Камеральная налоговая проверка

Камеральная проверка – основная форма налогового контроля, заключающаяся в исследовании должностными лицами налогового органа на предмет соответствия налоговому законодательству представленных налогоплательщиком налоговых деклараций (налоговых расчетов), осуществляемая по месту нахождения налогового органа, в котором проверяемый налогоплательщик состоит на учете и в который обязан представлять данную налоговую отчетность.

Порядок проведения налоговых проверок определен ст. 88 НК РФ, а также Регламентом проведения камеральных налоговых проверок, оформления и реализация их результатов1 (далее – Регламент).

Камеральные проверки являются для налоговых органов основным источником сведений, необходимых для назначения выездной проверки (сведения о потенциальных кандидатах, предмете будущих выездных проверок).

Как правило, камеральная проверка заключается в исследовании на предмет соответствия налоговому законодательству преимущественно налоговых деклараций и налоговых расчетов. Другие документы о деятельности налогоплательщика также могут быть предметом камеральной проверки (п.1 ст.88 НК РФ). Они могут быть либо получены налоговым органом, проводящим проверку, от самого налогоплательщика, либо изначально находиться у налогового органа.

Налоговый орган при камеральной проверке по общему правилу не может истребовать у налогоплательщика какие-либо дополнительные документы. При этом из данного правило предусмотрено три исключения:

1) Если налогоплательщик использует налоговые льготы, налоговый орган вправе потребовать документы, подтверждающие право на эти льготы;

2) Если налогоплательщик заявляет в налоговой декларации по НДС право на возмещение налога (право на налоговый вычет), то налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы его праве на налоговый вычет в соответствии со ст.172 НК РФ. Фактически налоговый орган, проводящий камеральную проверку налоговой декларации по НДС, в которой заявлен налоговый вычет, вправе затребовать у налогоплательщика только ограниченный перечень документов;

3) Если проверяемое лицо является плательщиком налогов, связанных с использованием природных ресурсов, то налоговые органы вправе истребовать документы, связанные с исчислением и уплатой налогов.

Поскольку основным объектом контроля в рамках камерального контроля является налоговая декларация (налоговый расчет) и сведения, содержащиеся в этих документах, камеральная проверка выполняет функцию оперативно-текущего, счетно-арифметического контроля. Таким образом, главной целью камеральной проверки является исследование на предмет соответствия законодательству о налогах и сборах представленной налогоплательщиком налоговой отчетности.

С 1 января 2009 г. днем начала камеральной налоговой проверки является день представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета).

Срок камеральной налоговой проверки составляет три месяца.

Если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет), камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой про верки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Прекращение камеральной налоговой проверки должно оформляться актом проверки (п. 5 ст. 88 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 100 НК РФ акт по итогам налоговой проверки составляется не позднее 1 О дней после окончания проверки.

В действительности налоговая проверка может длиться более трех месяцев. Однако ст. 115 НК РФ установлен предельный срок в 6 месяцев, в течение которого налоговые органы имеют право на взыскание с налогоплательщика штрафных санкций, начисленных в результате обнаружения факта налогового правонарушения. Лишение срока лишает налоговые органы права взыскать с налогоплательщика штрафные санкции. Срок давности взыскания санкций начинает исчисляться с 11-го дня после истечения срока камеральной проверки.

Период, за который может проводиться камеральная налоговая проверка в СТ. 88 НК РФ не определен, однако П. 1 СТ. 113 НК РФ установлено, что лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения истекло три года.

Камеральная проверка представляет собой процедуру, проводимую налоговым органом в отношении конкретного лица и состоящую из ряда последовательных действий.

В соответствии с П. 3 СТ. 80 нк РФ налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых превышает на 1 января календарного года 100 человек, обязаны представлять налоговые декларации и расчеты в электронном виде. Это означает, что налогоплательщики, на которых действие П. 3 ст. 80 НК РФ не распространяется, вправе представлять налоговую отчетность на бумажном носителе, и лишь при наличии технических возможностей данные налогоплательщики представляют налоговые декларации (расчеты) в электронном виде1.

Процедура проведения камеральной проверки определена Регламентом. Выделяют следующие этапы проведения камеральной налоговой проверки:

1. Проверка полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Проходит на этапе приема налоговой отчетности и заключается в проверке полноты представления налогоплательщиком документов налоговой отчетности в соответствии с налоговым законодательством. Данная проверка проводится специалистом отдела по работе с налогоплательщиками, принимающим налоговую отчетность у налогоплательщиков.

Поскольку налогоплательщики для камеральной проверки представляют только налоговую декларацию (расчет) и документы, обязанность представления которых прямо предусмотрена НК РФ,
контроль полноты предоставляемой налоговой отчетности носит в основном технический характер и направлен на проверку представления предусмотренных НК РФ документов. К примеру, при подаче налоговой декларации по экспортному НДС налоговые органы будут контролировать полноту представления документов, указанных в ст. 165 НКРФ.

