Порядок применения принудительных мер взыскания и привлечения к ответственности

Взыскание налога, сбора, пени

Порядок взыскания налога с организаций и индивидуальных предпринимателей применяется только в случае, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, либо статуса и характера деятельности налогоплательщика.

В иных с организаций и индивидуальных предпринимателей налог, сбор, пени взыскиваются во внесудебном порядке.

Судебный порядок взыскания сохранен только в отношении физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Взыскание налога осуществляется в определенной последовательности.

Кодекс предусмотрел обязательность соблюдения специального порядка урегулирования спора (подпункт 7 пункта 1 статьи 32 Кодекса). Пункт 6 статьи 215 Арбитражного процессуального кодекса РФ предусматривает, что при рассмотрении дел о взыскании обязательных платежей и санкций арбитражный суд в судебном заседании устанавливает, имеются ли основания для взыскания суммы задолженности, полномочия органа, обратившегося с требованием о взыскании, проверяет правильность расчета и размера взыскиваемой суммы.

Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налогоплательщику требования об уплате налога (статья 45 НК РФ).

Требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени (пункт 1 статьи 69 Кодекса).

Согласно пункту 4 статьи 69 Кодекса требование должно содержать, в том числе сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования. В требовании указывается задолженность по налогу, которая образовалась в результате неуплаты налога в срок, установленный актом законодательства о налогах и сборах о данном налоге.

Несоответствие требования положениям статьи 69 Кодекса может повлечь нарушение прав налогоплательщиков.

Требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев после наступления срока уплаты налога, если иное не предусмотрено Кодексом (часть первая статьи 70 Кодекса).

Кроме того, в соответствии со статьей 71 Кодекса налоговый орган обязан направить налогоплательщику уточненное требование, если обязанность по уплате налога изменилась после направления первоначального требования об уплате налога и сбора.

Если срок направления требования не пропущен, то оно направляется налоговым органом в соответствии с частью первой статьи 70 Кодекса.

При пропуске такого срока, налоговым органам рекомендовано направлять требование в соответствии с частью второй статьи 70 Кодекса - не позднее десяти дней с даты вынесения решения по результатам налоговой проверки. Тем самым, проведение налоговой проверки, в том числе повторной проверки, в данных случаях выступает специальным способом обеспечения внесудебного порядка взыскания задолженности.

Срок для исполнения требования Кодексом не установлен. Право определения в требовании срока исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате недоимки предоставлено налоговым органам.

Кодекс не допускает применения принудительных мер взыскания до истечения срока, указанного в требовании. При возникновении необходимости принятия мер по взысканию до истечения срока, указанного в требовании, налоговый орган должен обратиться в суд с иском о взыскании недоимки и пени.

Согласно пункту 4 статьи 69 Кодекса требование должно содержать сведения о мерах по взысканию налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Но следует обратить внимание, что уже с момента направления требования об уплате налога начинается этап принудительного исполнения обязанности по уплате налога или сбора, поэтому перечисление налогоплательщиком денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение обязанностей по уплате налога и сбора. Перечисление в этом случае денежных средств налогоплательщиком в уплату налога и пеней носит характер взыскания налоговым органом недоимки.

Требование об уплате налога является мерой государственного принуждения. Если налогоплательщиком на основании требования, признанного впоследствии незаконным (недействительным), были перечислены в бюджет денежные средства, налоговый орган обязан осуществить возврат сумм с начисленными на них процентами.

Взыскание налога и пени с организаций и индивидуальных предпринимателей (налогоплательщика или налогового агента), в том числе и за счет имущества, производится в порядке статей 46-47 Кодекса.

В первую очередь принудительное взыскание осуществляется за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банках (статья 46 Кодекса).

Взыскание налога осуществляется по решению налогового органа о взыскании.

Форма решения о взыскании налога, сбора, а также пени за счет денежных средств на счетах в банках утверждена ФНС РФ.

Собственно взыскание налога осуществляется путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика, инкассового поручения на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика.

Пункт 3 статьи 46 Кодекса устанавливает срок для принятия налоговым органом решения о взыскании - не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Решение о взыскании доводится до сведения налогоплательщика не позднее 5 дней после его вынесения. Следует отметить, что Кодексом не установлена обязанность налогового органа направлять в банк одновременно с инкассовым поручением решение о взыскании. Банк не имеет возможности контролировать соблюдение налоговым органом сроков вынесения решения. Такая возможность имеется только у налогоплательщика.

Решение о взыскании, которое принято после истечения срока, указанного в пункте 3 статьи 46 Кодекса, считается недействительным и исполнению не подлежит.

Статья 47 НК РФ касается принудительного взыскания налога за счет иного имущества, не являющегося денежными средствами, находящимися на счетах в банках.

Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, а представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично - правовой обязанности.

Переход к принудительному взысканию налога за счет имущества возможен при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика. Налоговый орган вправе сразу перейти к взысканию налога за счет имущества, если ему неизвестна какая - либо информация о счетах налогоплательщика.

Отметим, что Кодекс не устанавливает срок принятия налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества. Решение о взыскании за счет имущества налогоплательщика принимается налоговым органом в тридцатидневный срок с даты направления инкассового поручения в банк (срок мог быть увеличен до 90 дней).

Кодекс не содержит нормы об обязанности налогового органа уведомлять налогоплательщика о принятом в отношении него решении о взыскании налога за счет имущества. Однако статья 47 Кодекса устанавливает срок направления соответствующего постановления о взыскании налога за счет имущества судебному приставу - исполнителю (три дня). Указанное постановление должно содержать в том числе дату принятия и номер решения руководителя налогового органа о взыскании. Последствия нарушения данного срока определяет не Кодекс, а Федеральный закон "Об исполнительном производстве" (возвращение исполнительного документа взыскателю).

Непосредственное взыскание налога за счет имущества производится судебным приставом - исполнителем.

Таким образом, если налоговый орган не принял решение о взыскании налога (как за счет денежных средств, так и за счет имущества) в течение 60 дней со дня истечения срока на исполнение требования об уплате налога, то срок для внесудебного взыскания считается пропущенным.

Следовательно, исковое заявление о взыскании налога с организации и индивидуального предпринимателя может быть подано налоговым органом лишь в течение шести месяцев после истечения срока на принудительное взыскание недоимки во внесудебном порядке (60 дней после истечения срока исполнения требования).

Пропуск налоговым органом срока направления требования об уплате налога не влечет изменения порядка исчисления шестимесячного пресекательного срока на принудительное взыскание налога и пеней.

В обобщенном виде действия налогового органа, обнаружившего недоимку, выглядят следующим образом.

Налоговый орган должен направить требование об уплате налога. Сделать это следует в течение трех месяцев со дня наступления срока уплаты налога, а если недоимка обнаружена по результатам проверки, то в течение 10 дней с даты вынесения решения по проверке (статья 70 НК РФ). В требовании указывается срок на добровольную уплату налога. В течение еще 60 дней после окончания этого срока инспекция может принять решение о взыскании. Наконец, еще 6 месяцев отводится на обращение в суд с иском о взыскании задолженности.

Таким образом, срок принудительного взыскания складывается из четырех промежутков: три месяца (или десять дней), время на добровольную уплату, 60 дней и 6 месяцев. Такой позиции придерживается ВАС РФ.

Взысканию налога с физического лица посвящена статья 48 НК РФ.

В отличие от юридического лица гражданин использует свое имущество не только для занятия предпринимательской деятельностью, но и в качестве собственно личного имущества, необходимого для осуществления неотчуждаемых прав и свобод. Имущество гражданина в этом случае юридически не разграничено.

Исковое заявление о взыскании налога, сбора, пени с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, должно подаваться в суд общей юрисдикции, где дело будет рассматриваться в порядке гражданского процессуального законодательства.

Взыскание с физического лица, являющегося индивидуальным предпринимателем, налогов, которые он должен уплачивать как физическое лицо, также должно происходить в судебном порядке.

Исковое заявление о взыскании налога может быть подано налоговым органом лишь в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропуск данного срока влечет невозможность взыскания налога.

Собственно взыскание налога с физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, производится на основании вступившего в силу судебного решения судебными приставами - исполнителями в соответствии с Федеральным законом "Об исполнительном производстве" с некоторыми особенностями в части последовательности ареста и реализации имущества в погашение задолженности.

Взыскание штрафов

Налоговые органы имеют право взыскивать штрафы в досудебном порядке. Прежде чем обратиться в суд, налоговый орган предлагает налогоплательщику на добровольной основе уплатить штраф.

Исковое заявление о взыскании штрафа подается в суд:

если наказывается физическое лицо - непредприниматель;

если лицо, привлекаемое к ответственности, отказалось добровольно уплатить штраф или пропустило срок уплаты, указанный в требовании.

Исковое заявление о взыскании штрафа с организации, предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица - непредпринимателя - в суд общей юрисдикции. К заявлению прилагаются решение налогового органа и материалы, полученные в процессе налоговой проверки. В необходимых случаях одновременно с подачей иска налоговый орган может направить в суд ходатайство об обеспечении иска.

Налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов в течение 6 месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи иска может быть восстановлен судом.

В случае отказа в возбуждении или прекращения уголовного дела, но при наличии правонарушения срок подачи иска исчисляется со дня получения налоговым органом постановления об отказе в возбуждении или о прекращении уголовного дела.

