Налоги на доходы

а) Налоги на доходы физических лиц

Существование налогов с физических лиц наряду с другими налогами объясняется, прежде всего, необходимостью создания дополнительного, доходного источника для государственной казны, поэтому выполнение ими фискальной функции было очевидным с момента существования.

Сегодня же факт существования налогов с населения, кроме потребностей фиска, объясняется еще и необходимостью регулирования уровня доходов граждан. В общем смысле налоги с населения представляют собой обязательные безвозмездные платежи, производимые в пользу государства из личных доходов граждан, получаемых ими из любых источников. То есть, сколько бы ни было налогов, они будут уплачиваться из одного источника - дохода граждан.

Подоходный налог является результатом постепенного развития других видов прямого обложения, естественным дополнением податной системы в странах с развивающимся капиталистическим хозяйством. Подоходный налог имеет целью переложение на более крепкие плечи возрастающего бремени косвенных налогов, особенно тяжелых для менее состоятельных плательщиков. Характерной особенностью подоходного налога является то, что он часто вводится в минуты тяжелых финансовых кризисов и неизменно оправдывает возлагаемые на него надежды.

История развития подоходного налогообложения берет начало от налогообложения имущества, поскольку оно стало объектом обложения раньше других источников дохода. Однако прямое обложение дохода от имущества и использование его в качестве базы для исчисления налога тоже возникло не сразу. Вначале применялись косвенные критерии (количество окон, дверей у объектов недвижимости, наличие прислуги мужского пола), свидетельствующие о высоком достатке их владельцев, а значит, и о доходе.

Однако, пока понятия «владение имуществом» и «доход от имущества» были едины в силу сложившихся общественных отношений, возникло немало проблем с расчетом реальной суммы дохода.

Изменение общественных отношений, развитие промышленности и городов привело к появлению у граждан новых источников дохода (найм, промысел, ценные бумаги, аренда и т.п.) помимо доходов от недвижимого имущества. Это положило начало выделению подоходного налогообложения из имущественного с постепенным контролем за всеми видами доходов, в том числе и от имущества, и превращению его в самостоятельную составную часть подсистемы налогов с населения.

Подоходное налогообложение не только выросло из поимущественного, но и стало заменой прямого личного налогообложения: подушного налога – в России, классного – в Европе. Причем некоторое время подоходный налог существовал вместе с поимущественным, перенимая исторический опыт взимания платежей. Переход же от пропорционального к прогрессивному обложению доходов, учитывающему частично платежеспособность гражданина, выдвинул подоходный налог на первое место среди налогов с населения.

Первый опыт подоходного налогообложения был предпринят в Великобритании в 1798 г., а ре­шающий поворот к подоходному налогообложению физических лиц в развитых странах произошел в середине XIX в. При этом в большинст­ве случаев окончательному введению подоходного налогообложения предшествовали длительные периоды колебаний и половинчатых мер (таблица 6).

В США введению налога предшествовал почти полувековой пери­од его обсуждения с 1868 по 1913 г.; на протяжении 1848 - 1914 гг. во Франции было около 50 проектов подоходного налогообложения; в Пруссии подоходное налогообложение развивалось в течение 1806 - 1891 гг. из личного налога (фактически — подушной подати) в результате его эволюции путем последовательной дифференциации и усложнения ставок.

Таблица 6 – Хронология утверждения подоходного налогообложения

в Великобритании

1798 г. - Введение подоходного налогообложения в виде утроенного налога на роскошь. 1802 г. – Отмена налога. 1803 г. - повторное введение налога в новой форме (доходы разделены на пять категорий, в каждой из которых налог взимается преимущественно у источника дохода). 1816 г.- Отмена налога. 1842 г. - Окончательное утверждение подоходного налогообложения (пропорцио­нального). 1909 г. - Введение прогрессивного подоходного налогообложения.  

Все это объясняется как постепенным созреванием необходимых экономических и социальных условий, так и упорным сопротивлени­ем обеспеченных слоев населения, интересы которых подоходный на­лог, особенно прогрессивный, затрагивал в наибольшей степени. Вве­дение прогрессивного подоходного налогообложения было требованием трудящихся классов, в первую очередь пролетариата. В «Мани­фесте Коммунистической партии» К. Маркса и Ф. Энгельса «высокий прогрессивный налог» рассматривался наряду с конфискациями и экспроприациями в качестве одного из инструментов «для того, чтобы вырвать у буржуазии шаг за шагом весь капитал, централизовать все орудия производства в руках государства, т.е. пролетариата, организованного как господствующий класс». Сложившуюся в результате острой политической и социальной борьбы современную систему подо­ходного налогообложения физических лиц можно рассматривать как форму примирения интересов имущих и неимущих классов.

В России, если не считать достаточно кратковременного (с 1810 по 1820 г.) периода налогообложения доходов помещиков, связанного с финансовыми потребностями государства в военное и послевоенное время и опиравшегося на общий подъем патриотических настроений, подоходный налог впервые был установлен законом от 6 апреля 1916 г. Данный закон вступил в силу с 1917 г., но практически так и не был реализован ввиду революционного развития событий. Система подо­ходного налогообложения физических лиц начала формироваться только с 1922 г. уже в Советской России.

Для широкого внедрения подоходного налога с физических лиц в практику налогообложения необходимы соответствующие экономи­ческие и социальные условия:

а) достаточно высокий уровень экономического развития, продуцирующий доходы, налоги с которых могли бы обеспечить фискальные потребности государства;

б) широкое развитие в обществе морального чувства относительно необходимости уплаты налогов в пользу государства;

в) наличие разветвленной системы органов, осуществляющих налоговый контроль, и достаточно высокий уровень развития техники налогового контроля.

Необходимость достаточно высокого уровня экономического развития страны для того, чтобы подоходный налог смог играть заметную роль в формировании ее бюджета, вполне очевидна. В свое время (1917 г.) П. Гензель и А. Соколов, анализируя финансовую реформу 1916 г. и оценивая перспективы подоходного налогообложения в России, отмечали, что даже почти полная конфискация всех доходов граж­дан, зарабатывающих в год более одной тысячи рублей, не обеспечит более одной четверти налоговых потребностей бюджета. Предпосылки для резкого увеличения доли подоходного налога в налоговых поступлениях и доведения ее до уровня, характерного для развитых стран, от­сутствуют в России и в начале XXI в.

Определенный уровень развития общественного сознания необхо­дим ввиду того, что взимание действительно подоходного налога, а не налогов на какие-либо определенные отдельные виды доходов (напри­мер, на заработную плату) основано на декларациях налогоплательщи­ков, которые получили всеобщее распространение в странах Европы и в США после проведения налоговых реформ в 20-е г. XX в. Деклариро­вание личных доходов в целях налогообложения предполагает вырабо­танное отношение к уплате налогов как к исполнению общественного долга и соответствующее понимание социальной справедливости. Ук­лонение от уплаты налогов должно не только восприниматься как ан­тиобщественное явление с точки зрения закона, но и вызывать осужде­ние общества. Усиление влияния данного фактора на систему налого­обложения по мере развития общества еще в начале XIX в. отмечал Н. И. Тургенев: «Успехи образованности, по мере их благодетельного влияния на нравы и обычаи народов, действовали и на усовершенство­вание системы налогов. Граждане вследствие сих успехов начали осво­бождаться от угнетавшего их рабства, пользоваться, в смысле более пространном, правом собственности; налоги начали быть распреде­ляемы и собираемы с большею справедливостью и платимы с большей готовностью». Однако применительно к России оптимизм Н. И. Тургенева в отношении влияния просвещения на систему нало­гообложения был явно преждевременным. Спустя почти столетие уже в начале XX в. И. X. Озеров констатировал: «У нас нет существенного условия для правильного осуществления подоходного налогообложе­ния, это именно — сознание у плательщиков чувства долга выполнить свою податную обязанность». К сожалению, то же самое можно повторить и в начале XXI в. На формирование общественного сознания в сфере налогообложения в развитых странах в XX в. решаю­щее влияние оказали два фактора: увеличение социальных расходов государства, делающее более осязаемой его деятельность для рядового налогоплательщика, и повышение прозрачности в расходовании бюд­жетных средств, воспитывающее у налогоплательщиков чувство причастности к деятельности государства. В России они, по сути, отсутст­вуют.