Проверка полноты представления отчетности - это проверка факта представления отчетности, безотносительно установления соблюдения сроков представления.

2. Визуальная проверка правильности оформления документов налоговой отчетности (полноты заполнения необходимых реквизитов, четкости их заполнения и т. д.)

На данном этапе проверки специалист отдела по работе с налогоплательщиками, принявший у налогоплательщика налоговую отчетность, контролирует наличие всех необходимых реквизитов: наименование налогоплательщика, ИНН, налогового период, за который представляется отчетность и др.

В том случае, если налоговая декларация представлена по неустановленной форме, должностное лицо отдела по работе с налогоплательщиками в трехдневный срок подготавливается уведомление о необходимости представления налоговой декларации по установленной законодательством форме.

3. Арифметический контроль

Осуществляется сотрудниками, ответственными за ввод налоговой отчетности.

При вводе показателей налоговой и бухгалтерской отчетности ошибки выявляются в автоматическом режиме. Это становится возможным в связи с существующей в отчетности взаимосвязью показателей. Если выявляются арифметические ошибки, то специалист, осуществлявший ввод, составляет протокол таких ошибок и передает данный протокол в отдел камеральных проверок.

В том случае, если в процессе арифметического контроля не выявлено каких-либо неточностей, налоговая отчетность также передается в отдел камеральных проверок с соответствующей отметкой специалиста, осуществлявшего ввод.

4. Проверка своевременности представления данных налоговой отчетности

Проверка своевременности представления налоговой отчетности состоит в проверке соблюдения налогоплательщиком предусмотренных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой отчетности.

Неполнота представления затребованных документов влечет ответственность, предусмотренную СТ. 126 НК РФ, в то время как несвоевременность представления налоговой декларации - ответственность, предусмотренную СТ. 119 НК РФ.

Помимо привлечения к налоговой ответственности (ст. 119 НК РФ), непредставление налогоплательщиком в налоговый орган деклараций в течение десяти дней по истечении установленного срока представления таких деклараций (отказ от представления деклараций) влечет приостановление налоговым органом операций по счетам данного налогоплательщика1. Если такое решение принято, налоговый орган направляет его в банк и одновременно уведомляет об том налогоплательщика. После того, как налогоплательщик представит налоговую декларацию, приостановление операций по счетам отменяется. Это осуществляется не позднее одного операционного дня, следующего за днем, когда налогоплательщик сдал декларацию. 5. Проверка обоснованности применения налоговых ставок, льгот

Проверяется наличие у налогоплательщика оснований для применения льгот, установленных законодательством о налогах и сборах, а также налоговых ставок, предусмотренных федеральным и местным законодательством о налогах и сборах.

6. Проверка правильности исчисление налоговой базы
Завершающим этапом камеральной про верки является проверка правильности исчисления налогоплательщиком налоговой базы.

На этапе проверки правильности исчисления налоговой базы налоговый орган в обязательном порядке осуществляет следующие контрольные мероприятия:

1) проводит сопоставление отчетных показателей налоговой отчетности текущего периода с аналогичными показателями налоговой отчетности предыдущих периодов. Выявление явного несоответствия показателей отчетного периода показателям прошедших периодов, не обусловленного какими-либо причинами (ввод в эксплуатацию нового оборудования, расширение штата сотрудников и др.), может повлечь более тщательное исследование представленных документов, включение налогоплательщика в список кандидатов на выездную проверку;

2) проводит сопоставление показателей проверяемой налоговой декларации с показателями налоговой декларации по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью. Поскольку с 1 января 2007 г. налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные документы, то сопоставление показателей проверяемой налоговой декларации с данными бухгалтерской отчетности
возможно только в том случае, если налогоплательщик добровольно представил соответствующую бухгалтерскую отчетность;

3) производит оценку достоверности показателей представленной налоговой отчетности на основе анализа всей имеющейся в налоговом органе информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. При этом данная информация может быть получена налоговым органом:

_- от правоохранительных и иных контролирующих органов, органов государственной власти и местного самоуправления на основании совместных соглашений по обмену информацией;

- от банков на основании запросов;

- от юридических и физических лиц посредством писем, жалоб и заявлений;

_- из средств массовой информации в виде рекламных объявлений, поданных самим налогоплательщиком.

Кроме того, сведения об экономической деятельности проверяемого налогоплательщика могут быть получены путем истребования документов (информации) о налогоплательщике у иных лиц, располагающих данными документами (информацией), в порядке, установленном ст. 93.1 нк РФ;

4) анализирует соответствие уровня и динамики показателей налоговой отчетности, отражающих объемы производства и реализации продукции (работ, услуг), уровню и динамике показателей объемов потребления налогоплательщиком электро- и теплоэнергии, воды и т. д. для получения данной информации налоговые органы направляют соответствующие запросы в организации электро- и теплоэнергии и водоканала.