В Кодексе предусмотрены положения о сроках давности привлечения к ответственности, сроках обращения в суд с иском о взыскании налоговых санкций. Каждый из вышеназванных сроков имеет свое назначение.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если истекли сроки давности привлечения к ответственности. Срок давности привлечения к ответственности составляет три года (статья 113 Кодекса).

Начало течения срока определяется днем, следующим за днем совершения налогового правонарушения, то есть календарная дата в расчет не принимается. Исключением из общих правил исчисления сроков давности являются правонарушения, предусмотренные Кодексом в статье 120 ("Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения") и статье 122 ("Неуплата или неполная уплата сумм налога"). В этих случаях сроки давности исчисляются со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода. Если налоговый период завершился 31.12, срок давности привлечения налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения истечет 1 января следующего года.

День обнаружения налогового правонарушения зависит от его вида. Следует иметь в виду, что день обнаружения нарушения налогоплательщиком обязанностей по сообщению в налоговый орган сведений об открытии или закрытии счетов и т.п. обязанностей может устанавливаться только после истечения установленного Кодексом срока исполнения соответствующей обязанности.

Между днем обнаружения налогового правонарушения и днем составления соответствующего акта не должен иметь место временной разрыв.

Течение срока давности привлечения лица к ответственности за совершение налоговых правонарушений прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, в котором указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, и содержатся ссылки на статьи Кодекса, предусматривающие ответственность за эти правонарушения. В случае отсутствия необходимости в составлении такого акта - с момента вынесения соответствующего решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Штраф как и любая санкция носит карательный характер. Карательный характер наказания заключается в том, что привлечение к ответственности означает лишение налогоплательщика его имущества. Взыскание штрафа производится помимо уплаты налогоплательщиком причитающихся сумм налога и пени.

Согласие налогоплательщика с решением о привлечении к ответственности, включая частичное погашение штрафа, не изменяло судебную процедуру взыскания (налогоплательщик мог не уплатить штраф по причине отсутствия денежных средств на счетах).

В случае неисполнения требования взыскание производится в порядке, установленном для взыскания недоимки: внесудебный - с организаций и индивидуальных предпринимателей (с учетом ограничений по размерам штрафов), судебный - для физических лиц.

Статьей 103.1 НК РФ налоговые органы наделены правом взыскивать штрафы без обращения в суд. Данное право может быть реализовано в случае, если по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах сумма налагаемого штрафа не превышает:

с индивидуального предпринимателя - пять тысяч рублей,

с организации - пятьдесят тысяч рублей.

В этих случаях на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель налогового органа (или его заместитель) принимает решение о взыскании налоговой санкции.

Если по результатам рассмотрения материалов проверки принимается решение о привлечении к ответственности, при этом суммы штрафов за отдельные правонарушения различны, то в зависимости от суммы штрафов может быть различным и порядок их взыскания.

Все санкции за совершение налоговых правонарушений НК РФ установлены в виде денежных взысканий (штрафов). Размеры штрафов выражены в твердой сумме или в процентном отношении (главы 16 и 18, статья 366 НК РФ).

Под критерий внесудебного порядка подпадают, в частности, штрафы за нарушение срока постановки на учет в налоговом органе (пункт 1 статьи 116 НК РФ), нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке (статья 118 НК РФ), грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (пункт 1 статьи 120 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (статья 126 НК РФ).

Штрафы за некоторые правонарушения могут взыскиваться во внесудебном порядке, если их размер, рассчитанный в процентном отношении, подпадает под установленные ограничения. Это, в частности, непредставление налоговой декларации (статья 119 НК РФ), неуплата или неполная уплата сумм налога (статья 122 НК РФ).

Согласно статье 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновное совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности. Обязанность по доказыванию обстоятельств правонарушения и вины налогоплательщика возложена на налоговые органы.

Установление обстоятельств, смягчающих ответственность, может производится не только судом, но и налоговым органом, рассматривающим дело. Перечень таких обстоятельств носит открытый характер (подпункт 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ).

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза (пункт 3 статьи 114 НК РФ).

Налоговый орган обязан предложить организации и индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить сумму налоговой санкции. Для этого им направляется требование, в котором устанавливается срок для добровольной уплаты. В течение этого срока решение о взыскании исполнению не подлежит.

При этом срок для добровольной уплаты санкции НК РФ не определен.

Налоговый орган в определении данного срока связан установленным статьей 115 НК РФ сроком давности взыскания санкции, равным шести месяцам со дня обнаружения правонарушения и составления соответствующего акта.