Вместе с тем даже высокий уровень общественного сознания в отношении уплаты налогов не избавляет полностью от необходимости применения принуждения при их взимании, и проверка полноты и достоверности сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиками декларациях о доходах, требует организации налогового контроля с разветвленной системой налоговых органов. В современ­ных условиях обработка миллионов налоговых деклараций немыслима без создания компьютеризированных информационных систем и тех­нологий, четкого и оперативного взаимодействия отдельных налого­вых органов и их структурных подразделений.

В экономически развитых странах перечисленные условия в общих чертах сформировались в первой четверти XX в. Этим объясняется тот факт, что уже к концу 1920-х гг. подоходный налог во многих из них приобрел то значение, которое является характерным и для начала XXI в. Во второй половине 1920-х гг. доля подоходного налога в общей сумме налоговых поступлений составляла 62,6 % - во Франции, 56,4 % - в США, 45,3 % - в Великобритании, 39,0 % - в Германии. Значительное воздействие на отношение к подоходному налогу обес­печенных слоев населения оказала мощная волна революционных вы­ступлений трудящихся масс, прокатившаяся вслед за Россией по всей Европе и продемонстрировавшая угрозу самому их существованию в случае, если государство не обратится к непосредственному решению насущных социальных проблем.

Подоходный налог в каждой стране имеет свои особенности, обусловленные историческими, экономическими, политическими и иными факторами. Однако можно выделить некоторые общие черты, характерные для большинства развитых стран.

Налогоплательщиками выступают физические лица, достигшие совершеннолетия, а также несовершеннолетние по отдельным видам доходов. Тем не менее, возможны три подхода к определению субъектов налогообложения, кото­рыми могут являться:

- каждое имеющее доход физическое лицо независимо от его семейного положения;

- супружеская пара, доходы которой рассматриваются как общий
совместный доход;

- семья, рассматриваемая в общем случае как группа лиц, проживающих совместно и ведущих общее домашнее хозяйство.

Каждое из указанных определений субъекта налогообложения имеет свои преимущества и свои недостатки. Основная проблема за­ключается в обеспечении реализации принципа справедливости по го­ризонтали при прогрессивном налоговом тарифе.

Индивидуальное налогообложение нейтрально относительно семейного положения, но при этом существует возможность уклонения от уплаты налога путем перераспределения дохода между членами се­мьи. Налогообложение совместного дохода на тех же условиях, что и налогообложение индивидуальных доходов, устраняет указанную воз­можность, но отрицательно влияет на привлекательность брака.

Распределение совместного дохода между супругами (супружеский сплитинг) исключает негативное воздействие на отношение к браку. Супружеская пара рассматривается как экономическая единица. При этом либо налог начисляется на половину совместного дохода, а затем полученная сумма налога удваивается, либо удваиваются границы диапазонов действия налоговых ставок (включая не облагаемый налогом минимум) для совместного дохода. Возможен и учет экономии от совместного ведения домашнего хозяйства путем введения коэффициен­та, меньшего, чем два. Однако в этом случае супруги, получающие равный доход, оказываются в худшем положении, чем супруги с неравномерным распределением дохода. При прогрессивных налоговых ставках сумма налога для них может оказаться выше, чем при индивидуальном налогообложении.

При налогообложении совместного дохода всей семьи с учетом де­тей (полный сплитинг) различие в платежеспособности при разном со­ставе домашнего хозяйства учитываются в наибольшей степени. Дети могут учитываться с пониженными коэффициентами, дифференциро­ванными по возрасту в соответствии с необходимыми расходами на их содержание. Оборотной стороной медали является то, что в случае прогрессивного налогового тарифа наибольшую выгоду при этом по­лучают семьи с наибольшими доходами. Альтернативой является пре­доставление трансфертов на содержание детей с учетом совокупного дохода семьи.

Налогоплательщики, как правило, подразделяются на нерези­дентов и нерезидентов. Главный критерий для определения резидентства - пребывание физического лица в стране на протяжении определенного периода в течение финансового года. В большинстве стран этот период составляет шесть или более месяцев (свыше 183 календарных дней). Если этот критерий для конкретного случая недостаточен, то используются следующие дополнительные критерии:

а) тест места расположения привычного жилища;

б) тест центра жизненных интересов;

в) тест обычного места проживания;

г) тест гражданства;

д) по договоренности компетентных органов (рисунок 7).

Смысл разделения налогоплательщиков на резидентов и нерезидентов состоит в том, что резиденты несут полную налоговую ответствен­ность с мирового (глобального) дохода, т.е. подлежат подоходному налогообложению по всем источникам - как внутренним, так и внешним, а нерезиденты несут ограниченную налоговую ответствен­ность, т.е. налогообложению подлежат только доходы из источников, расположенных в данной стране. Отдельные страны устанавливают другие правила. В США, к примеру, система разделения физических лиц на резидентов и нерезидентов применяется только в отношении неграждан США (граждан других государств и лиц без гражданства), а все граждане США несут полную налоговую ответственность.

Возможны два подхода в налогообложении доходов физических лиц - либо налогообложение совокупного годового дохода налогоплательщика или использование шедулярного подхода. Первый подход применяется преимущественно в развитых странах. Он проще в отношении исчисления, но требует определенной честности от налогоплательщика и отлаженного механизма работы налоговых органов. Шедулярный подход эффективен в переходный период, так как более гибок в плане регулирования поступлений от разных видов доходов и возможности удержания налога у источника выплаты. Преимущественно используется развивающимися странами. Опыт показывает, что при шедулярной системе собираемость налога, взимаемого у каждого источника выплаты в отдельности, более эффективна, в частности, по причине того, что сокращается число лиц, обязанных декларировать свои доходы, и снижаются административные издержки на удержание налога.

Чаще исходной базой для расчета налоговых обязательств выступает со­вокупный годовой доход налогоплательщика, в который включаются все доходы, полученные данным физическим лицом в течение налогового (финансового) года от источников, указанных в налоговом зако­нодательстве. В состав облагаемого дохода обычно входят:

- основная заработная плата рабочих и служащих;

- дополнительные выплаты, доплаты, премиальные и другие вознаграждения сверх основной заработной платы (учитываются льготы - Ирландия, Австралия);

- доходы от предпринимательской деятельности;

- дивиденды, проценты по счетам в банках (Финляндия и Греция), проценты по государственным ценным бумагам (Турция, Финляндия);

- взносы по страхованию жизни (Дания, Испания);

- условные доходы от владения домом (Греция, Италия, Швейцария);

- алименты, выплачиваемые на содержание детей;

- пенсии;

- выплаты по безработице. Однако наблюдается тенденция ко все более широкому распространению практики их включения в облагаемый доход;

- выплаты по болезни (с 1982 года - Великобритания, Швеция; с 1983 года - США).