Данное мероприятие проводится в обязательном порядке в отношении крупнейших и «бюджетообразующих» налогоплательщиков, а также налогоплательщиков, представляющих «нулевые балансы»;

5) про водит сравнительный анализ основных показателей налоговой отчетности (выручка, расходы и т. д.) со средними показателями отчетности налогоплательщиков, осуществляющих аналогичные виды деятельности. Причем такой анализ налоговые органы проводят не реже одного раза в квартал в отношении крупнейших и «бюджетообразующих» налогоплательщиков и не реже одного раза в год в отношении иных налогоплательщиков.

Таким образом, на данном этапе камеральной проверки налоговые органы часто используют любую информацию о налогоплательщике.

Несоответствие сведений, содержащихся в представленной налоговой отчетности, и информации о налогоплательщике, полученной налоговым органом из других источников, может повлечь доначисление налога и применение налоговых санкций по ст. 122 нк РФ, но только в том случае, если информация, полученная из других источников, документально подтверждена, достоверна и подтверждает факт занижения налогоплательщиком налоговой базы по налогу. Если полученная информация не является достоверной и документально подтвержденной (данные из средств массовой информации, сведения из жалоб, писем физических и юридических лиц) или косвенно свидетельствует о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения (явное несоответствие данных отчетного периода данным прошлых периодов, существенная разница показателей производственной деятельности налогоплательщика и показателей в среднем по отрасли), доначисление налога и применение санкций является неправомерным. Налоговый орган в данном случае может лишь включить данного налогоплательщика в список кандидатов на выездную проверку, и тем самым подозрения относительно
совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, предусмотренного СТ. 122 нк РФ, налоговый орган сможет проверить уже в рамках выездной проверки.

Фактически при проведении камеральных налоговых проверок (В т. ч. В виде арифметических проверок и Т. д.) сначала создаются предпосылки для аналитической работы.

Если камеральной проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить
в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в этот же срок.

При этом представление дополнительных документов на данной стадии камеральной проверки является не обязанностью, а правом налогоплательщика. НО рассмотрение представленных налогоплательщиком пояснений и документов для налоговых органов является обязанностью (п. 5 ст. 88 НКРФ).

Оформление результатов камеральной проверки зависит от итогов проверки представленной налогоплательщиком налоговой отчетности.

Если в представленной декларации (расчете) налоговый орган не выявил каких-либо ошибок и противоречий, то проводивший проверку налоговый инспектор подписывает проверенную налоговую декларацию (расчет) с указанием даты про верки на титульном листе.

Если после рассмотрения представленных пояснений и документов (либо при отсутствии пояснений налогоплательщика) налоговый орган подтверждает факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном СТ. 100 НК РФ.

Акт составляется только в том случае, если в ходе про верки выявлены нарушения налогоплательщиком налогового законодательства. В случае, когда нарушения налогового законодательства обнаружены, а акт составлен не был, решение налогового органа по итогам камеральной налоговой проверки может быть признано недействительным.1

Акт по итогам камеральной проверки должен быть составлен в течение 1 О рабочих дней после окончания проверки. Акт составляется проверяющим инспектором, подписывается самим инспектором и проверяемым налогоплательщиком (его представителем).

Оформление результатов налоговой проверки регламентируется СТ. 100 НК РФ. ФНС РФ также руководствуется Приказом от 25 декабря 2006 Г. N2 САЭ-З-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению акта налоговой проверки».

Вводная часть акта камеральной про верки должна содержать:

- номер акта проверки (присваивается акту при его регистрации в налоговом органе);

- наименование места составления акта камеральной налоговой проверки;

- дату акта проверки (дата подписания акта лицом, проводившим проверку);

- должность, фамилию, имя, отчество лица, проводившего проверку, его классный чин (при наличии) с указанием наименования налогового органа;

- сведения о налоговой декларации (расчете), на основе которой проведена камеральная налоговая проверка (наименование налога (сбора), дата представления, первичная либо уточненная (корректирующая), регистрационный номер, период);

- полное и сокращенное наименование либо фамилию, имя, отчество лица, представившего налоговую декларацию (расчет).

В случае представления налоговой декларации (расчета) организацией по месту нахождения ее филиала, представительства помимо наименования организации указывается полное и сокращенное наименование филиала, представительства; идентификационный номер налогоплательщика (инн);
код причины постановки на учет (КПП); указание на то, что проверка проведена в соответствии с На-
логовым кодексом Российской Федерации, иными актами законодательства о налогах и сборах; даты начала и окончания проверки; место нахождения организации (ее филиала, представительства) или место жительства физического лица; перечень документов, представленных проверяемым лицом, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, на основе которых проведена проверка; сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки: об истребовании документов (информации) и иных действиях, произведенных при осуществлении камеральной налоговой проверки; иные необходимые сведения.

