых в процессе производства и сбыта;

- принятия многовариантных управленческих решений на ближайшую и дальнюю перспективу в области производства и сбыта, кооперирования, импорта и экспорта, ассортимента продукции и др.;

- разработки моделей управления запасами и затратами, которые бы обеспечивали оптимизацию затрат и доходов.

2) По степени взаимосвязи между финансовым (систематический учет затрат и доходов) и управленческим учетом в практике зарубежных стран применяют две системы: монистическую и автономную.

Монистическая – интегрированная система, объединяющая систематический и проблемный учет на основе прямой и обратной связи на счетах бухгалтерского учета.

Интегрированная система учета применяется предприятиями, небольшими по объему производства или выпускающими однородную по своему составу продукцию.

Автономная система – обособленное создание систематического и проблемного учета. Связь между финансовым и управленческим учетом осуществляется с помощью так называемых парных контрольных счетов одного и того же наименования.

3) По оперативности затрат системы разделяют: на систему учета фактических (прошлых, исторических) затрат и систему учета стандартных (нормированных) затрат. Оперативность затрат – один из критериев действенности системы, ориентированной на увеличение эффективности.

Система учета фактических (прошлых) затрат состоит в формировании информации для расчета себестоимости реализованной продукции и прибыли, для определения фактической себестоимости и дохода от реализации единицы готовой продукции конкретного наименования.

Система учета стандартных затрат включает: разработку стандартов на затраты по приобретению и использованию материалов, основных фондов, на затраты труда, накладных расходов; составление калькуляций себестоимости по нормативным затратам и учет фактических затрат с выделением отклонений от нормативов и смет. В мировой практике такая система называется «стандарт-кост». Она ориентирована на оперативность контроля за ходом формирования себестоимости и при возникшей необходимости регулирование ее процесса.

4) Полнота включения затрат в себестоимость. Существуют система учета полных затрат и система учета частичных затрат – две системы, отвечающие в управленческом учете различным целям.

Система учета полных затрат представлена традиционным учетом затрат на производство и калькулированием себестоимости. Основной группировкой затрат является их деление на прямые (относимые прямо на объект калькулирования) и косвенные (распределяемые между объектами калькулирования пропорционально какой-либо базе) затраты.

Под системой частичных затрат понимается такой подход, когда производится подбор отдельных элементов затрат, которые носят прямой характер и включаются в себестоимость отдельных видов продукции. Затраты при этой системе зависят от объемов производства, и потому их называют переменными. Часть затрат, которые носят косвенный характер, имеет отношение ко всей продукции. Такого рода затраты возмещаются из общей суммы выручки. В зарубежной практике этот вариант учета называется "директ-кост".

При разработке системы управленческого учета ее основополагающим признаком должен выступать учет затрат по сферам деятельности, в неразрывной связи с определением эффективности каждой сферы. Такой подход к организации управленческого учета допускает выделять в качестве его составных частей:

- снабженческо-заготовительную деятельность;

- учет затрат на производство и себестоимость продукции;

- управленческий учет организационной деятельности;

Все составные части управленческого учета взаимосвязаны, перечень информации, формирующийся в них, характеризует уровень организованности и совершенствования управленческого учета на предприятии и системы управления в целом.

Тема 1.3. Организация управленческого учета на предприятии

1 Принципы построения управленческого учета

2 Процесс формирования учетной информации по уровням управления

3.1 Формирование учета затрат в зависимости от производственной структуры

4 Система записей хозяйственных операций на счетах управленческого и финансового учета

1 Принципы построения управленческого учета

Законом Украины «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» предусмотрено, что предприятие может самостоятельно разрабатывать систему и формы внутрихозяйственного управленческого учета, отчетности и контроля хозяйственных операций. Следовательно, невозможно определить жесткий порядок организации управленческого учета на каждом предприятии, однако возможно определить ряд факторов, которые влияют на его формирование, и некоторые общие принципы организации учета для управленческих целей.

