Вопрос 1. Документальный анализ

Документальный анализ – проверка хозяйственной деятельности по бухгалтерским и иным документам. Методы документального анализа включают в себя: анализ отдельного документа, сравнительный анализ, восстановление учетных записей и контрольное сличение остатков.

При анализе отдельного документа следует обратить внимание на:

1) соответствие документа установленной форме;

2) изучение требуемых реквизитов (подписей, обозначений дат, штампов, текста и т.д.);

3) соответствие даты изготовления бланка и оформления хозяйственной операции (нередко преступники для вуалирования преступлений используют бланки, которые были изготовлены значительно позже, чем совершена хозяйственная операция, указанная в нем);

4) наличие признаков материального подлога (подчистки, изменения в обозначениях количества, цены товара, даты, дописки и т.д.);

5) выполнение частей документа разными способами (например, разными чернилами, часть через копировальную бумагу, часть без и т.д.);

6) различия в подписях одного и того же лица и большое сходство в подписях разных лиц;

7) правильность арифметического подсчета по вертикали и горизонтали при определении итоговой суммы;

8) соответствие содержания документа нормативным актам.

Сегодня, когда практически каждый правонарушитель может без особых проблем изготовить фирменный бланк, платежные документы или печать, бухгалтерам нужно внимательно относиться к проверке подлинности первичной документации. При этом особое внимание обращать на оттиски штампов и печатей. Их необычная форма, разный размер одних и тех знаков, неправильный текст и другие внешние признаки могут указать на подделку. Поэтому успех применения анализа отдельного документа при выявлении признаков преступлений находится в прямой зависимости от знания: порядка заполнения бухгалтерских документов;

Метод сравнительного анализа представляет собой следующее:

1) Сравнение разных частей одного и того же документа, то есть основного документа и корешка к нему, например: приходный кассовый ордер, состоящий из двух частей или чек для получения наличных денег из банка, состоящий из трех частей. При анализе можно сопоставить сам чек, корешок чека, который остается в чековой книжке и контрольную марку.

2) Сравнение документов, по которым оформлена одна и та же хозяйственная операция:

- разных экземпляров одного и того же документа, в том случае, если один и тот же документ оформляется в нескольких экземплярах (например, товарно-транспортные накладные, платежные поручения и т.д.).

- первичных документов и сводных документов, в которых отражены результаты обработки первичных, например, расходный кассовый ордер и кассовый отчет.

- взаимосвязанных документов, отражающих различные хозяйственные операции по материальным и денежным средствам, так например, отражающие производственный процесс (приходные накладные на сырье, калькуляционные карточки, лимитно-заборные карты и т.д.), документы на транспортировку, хранение, оплату ценностей, отпуск готовой продукции. Анализ этих документов позволит выявить несоответствие данных о материальных ценностях, их количестве, качестве, перевозке и т.д.

3) Сравнение документов, отражающих различные, но однотипные операции, например, наряды на выполненные работы и расчетная ведомость на заработную плату.

4) Сопоставление документов, отражающих одни и те же хозяйственные операции в различных предприятиях и организациях (например, товарно-транспортные накладная у покупателя и выписка банка о поступлении денег на счет поставщика и др.)

5) Сравнение хозяйственных операций, указанных в официальных документах с операциями, указанными в обнаруженных черновых записях (например, приход готовой продукции по накладным и по черновым записям).

Под подлинностью первичного документа подразумевается главным образом их формальное содержание. Однако подлинный документ может не соответствовать реальному движению товарно-материальных ценностей. Это можно установить путем сопоставления разных экземпляров товарно-транспортных накладных. Но на практике эта сверка иногда не позволяет выявить это несоответствие т.к. (не все бухгалтерские документы составляются в нескольких экземплярах, изменения могут быть внесены во всех экземплярах документа). В этом случае необходимо проанализировать разные, но взаимосвязанные между собой документы. Анализ может заключаться в сопоставлении:

- различных бухгалтерских документов;

- бухгалтерских документов и не бухгалтерских;

- бухгалтерских документов и черновых записей.

(К числу наиболее распространенных на практике документов чернового учета относятся: тетради учета торговой выручки покупюрно, акты неофициального снятия остатков, книги черновых отвесов, записи отражающие поступление и реализацию товаров. Они могут вестись в журналах, тетрадях, отдельных листах бумаги, календарях, обрывках бумаги.)

Восстановление количественно-суммового учета и контрольное сличение остатков. В необходимых случаях (при запущенности учета, уничтожения учетных регистров или отсутствии количественного учета), может быть применен метод восстановления учетных записей (на основе первичных бухгалтерских документов, заверяемых подписями проверяющего и материально – ответственного лица), который проводят с использованием методов документального и фактического анализа. Данный метод может быть использован ревизором при проведении документально-бухгалтерской ревизии. Требование о восстановлении количественно-суммового учета или контрольном сличении остатков, с учетом объемности работы, может быть вынесено сотрудником правоохранительных органов только в необходимых случаях, при возбужденном уголовном деле по постановлению следователя, а по проверочному материалу по письму-требованию за подписью начальника ОВД.