Акт камеральной налоговой проверки составляется в двух экземплярах, один из которых остается на хранении в налоговом органе, другой - вручается проверенному лицу.

Вручение акта камеральной налоговой проверки налогоплательщику (плательщику сборов, налоговому агенту или его представителю) должностным лицом налогового органа про изводится в течение пяти дней с даты подписания этого акта под расписку или осуществляется иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Фактически актом налогоплательщик информируется о выявленном во время проверки нарушении налогового законодательства. Налогоплательщик имеет возможность представить в налоговый орган свои возражения и объяснения до принятия руководителем (заместителем руководителя) налогового органа решения о привлечении к ответственности.

Поскольку фактически лишь в отношении пятой части налогоплательщиков осуществляются мероприятия выездного налогового контроля, в то время как камеральным контролем охвачены все налогоплательщики, очевидно, что камеральная и выездная проверки не существуют изолированно друг от друга.

Окончательный отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок проводится на основе информации, полученной в рамках проведения камеральной налоговой проверки и анализа бухгалтерской и налоговой отчетности.

По окончании камерального контроля составляется заключение, в котором указывается перечень налогоплательщиков, рекомендуемых для проведения мероприятий выездного налогового контроля, с обоснованием причин для таких выводов.

Отдел выездных налоговых проверок с учетом заключения отдела камеральных проверок формирует проекты годовых планов контрольной работы и квартальных планов про ведения выездных налоговых проверок.

Окончательно планы утверждаются руководителем налогового органа (его заместителем) после согласования с отделом камеральных проверок, отделом предварительного анализа основных финансовых показателей и отделом учета.

Выездная налоговая проверка

Выездные проверки - более основательная форма налогового контроля по сравнению с камеральными проверками поскольку она связана с непосредственной проверкой показателей деятельности налогоплательщика. Кроме того, именно в рамках выездной проверки К налогоплательщику могут быть применены наиболее радикальные меры налогового контроля (выемка, осмотр, инвентаризация).

С позиции проверяющих выездные налоговые проверки рассматриваются как наиболее эффективная форма налогового контроля.

Основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.1

Выездные налоговые проверки могут быть классифицированы по следующим основаниям:

1) по степени охвата: комплексные и выборочные. При комплексной проверке проверяется правильность расчетов с бюджетом по всем налогам, при выборочной проверке - по какому-то одному
или нескольким налогам. Особый вид выборочной проверки - тематическая. В этом случае проверяют не один или несколько налогов, а какое-то направление деятельности налогоплательщика (например, расчеты с поставщиками, экспортные сделки, применение налоговых льгот и т. д.);

2) по цели: первичные и повторные. Первичные проверки проводятся налоговыми органами низового уровня (как правило, это районные либо межрайонные инспекции ФНС РФ). В ходе повторных проверок может проверяться тот налоговый период и исполнение налоговых обязанностей по тем налогам, которые уже были ранее проверены в ходе первичной выездной проверки. Повторная проверка может проводиться либо тем налоговым органом, который проводил первичную проверку при представлении налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (как правило, в том случае, если сумма налога оказалась меньше, чем ранее заявленная), либо вышестоящим органом в порядке внутриведомственного контроля.

Поскольку методы осуществления проверок идентичны, принципиальное отличие проверок состоит в цели их осуществления.

При выездной проверке основной целью является проверка деятельности налогоплательщика, при контрольной проверке - проверка работы проверявшей налогоплательщика налоговой инспекции. Особый статус контрольной проверки подтверждается и тем, что, если вышестоящим налоговым органом выявлены новые налоговые правонарушения, санкции к налогоплательщику не могут быть применены (п. 10 ст. 89 нк РФ). Налоговые санкции будут применяться к налогоплательщику только в том случае, если будет доказан факт сговора налогового органа, осуществлявшего выездную налоговую проверку и налогоплательщика;

3) по степени предсказуемости: плановые, внеплановые, в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика. Плановые проверки проводятся на основании годовых планов контрольной работы и квартальных планов проведения выездных проверок. В то же время в течение года у налогового органа от различных источников могут появиться сведения о возможных нарушениях, что вызывает необходимость оперативного контроля. В связи с этим могут проводиться и внеплановые проверки. Выездная налоговая проверка, осуществляемая в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика, может проводиться независимо от времени проведения и предмета предыдущей проверки.

Отдельно выделяют такой вид налоговой проверки, как встречная - истребование у других лиц (главным образом контрагентов проверяемого лица) документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика.