Ни в одной стране мира совокупный годовой доход налогоплательщика не совпадает с налогооблагаемым доходом, к которому применяется действующая шкала ставок подоходного налога. Налогооблагаемый доход по сравнению с совокупным годовым доходом всегда меньше на сумму разрешенных в соответствии с законодательством налоговых льгот.

Наиболее распространенный вид налоговых льгот составляют
налоговые скидки, которые подразделяются на стандартные и нестандартные.

Стандартные налоговые скидки — это налоговые льготы (скидки), величи­на которых не обусловлена фактическими расходами налогоплательщика). К стандартным скидкам относятся: необлагаемый минимум, «семейные скидки», «скидки на иждивенцев», обложение по нулевой ставке и налоговый кредит. При этом следует иметь в виду, что в одних и тех же государствах могут применяться одновременно различные формы налоговых льгот, например необлагаемый мини­мум, означающий освобождение от налогообложения минимальных доходов в размере, определяемом законом, предоставляется всем налогоплательщикам, независимо от их семейного положения или наличия иждивенцев. Этот вид налоговых льгот предусматривается законодательством большинства государств.

В то время как «семейные скидки» предоставляются налогоплательщикам в зависимости от их семейного статуса. При этом используются различные схемы налогообложения. Например, в Португалии и Норвегии доходы членов семьи облагаются налогом по разным шкалам, а в Германии и Ирландии используется система разделения доходов, при которой доход супругов делится поровну и в отношении него предусмотрена
соответствующая налоговая ставка, позволяющая снизить налоговое бремя.

«Скидки на иждивенцев» представляют собой льготы налогоплательщикам, имеющим детей, находящихся на иждивении,
и других иждивенцев — членов семьи. «Обложение по нулевой ставке» устанавливается в отношении определенной группы доходов
и фактически означает освобождение от налога. Такая льгота предусматривается законодательством Австрии, ФРГ, Бельгии, Люксембурга. Франции, Финляндии и Греции.

«Налоговый кредит», представляющий собой сумму, на которую уменьшается величина налога, а не величина облагаемого налогом дохода, также имеет особенности своею применения в разных госу­дарствах. Например, в Дании, Швеции и Австрии налоговые креди­ты предоставляются супругам, а в Бельгии, Греции, Испании и Италии они предоставляются не только супругам, но и семьям, имеющим на иждивении детей. Существуют и иные основания пре­доставления налоговых кредитов, определяемые законодательством государств.

Особое внимание следует уделить необлагаемому минимуму доходов. Развитие идеи справедливости в налогообложении выразилось в том, что финансовая наука обосновала необходимость мини­мума дохода, свободного от обложения. Первоначально под ми­нимумом существования понимали физиологический минимум, абсолютно необходимый для поддержания жизни работника и его семьи. В защиту минимума, свободного от обложения, выступали еще классики, в учениях которых о железном законе заработной платы это требование получило теоретическое обоснование. К началу XX в. понятие минимума существования расширяется, под ним стали понимать совокупность средств, необходимых для дос­тойного существования человека. Австрийский юрист Л. Менгер (1841-1906) сформулировал требование такого минимума в сле­дующих выражениях: «Каждый член общества имеет право на вещи и услуги, необходимые для его существования, прежде чем удовлетворены менее важные потребности других. Для осуществ­ления этого требования нет необходимости коренной реформы со­циального строя. 3ачатки осуществления его уже имеются: призрение, бесплатная школа, страхование рабочих, пенсии старикам, фабричное законодательство, которые уже теперь требуют уси­ленного обложения больших доходов. Принцип: достойное человека существование, если он станет руководящим правилом по­литики, потребует еще большего вторжения в сферу не заработанных доходов, наряду с отменой налогов на предметы первой необходимости и других несправедливых налогов».

Становление минимума, свободного от обложения, нарушало принцип всеобщности обложения и встретило многочисленные возражения. Одни обосновывали свое отрицательное отношение к изъятию от обложения малых доходов на основе теории обмена услуг. Раз все пользуются услугами государства, то все должны и платить налоги. Другие исходили из этических соображений об обязанности каждого платить налоги, которая является другой стороной политических прав. По их мнению, опасно освобождать почти от всякого участия в несении государственного бремени многочисленный класс низкооплачиваемых рабочих, имеющих возможность оказывать сильное влияние на политику. Защитни­ки принципа всеобщности выдвигали аргумент, что государство и его организация есть столь же важная и безусловная потреб­ность для гражданина, как и материальная потребность в пище и одежде, что оно настолько же составляет условие его существования, как и насущный хлеб.

Финансовая наука сочла несостоятельными возражения про­тив минимума, свободного от обложения. Немалую роль в осво­бождении от налога минимума средств существования сыграло то обстоятельство, что малые доходы с большим трудом подда­ются определению, и обложение их обошлось бы государству очень дорого. Финансовая наука не только защитила минимум, свободный от обложения, но и обозначила его пределы. Преде­лы минимума, свободного от обложения, определяются потреб­ностями государства и уровнем экономического развития стра­ны. Если страна бедна — минимум этот не может быть высок, потому что тогда немногочисленные крупные имущества и до­ходы подверглись бы чрезмерному обложению, следствием чего было бы замедление накопления капиталов. Аргумент этот, выдвинутый еще классиками, современен и сегодня, применим к ус­ловиям России.

Идея о неприкосновенности той части дохода, которая идет на удовлетворение необходимых потребностей его владельца, нашла свое выражение в законодательствах всех стран, имевших в той или иной форме подоходный налог. При повсеместном вве­дении подоходного налога в европейских странах, США и Рос­сии был установлен минимум, свободный от обложения. Величи­на этого минимума определялась в зависимости от уровня сред­них потребностей населения, от уровня инфляции, от фискальных потребностей государства, В 20-е гг. в Англии прожиточный минимум установлен в 135 фунтов стерлингов, в США - в 3000 долларов, во Фран­ции - в 5000 франков, в России 1916 г. - 850 рублей, в СССР - 900 рублей для рабочих и служащих и от 300 до 500 для доходов дру­гих категорий населения.

Не­стандартные налоговые скидки — это налоговые льготы, величина ко­торых зависит от суммы фактически произведенных налогоплательщиком рас­ходов. Нестандартные скидки устанавливаются в отношении взносов в профсоюзы расходов, связанных с производственной деятельно­стью, основных медицинских расходов, процентов, выплачиваемых по займам или за кредит на покупку дома, расходов на благотвори­тельные цели и т.д.

Например, в ФРГ, Италии, Испании. Норвегии, Финляндии и США взносы в профсоюзы полностью компенсируются путем пре­доставления налоговой скидки; в Португалии, Швеции и Дании предусматривается частичная компенсация; во Франции, Ирлан­дии, Бельгии, Греции, Швейцарии и Японии налоговые скидки на суммы, уплаченные в качестве профсоюзных взносов, не распро­страняются.

