Тема 5. Порядок рассмотрения материалов налоговой проверки

5.1. Требования к процедуре рассмотрения материалов проверки

Многие налогоплательщики полагают, что представление возражений - дело совершенно бесполезное. Действительно, во многих случаях позиция налогоплательщика инспекцией не принимается, однако в последнее время вышестоящие органы рекомендуют налоговым инспекциям не выходить на судебные разбирательства с заведомо проигрышной позицией. Несмотря на все более жесткую позицию контролеров и их постоянно растущие планы по добору налогов, налогоплательщики могут и должны в досудебном порядке активнее отстаивать свою точку зрения. Более того, налогоплательщику следует прибыть в инспекцию и устно изложить позицию, указанную в возражениях. Во многих случаях это позволяет снять множество вопросов и недоумений.

Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку в течении 15 дней с даты подписания акта проверки, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Налоговый Кодекс не регламентирует порядок извещения налогоплательщика и указывает лишь на право налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лиц, в отношении которых проводилась налоговая проверка. Однако закрепленное за налоговым органом право рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки налогоплательщика (его представителя), извещенного надлежащим образом, приводит на практике к тому, что материалы проверки рассматриваются без участия последнего.

НК РФ предусматривает, что перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в соответствии с пунктом 6 статьи 101 НК РФ вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля с указанием срока и конкретной формы:

истребование документов;

допрос свидетеля;

проведение экспертизы.

Дела о выявленных в ходе таких мероприятий налоговых правонарушениях рассматриваются в аналогичном порядке.

Дополнительные мероприятия налогового контроля призваны, главным образом, расширить доказательную базу при рассмотрении материалов проверки.

Исходя из того, что мероприятия дополнительного контроля обеспечивают сбор дополнительной информации относительно тех фактов деятельности налогоплательщика, которые вызывают сомнения у налогового органа, считаем, что установление в ходе проведения таких мероприятий иных составов налоговых правонарушений, за которые налогоплательщик впоследствии привлекается к налоговой ответственности, противоречит целям дополнительного контроля. Мероприятия дополнительного налогового контроля призваны собрать информацию относительно предполагаемого налогового правонарушения, но не выявиться новые налоговые правонарушения.

5.3. Вынесение решения по материалам проверки.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения выносится при наличии налогового правонарушения и п ри отсутствии оснований освобождения налогоплательщика от налоговой ответственности, предусмотренных НК РФ.

Решение о привлечении к налоговой ответственности должно состоять из трех частей: вводной, описательной и мотивировочной.

Во вводной части решения о привлечении к ответственности должны быть указаны: номер решения и дата его вынесения; наименование налогового органа; наименование населенного пункта, на территории которого находится налоговый орган; должность, чин (при его наличии), фамилия, имя и отчество руководителя (заместителя) налогового органа, которым вынесено решение; дата и номер акта выездной налоговой проверки, по материалам которой выносится решение; полное наименование организации (фамилия, имя, отчество предпринимателя), ИНН налогоплательщика, в отношении которого выносится решение; наименование филиала или представительства организации (в случае вынесения решения по результатам проверки филиала или представительства организации), ИНН, КПП.

Если во вводной части решения о привлечении к налоговой ответственности налоговый орган допускает технические ошибки, то, как свидетельствует арбитражная практика, такие ошибки не могут быть основанием для признания решения недействительным.

Однако неправильное указание во вводной части решения ИНН налогоплательщика, привлекаемого к ответственности, признается судами основанием для признания решения недействительным.

В описательной части решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Во-первых, излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Из приведенной формулировки (в решении указывают обстоятельства налогового правонарушения так, как они установлены проверкой) следует, что в решении налоговый орган может указать только те правонарушения, которые установлены в акте проверки. Если в акте проверки данное правонарушение не было отражено, а в процессе рассмотрения материалов проверки налоговый орган выявил и доказал его совершение налогоплательщиком, то привлечь налогоплательщика к ответственности за выявленное правонарушение нельзя. Но при этом не нужно требовать от налоговых органов детального переноса сведений из акта проверки в решении. Достаточно простого перечисления правонарушений, за которые налогоплательщик привлекается к ответственности, в акте проверки.

Интересно отметить, что в некоторых случаях, отражение в решении факта налогового правонарушения, незафиксированного в акте выездной налоговой проверки, не может быть основанием для признания решения неправомерным.

В резолютивной части решения о привлечении к налоговой ответственности указывается: ссылка на ст. 101 НК РФ; сумма налогов (сборов), подлежащих уплате в бюджет; сумма пени, начисленных за несвоевременную уплату налогов; сумма начисленных в завышенных размерах налогов; ссылки на статьи НК РФ, предусматривающие меры ответственности за конкретные налоговые правонарушения; предложения по устранению выявленных налоговых нарушений и добровольной уплате соответствующих сумм налоговых санкций в срок, указанный в требований.

Решение о привлечении к налоговой ответственности в соответствии со ст. 101 НК РФ собственноручно подписывается тем должностным лицом налогового органа (руководителем или его заместителем), который непосредственно рассматривал материалы проверки и принимал данное решение.

Помимо собственноручной подписи в решении о привлечении к ответственности должны быть указаны классный чин, фамилия, имя и отчество должностного лица, принявшего данное решение.

Факсимильное воспроизведение подписи законодательством о налогах и сборах и другими нормативными правовыми актами не предусмотрено.