Ранее ст. 87 НК РФ предусматривала встречные налоговые проверки как самостоятельный вид. В настоящее время в Налоговом кодексе РФ отсутствует понятие встречная налоговая проверка, но механизм, позволяющий в рамках выездной налоговой проверки осуществлять мероприятия встречного контроля, остался и регламентируется положениями ст. 93.1 (истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках).

Для проведения встречной проверки налоговая инспекция, инициирующая встречную проверку, направляет запрос в инспекцию, в которой контрагент проверяемого налогоплательщика состоит на
учете. Получив запрос, инспекция в течение пяти дней запрашивает у контрагента необходимые документы. Контрагент проверяемого налогоплательщика должен представить документы о своем контрагенте в течение пяти дней (п. 5 ст. 93.1 НК РФ). В том случае, если в указанный срок у контрагента нет возможности представить запрашиваемые документы, по просьбе контрагента проверяемого налогоплательщика налоговые органы могут продлить срок представления документов. За отказ в представлении информации могут применяться штрафные санкции - штраф в размере 5000 рублей, а при повторном нарушении в течение календарного года 20 000 рублей (ст. 129 НК РФ).

В течение трех дней после получения запрашиваемой информации (либо сообщения о6 отсутствии требуемых документов) она передается в инспекцию, которая направила поручение о6 истребовании документов.

По итогам встречной проверки налоговый орган, проводивший се, составляет справку, в которой отражаются полученные сведения.

Процедуру организации выездной налоговой проверки с некоторой долей условности можно разделить на несколько этапов:

1-й этап - отбор налогоплательщиков для осуществления мероприятий налогового Контроля в рамках выездной налоговой про верки;

2-й этап - назначение и проведение выездной налоговой проверки;

3-й этап - оформление результатов выездной налоговой проверки;

4-й этап - рассмотрение материалов выездной налоговой проверки;

5-й этап - вынесение решения налогового органа по результатам выездной налоговой проверки;

6-й - действия налогоплательщика после вынесения решения налогового органа по результатам выездной налоговой проверки.

Рассмотрим выделенные этапы более подробно.

l-й этап - отбор кандидатов на выездную налоговую проверку.

Общее количество зарегистрированных в ЕГРЮЛ действующих организаций, по данным ФНС РФ, составило по итогам 2007 г. 3634,8 тыс. организаций, 2008 г. - 4021,3 тыс. организаций, 2009 г.-
4258, J тыс. организаций.

Общее количество зарегистрированных в ЕГРИП физических лиц по итогам 2007 г. - 3348,0 тыс. человек, 2008 г. - 3670,7 тыс. человек, 2009 г. - 3853,9 тыс. человек.

При этом в 2007 г. налоговыми органами было проведено 105,9 тыс, выездных проверок

организаций и физических лиц, в 2008 г. - 80,8 тыс., в 2009 г. - 85,6 тыс.

Очевидно, каждый год выездные налоговые про верки осуществляются в отношении достаточно небольшого количества налогоплательщиков.

Сумма дополнительно начисленных платежей в бюджеты всех уровней СС учетом налоговых санкций и пеней) по результатам выездных и камеральных налоговых проверок организаций и физических лиц за 2007 год составила 454,8 млрд. рублей, за 2008 г. - 470,5 млрд. рублей, в 2009 г. - 477,4 млрд. рублей.

Выездные налоговые проверки традиционно считаются наиболее трудоемкой формой налогового контроля.

Эффективность выездных проверок - сумма доначисленных платежей в расчете на одну результативную выездную проверку) в2009 г. составила 4,2 млн. рублей.

Уровень результативных выездных проверок организаций в их общем количестве составляет в последние годы порядка 99,4. Такая высокая результативность выездных налоговых проверок обусловлена, в числе прочих причин, их тщательным планированием.

В настоящее время налоговыми органами при организации выездных налоговых проверок используется Концепция системы планирования выездных налоговых проверок1, Принятие Концепции ознаменовало новый подход к построению системы отбора объектов для про ведения выездных налоговых проверок. Ранее планирование выездных налоговых проверок являлось внутренней конфиденциальной процедурой налоговых органов2.

Согласно Концепции, планирование выездных налоговых проверок - это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения, в том числе общедоступным. В целях обеспечения системного подхода к отбору объектов для проведения выездных налоговых проверок. Концепция определяет алгоритм такого отбора. Отбор основан на качественном и всестороннем анализе всей информации, которой располагают на-
логовые органы (в том числе из внешних источников), и определении на ее основе «зон риска» совершения налоговых правонарушений.

В Концепции указывается, что планирование выездных налоговых проверок ведется на основе принципа двухсторонней ответственности налогоплательщиков и налоговых органов, при соблюдении которого первые стремятся к исполнению своих налоговых обязательств, а вторые - к обоснованному отбору налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок.