Национальное законодательство по-разному определяет льготы по расходам, связанным с производственной деятельностью. Напри­мер, в ФРГ, Швейцарии, Австрии и Люксембурге они устанавлива­ются в форме разовой скидки в отношении части расходов; в Бель­гии, Великобритании, Ирландии, Италии и Дании скидки предос­тавляются в сумме полной величины таких расходов; а в США, Ав­стрии, Испании и Италии льгота по производственным расходам может устанавливаться в форме налогового кредита на часть вало­вого дохода.

Основанием для получения льгот по подоходному налогу могут быть и основные медицинские расходы. Например, в ФРГ и Греция для них установлена полная налоговая скидка, в Финляндии закон определяет предел медицинских расходов, сверх которого льгота не действует, а в Великобритании и Швеции налоговые скидки вооб­ще не распространяются на этот вид расходов налогоплательщиков.

В налогооблагаемую базу при исчислении подоходного налога могут не включаться и проценты, выплачиваемые налогоплательщи­ками по различным займам. В зависимости от законодательства конкретного государства эта льгота может распространяться в пол­ном объеме или частично на один или несколько видов займов. Например, в Дании, Финляндии, Швеции, Бельгии, Голландии, Греции, ФРГ и Испании она применяется к процентам по займам, взятым для инвестиций в производство; во Франции и Ирландии скидка действует в отношении процентов по займам, полученным для целей бизнеса; в Великобритании, Италии и Португалии она распространяется на проценты по займам на покупку или реконст­рукцию дома. Эта же льгота действует наряду с прочими скидками в Дании, Финляндии, Голландии, Ирландии и Испании. Еще боль­шим разнообразием отличается подход к благотворительным взно­сам. Они не включаются в льготы по подоходному налогу в Ирлан­дии, Италии, Австрии. Финляндии и Швеции. Наоборот, в Греции расходы на благотворительные цели полностью исключаются из на­логооблагаемой базы, а в Бельгии, Франции, Дании, Португалии и ФРГ они учитываются при начислении налога лишь в случае пре­вышения предельного размера льготы.

Разумеется, приведенный выше перечень налоговых льгот не яв­ляется исчерпывающим. Законодательство многих государств преду­сматривает и другие льготы по взносам на социальные нужды, льго­ты для лиц пожилого возраста, льготы по доходам от сдачи в аренду недвижимости, льготы по доходам фермеров и мелких торговцев, льготы по дивидендам от акций различных компаний и т.д. Социальное государство, даже если оно не провозглашено таковым в кон­ституции, проводит свою социальную политику, активно используя столь важный финансовый инструмент, как налоговые льготы. При этом следует отметить, что многообразие видов льгот, составляющее сильную сторону национального законодательства, становится серь­езной проблемой при международном налогообложении.

Ставки подоходного налогообложения всегда устанавливаются законом. Изменение ставок подоходного налогообложения (так же, как и ставок по другим налогам) не допускается в течение всего налогового периода. Как правило, невозможен и пересмотр других существенных условий подоходного налогообложения. Во всех странах действует категорический запрет на предоставление индивидуальных налоговых льгот, т.е. льгот, которые могут получить отдельные лица. Льготы пре­доставляются только категориям лиц, т.е. всем без исключения лицам, которые могут подтвердить наличие оговоренных в законе особых об­стоятельств.

Во всех развитых странах ставки по подоходному налогу являются прогрессивными и, как правило, построены по системе сложной прогрессии.

В подавляющем большинстве стран супруги имеют право уплаты подоходного налога и определения обязательств по нему как по индивидуальной, так и по совместной системе налогообложения. В тех случаях, когда применяется система совместного налогообложения дохода семьи при определении налоговых обязательств к налогооблагаемому доходу применяются пониженные ставки.

Порядок уплаты подоходного налога определяется двумя основными способами: безналичным и декларационным.

Декларационный способ уплаты налога представляет собой направление в налоговые органы декларации о доходах, полученных за истекший финансовый (налоговый) год. Декларацию заполняют наемные работники, получающие сверх заработной платы дополни­тельные доходы, и физические липа, не занимающиеся наемным трудом, а получающие доход из иных источников.

Безналичный способ уплаты налога представляет собой удержа­ние бухгалтерией предприятия (организации) части выплачиваемого дохода. Доход может быть в форме заработной платы, дивидендов, процентов по вкладам, выплат по авторским правам и т.д. При безналичной форме уплаты подоходного налога, иногда называемой «удержанием у источника», в налоговые правоотношения вступают три субъекта: налоговые органы, налогоплательщик и специальный посредник, функции которого может выполнять либо предприятие (организация), удерживающее налоги с заработной платы, либо банк, удерживающий налоги с процентов по вкладам, либо инве­стиционная компания, удерживающая налоги с выплачиваемых ди­видендов.

В большинстве государств налог с доходов наемных работников, взимается работодателями (через бухгалтерию). Исключение составляют Франция и Швеция.

Сроки уплаты налога устанавливаются в зависимости от спосо­ба его уплаты. Декларации о доходах за прошедший год подаются в финансовые органы в начале нового налогового года, а уплата на­лога безналичным способом осуществляется ежемесячно (при полу­чении заработной платы) или по факту получения дивидендов и других выплат по иным источникам доходов.

Налоги на доходы физических лиц чаще всего относятся к группе общегосударственных (центральных, федеральных, конфедеральных) налогов, хотя во многих странах действуют различного рода дополни­тельные налоги на доходы физических лиц, надбавки к центральным налогам, поступающие в бюджеты регионов (штатов, провинций, зе­мель) и в бюджеты органов местного самоуправления (городов, райо­нов, округов, муниципалитетов, тауншитов и т.д.). При этом регламен­тация по взиманию налогов на доходы физических лиц, как правило, отнесена к исключительной компетенции центрального уровня власти (федерации, конфедерации). На общегосударственном уровне опреде­ляются объекты налогообложения, методика определения налогообла­гаемого дохода, уровень общенациональных ставок, условия и разме­ры предоставляемых универсальных и специальных вычетов, зачетов, общие условия предоставления и получения налоговых льгот; сроки и порядок уплаты налогов и предоставления отчетности. На региональном и местном уровнях обычно могут изменяться лишь размеру ставок по дополнительным налогам или надбавкам к общенациональным налогам на доходы. Кроме того, в отдельных странах разрешено применять местные льготы для определенных категорий лиц, однако правила применения таких льгот в подавляющем большинстве стран также устанавливаются на общенациональном уровне. В федеративных и конфедеративных государствах могут существовать самостоятельные налоги на доходы физических лиц либо применяться различного рода надбавки к общегосударственному подоходному налогу.

Налоговый период по подоходному налогообложению физических лиц составляет один год. В большинстве случаев этот период совпадает либо с календарным годом, либо с установленным законодательно финансовым (налоговым, фискальным) годом.

Схема определения налоговых обязательств по подоходному нало­гу с физического лица выглядит следующим образом. Совокупный годовой доход, состоящий из валовой выручки от реализации товаров и услуг, поступления рентных платежей, доходов от реализации движи­мого и недвижимого имущества и прочих доходов, уменьшается на сумму разрешенных вычетов, расходов на содержание движимого и недви­жимого имущества, рентных платежей, налогов, уплаченных в бюдже­ты органов местного самоуправления и регионов, поимущественных налогов, процентов за привлеченный для деловых целей кредит, взносов в фонды социального страхования и социального обеспечения беспри­быльных организаций, а также на сумму других расходов и платежей, разрешенных налоговым законодательством к вычету в определенных размерах. Кроме того, совокупный годовой доход уменьшается на сум­мы специальных вычетов, а также убытков прошлых лет при определе­нии налоговых обязательств текущего периода.