Организация управленческого учета на предприятии состоит из
трех этапов:

1-й этап ─ методологический ─ выбирается модель управленческого учета в зависимости от его цели, определяются объекты и методы учета затрат, элементы метода бухгалтерского учета, которые будут использоваться для формирования информации, необходимой для принятия управленческих решений (план счетов управленческого учета, состав калькуляционных статей).

2-й этап ─ технический ─ определяется состав регистров аналитического учета, формы внутренней отчетности, формулируются направления движения информации внутри предприятия.

3-й этап ─ организационный ─ предусматривает распределение обязанностей между работниками в системе управленческого учета.

Создание системы управленческого учета для конкретных целей также происходит в три этапа, каждый из которых решает свои специфические задания.

Этап 1. Формирование управленческого решения учетной задачи или анализ и описание существующего решения.

Этап реализуется в следующей последовательности:

1) определяется управленческая задача и ее управленческое
решение;

2) определяется перечень данных, необходимых для ее решения, система их накопления и правила документооборота;

3) определяются результаты, которых планируется достигнуть, назначаются ответственные за выполнение названных результатов.

Этап 2. Увязка принятых решений с существующими управленческими решениями, учетной политикой, бухгалтерской практикой и существующими учетными технологиями.

На этом этапе необходимо согласовать данные управленческого, финансового и налогового учета. Разработанная технология управленческого учета может потребовать сохранности специфических данных или реализации некоторых новых функций в программном обеспечении.

Организационная и производственная структура предприятия и его внутрихозяйственный механизм являются базой для создания управленческого учета.

Общие принципы организации управленческого учета:

1 Обеспечение потребностей персонала различных уровней управления необходимой для принятия решений информацией.

2 Обоснованность по отношению к каждому производственному подразделению, где возникают отношения типа «затраты ─ объем производства ─ прибыль». Затраты можно признать достаточно обоснованными, если производственные мощности подразделения имеют оптимальную загрузку.

3 Обобщение информации по центрам возникновения затрат, ответственности и рентабельности. Обязательным в общем отчете есть отображение собственных затрат подразделения, величины трансфертных цен на материальные ресурсы и готовую продукцию, уровня прибыли.

4 Контроль за объемами производства, собственными затратами и прибылью каждого подразделения (базируется на выполнении планов и смет).

5 Соответствие смет структурных подразделений общим сметам предприятия.

Создание учета затрат соответственно организационной структуре предприятия позволит увязать (согласовать) деятельность и ответственность отдельных лиц с результатами работы всего предприятия.

2 Процесс формирования учетной информации по уровням управления

Информационные потребности в формировании управленческих решений удовлетворяются при условии обеспечения взаимосвязи (коммуникации) систем управления себестоимостью подразделений различных уровней.

Реализация целей каждого уровня управления возможна при наличии достаточно оперативной и достоверной информации. Вся совокупность информации содержит множество подсистем, которые позволяют обеспечить релевантной информацией (отвечающей смысловому запросу, т.е. имеющей смысл, актуальной) любого менеджера, который принимает решение. Каждая подсистема содержит механизм для обработки информации и обратной связи.

Принятие управленческих решений не всегда требует полной обобщенной информации. В таких случаях необходимая информация накапливается в функциональных отделах и службах и используется вместе с информацией, которая формируется в управленческом учете. В любом случае информация должна содержать связь между подразделениями и показателями и отображать процесс их формирования.

Затраты, возникающие на любом уровне управления, связаны с определенным местом возникновения затрат.

Место возникновения затрат ─ сегмент деятельности предприятия, в котором возникают затраты (рабочее место, цех). Аналитический учет затрат ведется по наиболее крупным местам возникновения затрат, которые называют центрами возникновения затрат.

Центр возникновения затрат ─ первичная аналитическая единица, в пределах которой возможны планирование, учет и контроль затрат.

В таблице 2 приведена обобщенная информация, которая касается производственных менеджеров.