Налогоплательщик может самостоятельно оценить риски результатам своей финансово-хозяйственной деятельности, которые могут явиться основанием для выездной налоговой проверки. внедрение этого подхода объяснялось возможностью повысить эффективность системы налогового контроля, в т. ч. за счет повышения уровня законопослушности налогоплательщиков.

Приоритетными для включения в план выездных налоговых проверок являются те налогоплательщики, в отношении которых у налогового органа имеются сведения об их участии в схемах ухода от налогообложения или схемах минимизации налоговых обязательств, и (или) налогоплательщики, результаты проведенного анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика свидетельствуют о предполагаемых налоговых правонарушениях.

Существуют универсальные критерии, по которым налогоплательщик может самостоятельно определить вероятность проведения плановой выездной налоговой проверки:

1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности)

В Приложении к указанной Концепции при водится рассчитанный налоговыми органами уровень налоговой нагрузки по отраслям экономики. Налоговая нагрузка рассчитывается как отношение Суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов к обороту (выручке) организации по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата).

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов

Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более календарных лет.

З. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период

Доля Вычетов по налогу на добавленную стоимость от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89 за период 12 месяцев.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг)

По налогу на прибыль организаций

Несоответствие темпов роста расходов по сравнению с темпом роста доходов по данным налоговой отчетности с темпами роста расходов по сравнению с темпом роста доходов, отраженными в финансовой отчетности.

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте Российской Федерации Источником информации о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту Российской Федерации являются:

1) официальные интернет сайты территориальных органов Федеральной службы государственной статистики (Росстат) www.gks.ru;

2) сборники экономико-статистических материалов, публикуемые территориальными органами Федеральной службы государственной статистики (Росстат) (статистический сборник, бюллетень и др.);

3) запросы в территориальный орган Федеральной службы государственной статистики (Росстат) или налоговый орган в соответствующем субъекте Российской Федерации (инспекция, управление ФНС России по субъекту Российской Федерации);

4) официальные интернет сайты управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации (www.nalog.ru) после размещения на них соответствующих статистических показателей.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы

В части специальных налоговых режимов принимается во внимание приближение (менее 5%) к предельному значению установленных Налоговым кодексом Российской Федерации величин показателей, влияющих на исчисление налога для налогоплательщиков, применяющих специальные налоговые режимы налогообложения (2 раза и более в течение календарного года).

В части единого сельскохозяйственного налога

Приближение к предельному значению установленного статьей 346.3 Налогового кодекса Российской Федерации показателя, необходимого для применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей: доля дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), определяемая по итогам налогового периода, составляет не менее 70 процентов.

В части упрощенной системы налогообложения

Неоднократное приближение к предельным значениям показателей, необходимых для применения упрощенной системы налогообложения (ст. 346.12, 346.13 НК РФ):

доля участия других организаций составляет не более 25 процентов;

средняя численность работников за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, составляет не более 100 человек;

остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, составляет не более 100 человек; остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, составляет не более 100 млн. рублей; предельный размер доходов, определяемый по итогам отчетного (налогового) периода, составляет не более 60 млн. рублей (ограничение действует до 31 декабря 2012 г.).

В части единого налога на вмененный доход

Неоднократное приближение к предельным значениям показателей, необходимых для применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ст. 346.26 НК РФ):

площадь торгового зала магазина или павильона по каждому объекту организации розничной торговли составляет не более 150 кв. метров;

площадь зала обслуживания посетителей по каждому объекту организации общественного питания, имеющему зал обслуживания посетителей, составляет не более 150 кв. метров;

количество имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) автотранспортных средств, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, составляет не более 20 единиц;

общая площадь спальных помещений в каждом объекте, используемом для оказания услуг по временному размещению и проживанию, не более 500 кв. метров.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год

По налогу на доходы физических лиц

Доля профессиональных налоговых вычетов (ст. 221 НК РФ), заявленных в налоговых декларациях физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83 процента.

8. Построение финансово хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками («цепочки контрагентов») без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели)

Обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указаны в Постановлении Пленума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. № 53.

Так, налоговая выгода может быть признана необоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

невозможность реального осуществление налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;

отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;

учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;

совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности

По требованию налоговых органов налогоплательщик может быть вызван в налоговый орган на основании письменного уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения («миграция» между налоговыми органами)

Два и более случая с момента государственной регистрации юридического лица представления при проведении выездной налоговой проверки в регистрирующий орган заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица в части внесения изменений в сведения об адресе (месте нахождения) юридического лица, если указанные изменения влекут необходимость изменения места постановки на учет по месту нахождения данного налогоплательщика-организации.

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики

Расчет рентабельности продаж и активов, начиная с 2006 года, по основным видам экономической деятельности приведен в приложении к Концепции.

В части налога на прибыль организаций

Отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельность по данным статистики на 10% и более.

12. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском

ФНС России по результатам контрольной работы, с учетом до судебного урегулирования споров с налогоплательщиками и сложившейся арбитражной практики, определяет наиболее распространенные способы ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды.

Информация о способах ведения финансов хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском размещается на официальном сайте ФНС России (www.nalog.ru. раздел «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков»).

При оценке налоговых рисков, которые могут быть связаны с характером взаимоотношений с некоторыми контрагентами, налоговый орган исследует следующие признаки:

личные контакты руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров;

документальное подтверждение полномочий руководителя компании-контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

документальное подтверждение полномочий представителя контрагента, копий документа, удостоверяющего его личность;

информацию о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и / или производственных и / или торговых площадей; информацию о способе получения сведений о контрагенте (нет рекламы в СМИ, нет рекомендаций партнеров или других лиц, нет сайта контрагента и т. п.). Данный признак усугубляется наличием доступной информации (например, в СМИ, наружная реклама, интернет-сайты и т. д.) О других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам;

информацию о государственной регистрации контрагента в ЕГРЮЛ (официальный сайт ФНС России www.nalog.ru).

Наличие подобных признаков свидетельствует о высокой степени риска квалификации контрагента налоговыми органами как проблемного (или «однодневки»), а сделки, совершенные с таким контрагентом, сомнительными.

Дополнительно усиливают указанные риски следующие обстоятельства:

контрагент, имеющий вышеуказанные признаки, выступает в роли посредника; наличие в договорах условий, отличающихся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты, несопоставимые с последствиями нарушения сторонами договоров штрафными санкциями, расчеты через третьих лиц, расчеты векселями и т. п.);

отсутствие очевидных свидетельств возможности реального выполнения контрагентом условий договора (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, необходимых лицензий, квалифицированных кадров, имущества и т. п.), а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство то вара, выполнение работ или оказание услуг;

приобретение через посредников товаров, производство и заготовление которых традиционно производится физическими лица ми, не являющимися предпринимателями (сельхозпродукция, вторичное сырье (включая металлолом), продукция промысла и т. п.);

отсутствие реальных действий плательщика (или его контрагента) по взысканию задолженности. Рост задолженности плательщика (или его контрагента) на фоне продолжения поставки в адрес должника крупных партий товаров или существенных объемов работ (услуг);

выпуск, покупка/продажа контрагентами векселей, ликвидность которых не очевидна или не исследована, а также выдача / получение займов без обеспечения. При этом негативность данного признака усугубляет отсутствие условий о процентах по долговым обязательствам любого вида, а также сроки погашения указанных долговых обязательств больше трех лет;

-существенная доля расходов по сделке с «проблемными» контрагентами в общей сумме затрат налогоплательщика, при этом отсутствие экономического обоснования целесообразности такой сделки при одновременном отсутствии положительного экономического эффекта от ее осуществления и т, п.

Соответственно, чем больше вышеперечисленных признаков одновременно присутствуют во взаимоотношениях налогоплательщика с контрагентами, тем выше степень его налоговых рисков.

Систематическое проведение самостоятельной оценки рисков по результатам своей финансово-хозяйственной деятельности позволяет налогоплательщику своевременно оценить налоговые риски и уточнить свои налоговые обязательства.

В соответствии с Регламентом планирования и подготовки выездных налоговых проверок (утв. Приказом МНС РФ от 18 августа 2003 г. № БГ-4-06/23дсп), налогоплательщики классифицируются по приоритетности включения в план проведения выездных налоговых проверок:

1) налогоплательщики, подлежащие обязательному включению в план проверки выездных налоговых проверок:

организации, являющиеся крупнейшими и основными налогоплательщиками. Проверка про водится минимум один раз в два года;

налогоплательщики, попавшие в поле зрения правоохранительных органов или региональных налоговых управлений. Данные налогоплательщики включаются в планы проверок в оперативном порядке;

ликвидируемые организации;

организации, представляющие «нулевые балансы» или не представляющие налоговую отчетность в налоговый орган, в отношении которых у налогового органа имеется информация об осуществлении финансово-хозяйственной деятельности;

организации, необходимость про верки которых обусловлена мотивированными запросами других налоговых органов;

2) налогоплательщики, подлежащие первоочередному включению в план проведения выездных налоговых проверок при наличии возможностей инспекторского состава:

предложенные к проверке отделами, производящими камеральные проверки налоговой отчетности и анализ бухгалтерской и налоговой отчетности с обоснованием целесообразности этих предложений;

неоднократно представляющие несвоевременно или не в полном объеме документы, необходимые для исчисления и (или) уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей;

последняя проверка которых выявила существенные нарушения законодательства о налогах и сборах;

не проверявшиеся более 6 лет;