Вышеперечисленные вычеты могут быть разрешены лишь при документальном подтверждении и обосновании необходимости их осуществления. Максимальный размер вычетов устанавливается в законодательном порядке либо как процент от валового дохода, либо в твердой сумме. В ряде стран при исчислении налогооблагаемого дохо­да предусмотрена возможность вычета суммы выходного пособия при увольнении, выплат по системе социального обеспечения, выплат по болезни, выплат определенным категориям лиц (участникам военных действий, семьям погибших, инвалидам и т.д.).

В результате всех вычетов из скорректированного валового дохода образуется налогооблагаемый доход, к которому и применяется дей­ствующая шкала ставок подоходного налога.

Для последних десятилетий характерна тенденция расширения налоговой базы по подоходному налогообложению. Наряду с денежными выплатами в совокупный годовой доход включаются выплаты в товар­но-материальной форме, а также в форме привилегий. Так, в совокуп­ный годовой доход служащих компаний включаются расходы компа­нии по предоставлению этим служащим автотранспорта, специальных займов по льготным ставкам, жилища на льготных условиях, на полу­чение товаров и услуг со скидкой, бесплатное питание, расходы на об­разование за счет компании, на оплату медицинских услуг и ряда дру­гих. В этих случаях для определения налоговой базы плательщик обязан к сумме денежных и материальных выплат, составляющих его доход, прибавить разницу между обычной (рыночной) ценой приобре­тенных товаров или полученных услуг и фактически уплаченной за них суммой.

Доходы руководителей компаний, поступающие в форме косвен­ных выплат, компенсаций, льгот и привилегий, в последние годы прак­тически во всех странах имели тенденцию к увеличению. Для предот­вращения уклонения от уплаты налогов законодатели расширяют базу по налогообложению доходов физических лиц и значительно расширя­ют объем обязательной отчетности по подоходному налогу с физичес­ких лиц и корпорационному налогу. Невключение каких-либо из ука­занных сумм в декларацию может служить основанием, как для административных санкций, так и для уголовного преследования. За­нижение размеров полученных косвенных выплат, выгод и льгот обычно квалифицируется как умышленное сокрытие доходов от налогооб­ложения.

Во всех странах в совокупный годовой доход включаются доходы от предпринимательской деятельности. Некоторые виды предпринимательской деятельности облагаются самостоятельным промысловым (профессиональным) налогом. При этом из совокупного годового дохода предпринимателей вычитаются производственные издержки, а также ряд иных расходов, предусмотренных законодательством всех стран.

Пассивные доходы, такие как дивиденды, проценты по облигациям и по остаткам на счетах банков, проценты по государственным, муниципальным и другим ценным бумагам, могут как включаться в совокупный годовой доход налогоплательщика для целей налогообложения подоходным налогом, так и исключаться из налогооблагаемой суммы. Пассивные доходы, как правило, облагаются налогом по льготным ставкам либо на основании специальных статей законов, регламенти­рующих подоходное налогообложение физических лиц, либо на осно­вании отдельных специальных законов.

Доходы, получаемые от владения недвижимостью, во всех стра­нах включаются в базу обложения налогами на доходы физических лиц, однако доходы, получаемые от реализации недвижимого имуще­ства, могут облагаться как в рамках подоходного налогообложения, так и на основании действующих самостоятельных налогов на при­рост капитала.

Кроме того, в подавляющем большинстве стран из совокупного годового дохода налогоплательщика вычитаются суммы взносов по обязательному страхованию. В отдельных странах налогоплательщик обя­зан показывать сумму совокупного годового дохода без вычета взносов по обязательному страхованию, при этом он получает возможность на зачет этих сумм при окончательном расчете налоговых обязательств.

В большинстве развитых стран в совокупный годовой доход налогоплательщика включаются полученные алименты, различного рода единовременные выплаты и пособия, в том числе пенсии, а также вып­латы и пособия по безработице.

Как правило, в состав совокупного дохода для целей налогообложения не включаются дарения от физических лиц, призы и награды, различного рода компенсации за ущерб, причиненный здоровью, сти­пендии.

Основные различия при исчислении налоговых обязательств физических лиц по подоходному налогообложению в развитых странах зак­лючаются в следующем:

- расчет совокупного годового дохода, скорректированного вало­вого дохода и налогооблагаемого дохода имеет свои особенности, су­ществуют важные, а иногда и принципиальные различия в правилах по определению источников доходов;

- состав дохода, включаемого в совокупный годовой доход, отличается своей спецификой часто не только в одной стране, но и на региональном (земельном, провинциальном, штатном) уровне. Последнее особенно характерно для стран с федеративным и конфедеративным ус­тройством. Для налогоплательщика также большое значение может при­обретать специфика определения момента получения дохода;

- имеются различия при определении категории «объект налогообложения», т.е. объектом может выступать доход каждого члена се­мьи в отдельности или может применяться совокупное налогообложе­ние дохода всей семьи как единого целого. Отдельные виды доходов могут быть самостоятельными объектами налогообложения;

- наиболее многообразен состав и характер налоговых зачетов, вычетов и льгот, применяемых при расчете величины налогооблагае­мого дохода, определении величины налогового оклада или оконча­тельных обязательств налогоплательщика;

- отмечаются существенные различия как в системах построения шкалы обложения подоходными налогами, так и в уровне минималь­ных, стандартных (средних) и максимальных ставок;

- значительным разнообразием характеризуются правила, регламентирующие налогообложение иностранных граждан, осуществляющих де­ятельность в стране, а также системы налогообложения граждан, длительное время работающих за рубежом и получающих доходы из иностранных источников.

б) Налоги на доходы корпораций

Практика налогообложения прибыли развивается приблизительно с начала ХХ в. Современные теоретические представления сформировались в основном под влиянием теории «экономики предложения». Первые основы научной теории прибыли были заложены опубликованной в 1899 г. работой американского экономиста Дж. Б. Кларка «Распределение богатства» и получили дальнейшее развитие в трудах Й. Шумпетера, Ф. Найта и других западных экономистов.

Налог на прибыль корпораций (корпорационный налог) получил распространение в развитых странах в связи с развитием форм деятельности, основанных на принципе ограниченной ответ­ственности. Все предприятия, действующие в странах с рыночной эко­номикой, можно объединить в три группы:

- индивидуальные предпри­ятия;

- предприятия, основанные на объединении лиц;

- предприятия, основанные на объединении капиталов.

Доходы индивидуальных предпринимателей облагаются подоходным налогом либо промысловым налогом (аналог промыслового налога в Российской Федерации - единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности).

Доходы предприятий, основанных на объединении лиц, обычно не облагаются какими-либо налогами, подоходным налогом облагаются доходы владельцев этих предприятий. Индивидуальные предпринима­тели и владельцы предприятий, основанных на объединении лиц, как правило, несут неограниченную (полную) ответственность по долгам своего предприятия.

К предприятиям, основанным на объединении капиталов, относятся предприятия с ограниченной ответственностью, т.е. его владельцы (акционеры) несут по его обязательствам ответственность в пределах сво­ей доли в уставном капитале. Компании с ограниченной ответственнос­тью признаются юридическими лицами и являются плательщиками корпорационного налога.