Восстановление количественно-суммового учета товарно-материальных ценностей является одним из сложных методов документальной проверки хозяйственных операций, нередко применяемых при выявлении признаков преступлений на складах и базах.

Под восстановлением количественно-суммового учета или контрольного сличения остатков в бухгалтерском учете понимается не восстановление уничтоженных или утраченных документов, а восстановление отраженных хозяйственных операций в документах, находящихся в бухгалтериях перечисленных предприятий и организаций.

Следует иметь виду, что по действующим правилам на каждом складе самим материально-ответственным лицом или специально выделенным работником ведется аналитический учет товаров. При этом на каждое наименование товара в зависимости от цены заводятся карточки складского учета, где отмечается остаток на начало, который берется из инвентаризационной описи, а затем ежедневно отражаются данные о приходе и расходе (движении) данного вида ценностей с указанием даты и номера документа. На основе этих данных по каждому наименованию выводится документальный остаток на момент очередной инвентаризации. При использовании метода восстановления количественно-суммового учета ревизор заново на основе первичных документов выводит документальный остаток (Он +П-Рд), который может проводиться сплошным методом, т.е. по всем наименованиям или выборочным (по отдельным наименованиям).

Проведение восстановления количественно-суммового учета необходимо начать с инвентаризации сплошным или выборочным способом в зависимости от ситуации.

Результаты могут быть следующими:

-документальный остаток равен фактическому по всем наименованиям, иногда такой результат может быть даже в том случае если материально-ответственные лица злоупотребляют, т.к. они созданные излишки своевременно изымали или продавали за наличный расчет без оформления документов;

- по некоторым наименованиям документальный остаток превышает фактический (недостача), а по некоторым документальный остаток ниже фактического (излишки).

Метод контрольного сличения остатков применяется в условиях суммового учета, когда восстановить количественный учет невозможно. Он представляет собой изучение данных о движении конкретных ценностей за определенный межинвентаризационный период. Метод заключается в следующем: к остатку определенного наименования товара, указанного в описи на начало периода, прибавляют объем товара, поступившего за исследуемый период по документам, и отнимают его документальный расход за этот период.

При этом анализируют следующие документы:

1) количество проверяемого товара на начало инвентаризационного периода (по инвентаризационной описи или акту приема - передачи:

2) документированный приход этого же товара за межинвентаризационный период (приход товаров всегда оформляется накладными и другими документами, имеющими точные данные не только о сумме, но и о количестве конкретных ценностей),

3) документированный расход товара за этот же период (продажа товара по безналичному расчету, в кредит, списание по актам, возврат и другие подобные операции, когда указывается количество конкретных выбывающих ценностей).

На основе полученных данных может быть рассчитано максимально возможное количество данного товара, т.е. такое, которое могло остаться на предприятии при условии отсутствия его реализации за наличный расчет. Этот показатель - максимально возможный остаток - сопоставляется с количеством проверяемого товара по инвентаризационной описи (акту приема-передачи) на конец периода.

Результаты сравнения могут показать:

1) полное совпадение, свидетельствующее об отсутствии реализации данного вида материальных ценностей за наличный расчет;

2) превышение фактического остатка над максимально-возможным остатком свидетельствует о том, что на данном предприятии имеется или не оприходованный товар, или в инвентаризационной описи приписаны товары, с целью укрытия недостачи, либо занижен был фактический остаток товара в инвентаризационной описи на начало периода, либо в этот период оформлялись бестоварные расходные накладные;

3) превышение максимально возможного остатка над фактическим, такой результат обычно возникает при нормальном движении ценностей на предприятиях розничной торговли и позволяет рассчитать возможную реализацию товара населению за наличный расчет. Эти данные могут быть использованы при доказывании фактов сокрытия части выручки от налогообложения.

Весьма эффективно применение метода контрольного сличения остатков при доказывании фактов инсценировки ограбления какого-либо торгового предприятия, предпринимаемого обычно для сокрытия значительной недостачи материальных ценностей, а также при уточнении размера материального ущерба, вызванного кражей, пожаром, стихийными бедствиями.

Следует отметить, что эффективность указанных методов (восстановления количественного учета и контрольного сличения остатков) возрастает при одновременном с ними использованием других методов документальной проверки.

Контрольное сличение остатков выявляет истину путем выдвижения версий о методах, к которым прибегают нарушители в целях сокрытия недостачи (хищения) или сокрытия излишков неоприходованных товаров.

Однако только с помощью методов документального анализа не всегда удается получить необходимые доказательства. Отсутствие документальных несоответствий как следов фактически совершенного преступления может быть вызвано подделкой всех документов, которые отражают его. В этом случае получить доказательства невозможно. Так, при сговоре между предприятием-поставщиком и получателем товара расхождений в их документах не возникнет. Поэтому наряду с документальным анализом возникает необходимость применения методов фактического анализа.

Дата добавления: 2014-01-07