Требования к решению об отказе в привлечении к налоговой ответственности

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки может быть вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основанием для вынесения такого решения является установление налоговым органом по итогам налоговой проверки обстоятельств, исключающих привлечение к налоговой ответственности. Данные обстоятельства указаны в ст. 109 НК РФ - отсутствие события налогового правонарушения, отсутствие вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, истечение сроков давности привлечения к налоговой ответственности и совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения физическим лицом, не достигшим шестнадцатилетнего возраста.

Необходимо обратить внимание, что вынесение решения об отказе в привлечении к налоговой ответственности не означает, что налогоплательщику, в отношении которого вынесено решение, не могут быть доначислены недоплаченные налоги и пени. Соответственно, налогоплательщик вправе обжаловать решение об отказе в привлечении к ответственности. Право налогоплательщика на обжалование решения об отказе в привлечении к ответственности предусмотрено п. 1 ст. 101.2 НК РФ.

Решение об отказе в привлечении к ответственности также состоит из вводной, описательной и резолютивной части.

Во вводной части налоговый орган указывает те же сведения, что и во вводной части решения о привлечении к ответственности.

В описательной части решения об отказе в привлечении к ответственности налоговый орган указывает сведения, закрепленные в п. 8 ст. 101 НК РФ.

Во-первых, излагаются обстоятельства, послужившие основанием для отказа в привлечении налогоплательщика к ответственности. При этом налоговому органу необязательно ссылаться на конкретные документы, подтверждающие обстоятельства, послужившие основанием для отказа в привлечении к ответственности. Во-вторых, указывается размер недоимки по налогам, подлежащей уплате налогоплательщиком, и сумма соответствующих пеней. В-третьих, указывается срок, в течение которого налогоплательщик вправе обжаловать данное решение и порядок обжалования решения. На наш взгляд, включение в решение об отказе в привлечении к ответственности сведении о порядке обжалования решения целесообразно только в том случае, если решение налогоплательщику доначислена недоимка по налогам и пени.

В резолютивную часть решения об отказе в привлечении к ответственности налоговый орган включает следующие сведения: решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности со ссылкой на соответствующее положение ст. 109 НК РФ, суммы налогов, подлежащие уплате в бюджет, суммы начисленных пеней, суммы исчисленных в завышенных размерах налогов и предложения по устранению выявленных нарушений.

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения данного решения проверяемому лицу. Поскольку в ст. 101 НК РФ не закреплено иное, речь идет о 10 рабочих днях.

Согласно п. 13 ст. 101 НК РФ копия решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности вручаются налогоплательщику, в отношении которого вынесено указанное решение (либо его представителю) под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

Копия решения вручается налогоплательщику в тот же срок, что и требование об уплате налога, т.е. в течение 10 дней с момента вынесения решения. Поскольку моментом вынесения решения является момент его подписания руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, то копия вынесенного решения вручается налогоплательщику не позднее 10 дней с даты подписания решения.

При этом если вручение налогоплательщику либо его представителю копии решения под расписку невозможно (например, по причине уклонения налогоплательщика от получения копии решения), то копия решения направляется налогоплательщику по почте заказным письмом и считается полученной по истечении 6 дней после его отправки.

Соответственно, десятидневный срок, в течение которого решение не считается вступившим силу, исчисляется с документально подтвержденной даты получения налогоплательщиком данного решения.

В течение данного десятидневного срока налогоплательщик вправе обжаловать вынесенное решение в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Если налогоплательщик воспользовался правом на апелляционное обжалование решения, то решение считается вступившим в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Независимо от того, вступило ли принятое налоговым органом решение в законное в силу, была ли подана апелляционная жалоба, налогоплательщик, в отношении которого была вынесено данное решение, вправе исполнить его полностью или в части. То есть решение может быть исполнено налогоплательщиком и до момента вступления его в силу.

Нужно учитывать, что при вынесении налоговым органом решения по результатам выездной налоговой проверки не допускается включение в размеры выявленной задолженности по налогам суммы недоимки, установленной в результате проведения предыдущих налоговых проверок.

5.4. Обеспечительные меры налогового органа

С В соответствии со статьей 101 НК РФ после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока.

Обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:

недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);

транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;

иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;

готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 кодекса.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении разницы между общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подпунктом 1 настоящего пункта.

По просьбе лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии обеспечительных мер, налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры на:

1) банковскую гарантию, подтверждающую, что банк обязуется уплатить указанную в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения сумму недоимки, а также суммы соответствующих пеней и штрафов в случае неуплаты этих сумм принципалом в установленный налоговым органом срок;

2) залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества;

3) поручительство третьего лица.

Стоит отметить, что в настоящее время уже появилась судебная практика, связанная с применением обеспечительных мер налоговыми органами.

Пунктом 13 статьи 101 НК РФ установлено, что копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Однако это происходит в том случае, если такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Согласно пункту 15 статьи 101 НК РФ по выявленным налоговым органом нарушениям, за которые физические лица или должностные лица организаций подлежат привлечению к административной ответственности, уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол об административном правонарушении в пределах своей компетенции. Рассмотрение дел об этих правонарушениях и применение административных наказаний в отношении физических лиц и должностных лиц организаций, виновных в их совершении, производится в соответствии с законодательством об административных правонарушениях.

Решение налогового органа, будь то решение о привлечении к ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

Дата добавления: 2014-01-20