От корпорационного налога, как правило, освобождаются организации, в соответствии с уставом не ставящие своей целью получение прибыли. К таким организациям относятся раз­личного рода ассоциации, фонды, партии, клубы и иные объединения при соблюдении следующих условий: они не допускают возврата средств, внесенных учредителями, не распределяют в их пользу получа­емые доходы, не накапливают в какой-либо форме доходы, а использу­ют их в установленном порядке на цели, предусмотренные уставом. На­рушение хотя бы одного из вышеперечисленных условий приводит к потере безналогового статуса, и все доходы, полученные организацией в период, когда произошло такое нарушение, могут подлежать обложе­нию корпорационным налогом.

Система налогообложения прибыли компаний во всех странах тес­но увязана с системой подоходного налогообложения физических лиц. В ряде стран корпорационный налог рассматривается не как самосто­ятельный вид налогообложения, а как своеобразная надбавка (допол­нительный элемент) к подоходному налогообложению физических лиц. В качестве примера можно назвать США, где большинство норм, регулирующих обложение корпорационным налогом, построено на принципах налогообложения физических лиц, и постановления судов по подоходному налогу с физических лиц автоматически применяются в делах, связанных с корпорационным налогом.

В структуре корпорационного налога особый интерес с точки зрения сравнения налоговых законов представляет порядок его ис­числения.

Законодательство зарубежных государств закрепляет различные подходы к обложению прибыли юридических лиц, однако все их разнообразие можно свести к нескольким основным схемам.

Существует три основных метода налогообложения прибыли:

- система двойного налогообложения, при которой дивиденды облагаются налогом дважды: сначала на уровне компании, а затем подоходным налогом как часть личного дохода. Непременным условием такой системы является не слишком высокая ставка налогов на прибыль, поскольку размеры прибыли после вычета налогов должны обеспечивать достаточную величину дивидендов и нераспределенной прибыли. Напри­мер, в США, Швейцарии, Бельгии, Голландии, Люксембурге и Швеции при­быль компании облагается корпорационным налогом, а затем полу­чившие часть прибыли акционеры, уплачивают с нее личный подо­ходный налог.

- используются раздельные ставки налога на прибыль: стандартная – для обложения нераспределяемой прибыли и пониженная – для дивидендов. Величина налога на дивиденды в одних случаях устанавливается на уровне средней ставки подоходного налога, в других – ориентируется на его минимальную величину. Основным мотивом введения раздельных ставок на прибыль было стремление государства ограничить масштабы двойного обложения доходов, распределяемых в форме дивидендов. Такая система долгое время использовалась в Германии (до 2001 г.), применялась она также и в Португалии. При этой схеме возможно также частичное освобождение от налога (Финляндия, Испания). В неко­торых странах практикуется полное освобождение от налога распре­деляемой прибыли или на уровне компании, как это имеет место в Греции, или на уровне акционеров, как это сделано в Италии. При этом следует иметь в виду, что национальное законодательство мо­жет предусматривать сочетание способов исчисления корпорацион­ного налога и возможность применения разных схем в зависимости от конкретных целей налоговой политики.

- импутационная или зачетная система взимания корпоративного налога, при которой компания уплачивает единый налог с нераспределяемой и распределяемой прибыли, а акционер имеет право вычесть сумму налога уплаченного компанией на его дивиденды из величины своего годового подоходного налога. Эта схема реализуется двумя способами. Например, в Великобритании, Ирландии и Франции суммы налога, уплаченного корпорацией, частично зачитываются при определении совокупного облагаемого личного дохода, частью которого являются дивиденды, полученные акционером этой корпорации; а в Канаде, Австрии, Дании и Японии независимо от уплаты корпорационного налога компаний устанавливается частичное освобождение от налога дивидендов, полученных акционером.

Налоги на доходы юридических лиц могут вводиться как на центральном, так и на региональном, а зачастую и на местном уровнях. Во всех странах подоходные налоги с юридических лиц относятся к основ­ным источникам доходов центральных (федеральных, конфедеральных) бюджетов. На уровне регионов (штатов, земель, провинций, кантонов) применяются как самостоятельные подоходные налоги с юридических лиц, так и региональные надбавки к центральным налогам.

Объектом налогообложения, как правило, является чистый доход или прибыль, определяемые как валовой доход от осуществления экономической деятельности за вычетом всех связанных с данной деятельностью расходов. Валовой доход представляет собой сумму выручки от реализации товаров и услуг и доходы от капитала (дивиденды, проценты, арендная плата и т.д.). Иногда в состав валового дохода включается и доход от прироста капитала, определяемый как разность между стоимостью имущества по ценам возможной реализации и по ценам приобретения за вычетом расходов по содержанию этого имущества, но чаще используются отдельные налоги на доходы от прироста капитала.

Необходимое условие для обложения корпорационным налогом
коммерческая деятельность, осуществляемая юридическим ли­цом.
Определение коммерческой или промышленной деятельности да­ется в нормах гражданского и налогового законодательства страны. Во
Франции, например, под коммерческой (промышленной) деятельностью понимается деятельность, связанная с продажей, перепродажей,
подрядом, предоставлением услуг, посредничеством, ведением банковских страховых и других операций, добычей сырья, его переработкой,
производством готовой продукции или полуфабрикатов, перевозкой,
хранением, осуществлением ремесленного производства.

Коммерческая деятельность может подразделяться на активную и пассивную. В большинстве стран для налогообложения доходов от активной и пассивной коммерческой деятельности либо предусмат­риваются различные режимы налогообложения, либо действует опре­деленная специфика по налогообложению доходов от пассивной ком­мерческой (экономической) деятельности на льготных условиях. К доходам от пассивной деятельности, как правило, относятся про­центы, дивиденды и рентные поступления.

Налогооблагаемая база определяется в соответствии с принци­пом чистого дохода. Из валового дохода, полученного юридическим лицом, вычитаются расходы, перечень которых устанавливается за­конодательством каждой страны. К ним, в частности, относятся материальные за­траты, связанные с производственной деятельностью, отчисления в амортизационные фонды, расходы на заработную плату, затраты на рекламу и т.д.

Налоговая база по налогу на доходы корпораций (Y) в западной литературе обычно определяется в виде (формула 1):

Y= R – C – D – I; (1)

где R - начисленные доходы;

С – текущие затраты;

D – экономический износ активов (основных средств и нематериальных активов);

I – процент за пользование заемными капиталом.

Группировка расходов, представленная формулой 1, несколько отличается от группировки расходов, принятой при исчислении налога на прибыль организаций в российской системе налогообложения, но, в принципе, включает те же самые виды затрат. Для учета расходов при исчислении налоговой базы необходимо обязательное соблюдение двух условий:

- наличие связи данных расходов с осуществлением экономической деятельности;

- документальное подтверждение расходов.