существенно увеличившие потребление энергетических (электрои теплоэнергии) и иных материальных ресурсов, относимых на себестоимость продукции (работ, услуг), при уменьшении либо незначительном увеличении объемов выпускаемой продукции (работ, услуг);

по руководителям или учредителям которых имеются документы и информация, ставящие под сомнение происхождение их средств или свидетельствующие о наличии нарушений законодательства о налогах и сборах, на основании использования всего имеющегося массива информации о соответствующем налогоплательщике, полученной как из внутренних, так и внешних источников;

отражающие в налоговой отчетности убыток или незначительную прибыль (доход) на протяжении ряда налоговых периодов или допускающие резкие колебания размера налоговых платежей в различные налоговые периоды при примерно одинаковом объеме оборота;

уплачивающие незначительные суммы налогов и в то же время занимающиеся благотворительностью (спонсорством) с расходованием крупных сумм денежных средств;

исполняющие обязанности по уплате налогов и сборов и иных обязательных платежей через неплатежеспособные банки либо банки, по которым имеется намерение уполномоченных контролирующих органов о приостановлении либо отзыве лицензии;

-относящиеся к какой-либо определенной отрасли, если предыдущие проверки показали, что масштабы ухода от налогообложения организаций данной отрасли весьма значительны (например, по организациям-импортерам, имеющим крупные товарные и финансовые обороты по купле-продаже импортных товаров (снабженческо-сбытовые, оптовые и другие организации, занимающиеся продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, а также внешнеторговые организации, осуществляющие экспортно-импортные сделки, включая бартерные, и оказывающие брокерские и другие услуги во внешнеэкономической деятельности).

Особый интерес в этой группе налогоплательщиков представляют налогоплательщики с большими суммами НДС, уплаченными таможенным органам и предъявленными к налоговым вычетам, и по сравнению с ними незначительными суммами НДС по реализованным товарам при наличии больших объемов кредиторской задолженности и (или) наличии больших объемов дебиторской задолженности при незначительных объемах выручки);

имеющие наибольшие суммы отклонений от среднего уровня анализируемого показателя, характерного для однородной группы налогоплательщиков в абсолютном или процентном выражении.

В том случае, если возникает необходимость выбора объекта для выездной налоговой проверки при прочих равных обстоятельствах, выбор делается в пользу налогоплательщика, который имеет наибольшие показатели выручки от продаж, численности работающих, суммы причитающихся в бюджет налогов и сборов, а также прогнозируемых возможностей взыскания доначисленных налогов, пеней и налоговых санкций.

При оценке деятельности налогоплательщика налоговые органы используют информацию из внутренних и внешних источников. Ин формация из внутренних источников информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими контрольных функций. Информация из внешних источников информация о налогоплательщиках, полученная налоговыми органами на основании соглашений по обмену информацией с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления и т. д.

Вся информация о налогоплательщике, имеющаяся в налоговом органе, аккумулируется в досье налогоплательщика.

Досье состоит из пяти разделов:

1. Идентификационная часть. Содержит данные из ЕГРН; информацию о принятой организацией учетной политике для целей налогообложения, сведения о ее руководителе (в том числе и о его доходах), уставном капитале, о наличии филиалов, о реорганизации, ликвидации налогоплательщика, сведения о выданных, отозванных или прекративших действие лицензиях и сертификатах.

2. Данные о совершенных налогоплательщиком хозяйственных операциях и сделках, которые могли оказать влияние на формирование налоговой базы: значительные суммы НДС, предъявленные к возмещению из бюджета; суммы, израсходованные на благотворительность, а также крупные финансовые вложения. Также налоговые органы интересуются сведениями о выданных и полученных векселях, об эмиссии налогоплательщиком ценных бумаг, данные о краткосрочных и долгосрочных кредитах, увеличением уставного капитала.

3. Косвенные данные о хозяйственной деятельности. В этом разделе аккумулируется информация от организаций Министерства транспорта РФ, Федеральной службы труда РФ, а также ГИБДД (например, о перевозимых крупных партиях товаров). Содержатся сведения о реализации продукции, выполнении работ, оказании услуг, полученные из СМИ и Интернета. Также об объемах деятельности налогоплательщика свидетельствуют сведения о существенном увеличении потребления энергетических и водных ресурсов.

4. Информация в результате проведения контрольной работы: информация из других налоговых органов о крупных сделках, финансовых вложениях с участием данного налогоплательщика, о на рушении валютного законодательства, противоречивые сведения, полученные из нескольких внешних источников, а также в результате встречных проверок..

5. Другие сведения. Этот раздел Регламентом не расшифровывается.

В зарубежных странах также используются определенные методики отбора претендентов на проверку, в том числе основанные на анализе деклараций, информации третьих лиц, материалов предыдущих проверок, проверок других налогоплательщиков и др. При этом, наряду со специальными методиками, используется метод случайной выборки.

Дата добавления: 2014-01-07