Таблица 2 ─ Структура учетной информации по производству по уровням управления

Уровень управле-ния	Место возник-новения затрат	Центр возник-новения затрат	Объект затрат	Себестоимость	Объект калькулиро-вания

Предприятие	Предприятие	Затраты предприятия по видам деятельности	Готовая продукция, работы, услуги предприятия	Полная	Изделия, работы, услуги
Продолжение таблицы 2

Производство	Производство	Затраты производства	Партии деталей, узлов, комплектов (ДУК)	Производственная	ДУК
Цех	Цех	Затраты цеха	ДУК	Цеховая (прямые затраты)	ДУК
Производственный участок	Участок	Затраты участка	Технологические операции участка	Прямые затраты участка	ДУК
Бригада или производственный центр	Бригада	Затраты бригады	Операции технологического процесса, закрепленные за бригадой	Прямые затраты бригады	ДУК
Рабочее место	Рабочее место	Затраты на рабочем месте	Операция технологического процесса	Прямые затраты рабочего места	ДУК

3.1 Формирование учета затрат в зависимости от производственной структуры

В условиях рынка в практике предприятий определились следующие подходы к формированию аналитических счетов управленческого учета:

- по центрам ответственности по возникающим затратам;

- по центрам рентабельности производства отдельного продукта.

Формирование учета затрат соответственно организационной структуре позволяет:

- увязать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц (рабочих, мастеров, начальников цехов);

- оценить деятельность каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

Центры возникновения затрат ─ это отдельные структурные подразделения предприятия, в которых можно организовать нормирование, планирование и учет затрат производства с целью наблюдения, контроля и управления производственными затратами, а также оценки использования производственных ресурсов.

Во многих случаях определить результат деятельности подразделения либо невозможно, либо нецелесообразно (например, услуги, которые оказывают плановые и бухгалтерские службы). Система учета предполагает учет затрат подразделения без выхода продукции, услуг.

На промышленных предприятиях центры возникновения затрат представляют собой отдельные объекты аналитического учета. Порядок обобщения затрат повторяет последовательность в организационной структуре управления (рис.4).

На практике сформировались два подхода к выбору перечня затрат, которые группируются по местам их возникновения:

- прямые и непрямые затраты, связанные с работой данного подразделения, службы, видом деятельности;

- непрямые затраты, которые возникают в подразделении, носят общий для всех видов продукции характер и не могут быть отнесены на отдельный вид продукции непосредственно. Прямые затраты учитываются по видам продукции без их обобщения по местам возникновения затрат.

В первом варианте контроль охватывает все производственные ресурсы, которые используются на месте возникновения затрат, что усиливает степень влияния учета на процесс формирования затрат. Во втором варианте, когда обобщаются все затраты по месту их возникновения, наиболее приемлемо в системе контроля затрат использовать бюджетно-сметный метод и метод выявления отклонений от норм, причин и виновников.

Систему учета, в которой предусматривается составление отчетов по данным сопоставления сметных (стандартных) показателей с фактическими, называют учетом по центрам ответственности.

Центр ответственности ─сегмент деятельности предприятия, возглавляемый менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты работы этого сегмента.

Центр ответственности представляет собой часть системы управления предприятием и, как любая система, имеет свой вход и выход. На входе формируются затраты сырья, материалов, полуфабрикатов, рабочего времени и различных видов услуг. Используя указанные ресурсы, центр ответственности выполняет закрепленную за ним работу. На выходе формируется продукция (работы, услуги), которая переходит в другой центр ответственности или реализуется на сторону. Таким образом, работа каждого центра ответственности может быть оценена с точки зрения эффективности. Эффективная деятельность ─ производство заданного объема продукции при минимальном использовании производственных ресурсов, или максимальный объем производства при заданном объеме производственных ресурсов. В центре ответственности действует цепочка «затраты ─ объем производства ─ прибыль».

По отношению к производственному процессу центры ответственности подразделяют на основные и функциональные; по отношению к внутреннему механизму ─ на хозяйственные и аналитические.