При этом предполагается, что в нормально функционирующей рыночной экономике никто не станет осуществлять расходы, нецелесообразные с точки зрения достижения максимальной прибыли или иных экономических целей. Задача состоит лишь в том, чтобы отде­лить производственные расходы от личного потребления владельцев фирм. По оценкам японских специалистов, в современных условиях в экономически развитых странах стремление к уклонению от нало­гообложения прибыли корпораций, в том числе и за счет завышения расходов, относительно невелико. Сокрытие налога на прибыль оце­нивается величиной, не превышающей 10—15 % суммы налога, в то время как суммарное сокрытие всех налогов составляет не менее 15—20 % общей суммы налоговых поступлений. Однако в странах с переходной экономикой, где значение налога на прибыль корпора­ций для формирования бюджетных доходов существенно выше, чем в экономически развитых странах, могут налагаться дополнительные ограничения на учет отдельных видов расходов. По мере укрепления рыночных отношений эти ограничения постепенно снимаются, что можно наблюдать и в России, сравнивая соответствующие положе­ния действовавшего с 1992 г. Закона РФ «О налоге на прибыль пред­приятий и организаций» и заменившей его с 2002 г. гл. 25 части вто­рой НК РФ.

Для определения базы налогообложения важное значение имеет принцип территориальности и резидентства. В соответствии с принципом территориальности налогообложению в государстве подлежат лишь те доходы юридических лиц, которые получены на его территории. Соответственно, доходы, полученные вне пределов данного государства, не включаются в налогооблагаемую базу подо­ходного налога. Принцип резидентства означает, что налог уплачи­вается вне зависимости от места получения прибыли в государстве, резидентом которого является юридическое лицо. Основные критерии налогового резидентства представлены на рисунке 8.

В государствах, многие компании которых имеют транснациональный характер и получают значительную часть прибыли за рубежом, в основном придерживаются принципа резидентства. При этом при необходимости не отказываются и от применения правила территориальности. Такое сочетание обоих принципов можно встретить, например, в законодательстве США, Великобритании и ФРГ.

Общая схема определения налогооблагаемого дохода по корпорационному доходу аналогична схеме определения налогооблагаемого дохода физических лиц. Из валового дохода, включающего выручку от реализации товаров и услуг, процентов, дивидендов, рентных поступ­лений, доходов от реализации имущества и прочих доходов, вычита­ются доходы, освобождаемые от обложения корпорационным нало­гом, налоги, уплаченные с имущества в бюджеты региональных и местных органов власти, материальные затраты, связанные с произ­водством и реализацией, расходы на заработную плату и обязатель­ные отчисления в фонды социального назначения, амортизационные отчисления, уплаченные проценты и рентные платежи, отчисления в фонды предприятия в соответствии с действующим законодатель­ством. В результате этих вычетов образуется скорректированный (адаптированный, урегулированный) доход.

Порядок и размеры производимых вычетов и уменьшения дохода определяются законодательством. Практически во всех странах суще­ствуют расхождения между правилами расчета налогооблагаемой при­были и правилами бухгалтерского учета. Для целей налогообложения некоторые доходы могут не учитываться. В то же время может суще­ствовать целый ряд правовых норм, на основании которых определен­ие виды приростов стоимости, размеров переоценок основных и товарных запасов, отчислений включаются в налогооблагаемый доход даже в том случае, если они не являются таковыми по внут­ренним или международным правилам бухгалтерского учета.

Для вычета затрат, связанных с производством и реализацией това­ров и услуг, необходимым условием является наличие связи между по­лученным доходом и произведенными расходами. Вычет расходов, не связанных с получением дохода, может быть оспорен (опротестован) налоговыми органами. В этом случае неправильно произведенные вы­четы будут рассматриваться как уменьшение или сокрытие налогооб­лагаемого дохода. Не разрешается относить на издержки по текущей деятельности затраты капитального характера, которые должны спи­сываться в порядке, предусмотренном для амортизационных отчисле­ний.

Существуют многочисленные правила в отношении выплат заработной платы, особенно для членов советов директоров и руководяще­го исполнительного аппарата предприятия. Заработная плата этих ка­тегорий служащих должна соответствовать выплатам на других аналогичных предприятиях, в противном случае превышение может рассматриваться как объект обложения корпорационным налогом. По­добные правила применяются также и в отношении уплаты процентов и рентных платежей.

Наряду с общими налоговыми режимами в ряде стран действуют специальные налоговые режимы по отраслям экономики. К таким от­раслям обычно относятся сельское хозяйство, лесное хозяйство, гор­нодобывающая, нефтяная и газовая промышленность, энергетика. Для этих отраслей могут применяться особые системы амортизации основ­ных фондов, вводиться дополнительные инвестиционные льготы.

Значительная специфика существует и в отношении амортизационных отчислений. Нормы и правила проведения амортизационных отчислений устанавливаются в законодательном порядке, их нарушение также может рассматриваться как сокрытие объекта налогообложения со всеми вытекающими последствиями. Нормы амортизационных отчислений, как правило, являются не фиксированными, а предельными, что означает, с одной стороны, невозможность их превышения, а с другой стороны, разрешает предприятию устанавли­вать уровень отчислений произвольно. Амортизации подлежат как материальные (вещественные, осязаемые) активы - здания, маши­ны, оборудование, сооружения и т.д., так и нематериальные (невеще­ственные, неосязаемые) активы: авторские права, торговые марки, патенты и т.д.

Амортизация может быть пропорциональной или ускоренной. При пропорциональной амортизации предусматривается списание стоимо­сти амортизированного актива ежегодными равными долями на протя­жении всего периода, а при ускоренной амортизации большая доля стоимости списывается в первые годы. Ускоренная амортизация в от­личие от пропорциональной не является обязательной. Обычно про­порциональная амортизация применяется в отношении пассивной части основных фондов (здания и сооружения), а активная часть основ­ных фондов (машины, станки, оборудование, установки) амортизиру­ются в ускоренном режиме. В целях налогообложения, как правило, налоговым законодательством предписывается использование ограниченного числа конкретных методов начисления амортизации.

Регламентация амортизационных отчислений, в частности, применение ускоренной или замедленной амортизации является важным инструментом государственной налоговой политики. При пропорцио­нальной шкале налогообложения и постоянной налоговой ставке ис­пользование ускоренной амортизации фактически представляет от­срочку уплаты налога на прибыль, который соответствующим образом возрастает после полной амортизации. Государство как бы кредитует предприятия на период освоения новых производственных мощно­стей, стимулируя обновление основных фондов. В периоды экономи­ческого спада широкое применение ускоренной амортизации эквива­лентно временному снижению налога на прибыль. Уменьшение норм амортизационных отчислений в периоды экономического подъема равносильно повышению налога на прибыль и оказывает сдерживаю­щее влияние на темпы экономического роста.

Помимо амортизационных отчислений большое значение имеют отчисления в различного рода специальные резервные фонды. Количе­ство таких фондов может исчисляться десятками. К основным из них относятся: фонды покрытия сомнительных долгов, покрытия расходов и убытков будущих периодов, таких как обесценение материальных и товарных запасов, валютные риски и др.

Ввиду того, что корпорации, как правило, облагаются и другими налогами (региональными и местными налогами на прибыль, имущественными налогами и т.п.) возникает проблема учета этих налогов при исчислении налоговой базы по корпорационному налогу. В раз­ных странах данная проблема решается по - разному. Во многих случаях эти налоги вычитаются при исчислении налоговой базы, но, напри­мер, в Италии весьма значительный местный налог на предпринима­тельский доход не вычитается при исчислении общенационального корпоративного, а в Японии из трех местных налогов на прибыль (на­лог на предпринимательский доход, префектурный и муниципальный налоги) вычитается только один налог на предпринимательский доход. Исключение региональных и местных налогов на прибыль из на­логовой базы общенационального налога снижает суммарную ставку налогообложения прибыли. Предположим, что существуют общена­циональный налог на прибыль со ставкой 20 % и местный налог со ставкой 10 %. При отсутствии вычета суммарная ставка налогообложе­ния составляет 30 %. Если же местный налог на прибыль вычитается при исчислении налоговой базы по общенациональному налогу, то суммарная ставка уменьшается до 28 % (0,1 + 0,2 (1 - 0,1)).

Что касается налоговых ставок, то в большинстве стран использу­ется пропорциональная шкала налогообложения прибыли корпора­ций. Применение при налогообложении прибыли прогрессивных на­логовых ставок, так же как и введение дополнительных налогов на сверхприбыль, хотя и возможно, но не эффективно. Как правило, все­гда имеется возможность избежать повышенного налогообложения путем перераспределения прибыли между рядом взаимозависимых предприятий. Достаточно ввести несколько дополнительных посред­нических звеньев в цепочке реализации товаров или услуг. Следует отметить, что, тем не менее, в ряде стран ставки корпоративного налога дифференцируются в зависимости от величины компании и уровня ее прибыли. Такая прогрессия в обложении доходов корпораций призвана учесть более ограниченные возможности небольших компаний в области финансирования своих капиталовложений по сравнению с крупными корпорациями.

Более низкие ставки призваны стимулировать деятельность малых и средних предприятий в связи с их важной ролью в современной экономике. На долю таких фирм в ведущих странах Запада приходится от 30 до 45 % валового национального продукта; от 20 до 50 % совокупного объема промышленного производства, 40-75 % всех занятых в народном хозяйстве. Ясно, что результаты подсчетов такого рода в большой мере зависят от критериев выделения мелкого и среднего бизнеса. Современная налоговая политика развитых государств способствует укреплению позиций «малого бизнеса», который выступает в качестве весьма динамичного элемента частного предпринимательства. Система щадящего налогообложения малого бизнеса постоянно совершенствуется.

Значения налоговых ставок в последней четверти XX в. формировались под влиянием теории «экономики предложения» и кривой Лэффера. Сам Лэффер считал оптимальной ставку налога на прибыль в размере 20—25 %. Другие исследователи полагали, что максимально ставка не должна превышать 50 %. Впоследствии сформировалось бо­лее или менее единое мнение, что оптимальным с точки зрения сочета­ния фискальной и регулирующей функций является изъятие прибли­зительно 30—40 % прибыли. Оно зафиксировано в рекомендациях по унификации налога на прибыль в рамках стран — участниц ЕС (1992 г.): «Ввести минимальную ставку корпорационного налога в 30 % и максимальную ставку в 40 % (включая и местные налоги на предпри­нимательский доход». К концу 1990-х гг. этому условию удов­летворяли основные ставки налога на прибыль корпораций для боль­шинства стран ОЭСР.

Ввиду различий в правилах исчисления налоговой базы и наличия достаточно многочисленных и разнообразных налоговых льгот судить о тяжести налогообложения корпораций исходя из номинальных на­логовых ставок нельзя. Например, по оценкам японских специалистов в начале 1990-х гг. налоговые льготы уменьшали общую ставку налога на прибыль в США с 40 до 32 %, а в Великобритании — с 33 до 24,6 %, т.е. на 1/5—1/4 ее величины. Согласно отчету, опубликованному Глав­ным управлением экономики и финансов Комиссии ЕС, эффектив­ные ставки налогообложения доходов корпораций в 11 странах ЕС, Японии и США в настоящее время практически одинаковы. Вместе с тем отмечается, что, несмотря на снижение на протяжении последних десяти лет номинальной величины налоговых ставок (в среднем на 13 %), размер эффективных налоговых ставок за тот же период неук­лонно возрастал. К аналогичным выводам пришел и английский ин­ститут фискальных исследований, по оценкам которого уровень налогообложения корпораций в странах ОЭСР к концу 1990-х гг. был са­мым высоким за последние 30 лет. Доля поступлений от налога на при­быль корпораций возросла с 2,2 % ВВП в 1965 г. до 3,3 % ВВП в 1998 г. Основная причина заключается в том, что снижение налоговых ставок сопровождалось расширением налоговой базы и применением более эффективных механизмов взимания налога.

Во многих странах помимо основных существуют и пониженные льготные ставки налога на прибыль корпораций, в первую очередь для предприятий малого, а иногда и среднего бизнеса. В частности, в США в 1990-е гг. наряду с основной ставкой федерального корпорационного налога 35 % действовали ставки 25 и 10 % для средних и мелких корпо­раций. Специальная пониженная ставка корпорационного налога 25 % используется для малого бизнеса в Великобритании.

Как и налог на индивидуальные доходы физических лиц, корпорационный налог на прибыль практически во всех странах характеризуется разветвленной системой разнообразных налоговых льгот. Одним из немногих исключений является Япония, где налоговые льготы по данному налогу минимальны и снижают общую налоговую ставку все­го лишь на 3 - 4 % ее величины. Наметившаяся в экономиче­ски развитых странах с начала 1980-х гг. общая тенденция на сокраще­ние налоговых льгот не привела к принципиальному демонтажу их системы, а лишь изменила ее основную направленность. Были ликви­дированы многочисленные льготы отраслевого и индивидуального (для достаточно узких категорий налогоплательщиков) характера, со­хранены и даже усилены льготы функциональной направленности.

Современная система льгот по налогу на прибыль корпораций нацелена в первую очередь на обеспечение эффективного функциониро­вания механизмов налогового стимулирования экономического и на­учно-технического развития. Практически во всех экономически раз­витых странах в том или ином виде существуют льготы на инвестиции в развитие производства и выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). Инвестиционные налого­вые льготы могут либо носить общий характер, либо регулировать ин­вестиционные потоки, направляя их в наименее развитые в экономи­ческом отношении регионы. Так, в Италии использовавшиеся в 1994—1995 гг. льготы для стимулирования общенациональных инвестиций в 1996 г. были сохранены только для депрессивных регионов юга страны.

Используется несколько механизмов реализации подобных льгот. Первым из них являются соответствующие налоговые скидки, т.е. уменьшение налоговой базы на всю сумму или часть суммы инвести­ционных расходов и затрат на выполнение НИОКР. Примером могут служить инвестиционные налоговые льготы в Бельгии, Голландии и ряде других стран. В частности, в Бельгии разрешено уменьшать нало­гооблагаемую прибыль на 13,5 % инвестиционных расходов для мелких и средних компаний и 100 % инвестиционных расходов, связанных с нововведениями, для всех компаний.

Еще более действенной и весьма распространенной формой инвестиционных налоговых льгот является инвестиционный налоговый кредит, при котором часть инвестиционных расходов вычитается не из налогооблагаемой прибыли, а непосредственно из подлежащей уплате суммы налога. Например, в Канаде в 1990-х гг. инвестиционный нало­говый кредит предоставлялся в размере:

- 30 % капиталовложений в производство и развитие определен­ных слаборазвитых районов;

- 15 % капиталовложений для Атлантического региона;

- 20-35 % стоимости НИОКР;

- 25 % капиталовложений в дорогостоящую разведку нефти и газа.

Инвестиционный налоговый кредит существует в Великобрита­нии, Франции, Италии и некоторых других странах. В то же время в 1986 г. он был отменен в США, отсутствует в ФРГ и Норвегии.

В ряде развитых стран для поощрения наци

Дата добавления: 2014-01-05