В случаях же, когда акта налоговой проверки не требуется, начало течения шестимесячного срока давности для обращения в суд о взыскании налоговой санкции связывается с выносимым по материалам проверки решением руководителя налогового органа.

Решение о взыскании вступает в силу после истечения срока, указанного в требовании. Налоговый орган должен направить соответствующее постановление на исполнение судебному приставу-исполнителю в течение пяти дней со дня истечения срока, указанного в требовании. Эти обстоятельства (направление требования, соблюдение сроков) должны проверяться судебным приставом - исполнителем.

Лицо, которое привлекается к ответственности за совершение налогового правонарушения, вправе обжаловать решение о взыскании налоговой санкции (по всей видимости оно должно вручаться ему под расписку, передаваться иным способом или направляться по почте вместе с требованием).

Следует отметить, что поскольку решение о взыскании налоговой санкции принимается на основе решения о привлечении к ответственности, то фактически обжаловаться должно решение о привлечении к ответственности.

Обжалование возможно как в вышестоящий налоговый орган, так и в арбитражный суд.

5.6. Обжалование решений налогового органа

Постоянно возрастающее количество налоговых споров перегрузило судебную систему. Поэтому налоговая служба приняла меры по досудебному урегулированию налоговых споров.

В ФНС России сформированы подразделения налогового аудита, которые ведут работу по рассмотрению возражений по актам налоговых проверок, а также жалоб налогоплательщиков на решения и действия (бездействие) должностных лиц и налоговых органов.

Правительство утвердило в качестве одного из критериев работы налоговых органов показатель, характеризующий отношение числа жалоб по налоговым спорам, рассмотренным в досудебном порядке, к числу заявлений, предъявленных к налоговым органам и рассмотренных судами.

Порядок обжалования решений налоговых органов устанавливается Налоговым кодексом. Такая жалоба может быть подана по результатам выездных и камеральных проверок. При обнаружении в ходе налогового контроля фактов налоговых правонарушений, принятии решений об отказе в возмещении сумм НДС решение в апелляционном порядке не может быть обжаловано.

На обжалование решения налогового органа отводится 10 рабочих дней после его вручения, так как после этого срока решение вступает в силу. Решение, принятое при обнаружении в ходе налогового контроля фактов налоговых правонарушений, вступает в силу сразу после его вынесения.

Апелляционная жалоба направляется в ту инспекцию, которая вынесла решение. Инспекция в трехдневный срок направляет жалобу со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган для рассмотрения.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящий налоговый орган вправе:

оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Вступившее в силу решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в течение одного года с момента его вынесения.

На другие акты налогового органа, действия или бездействие должностных лиц также может быть подана жалоба в вышестоящий налоговый орган в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок может быть восстановлен вышестоящим налоговым органом.

По итогам рассмотрения таких жалоб вышестоящий налоговый орган вправе:

оставить жалобу без удовлетворения;

отменить акт налогового органа;

отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган вправе вынести решение по существу.

Но по итогам рассмотрения таких жалоб вышестоящий налоговый орган не вправе назначить дополнительную проверку.

Решения вышестоящим налоговым органом по любым видам жалоб принимаются в течение одного месяца со дня их получения. Этот срок может быть продлен руководителем налогового органа для получения документов, необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней.

О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. В случае рассмотрения апелляционной жалобы решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, также в течение трех дней со дня вступления в силу решения.

Решение подлежит исполнению со дня его вступления в силу. Исполнение решения возлагается на налоговый орган, его вынесший. В случае подачи апелляционной жалобы решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом. Лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе исполнить его полностью или в части до вступления в силу.

Акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут также быть обжалованы в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Судебное обжалование организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи иска в арбитражный суд, физическими лицами - непредпринимателями - в суд общей юрисдикции.

В случае обжалования в вышестоящий налоговый орган (суд) по заявлению плательщика исполнение решения может быть приостановлено.

С 2009 г. вместо процедуры одновременного обжалования решений в вышестоящий налоговый орган и в суд решение может быть обжаловано в суде только после его обжалования в вышестоящем налоговом органе. Срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено решение, стало известно о вступлении его в силу.

На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого оно вынесено, направляется требование об уплате налога, пеней, штрафов.

5.7. Проведение в отношении обособленных подразделений
камеральных и выездных налоговых проверок

Камеральная проверка обособленных подразделений

В ст. 88 НК РФ, посвященной порядку проведения камеральной налоговой проверки, ничего не сказано о каких-либо особенностях ее осуществления в отношении обособленных подразделениях.

Вместе с тем, п. 5 ст. 100 НК РФ предусмотрено положение о том, что акт налоговой проверки, может направляться налоговым органом не только по месту нахождения организации, но и по месту нахождения ее обособленного подразделения. Причем данные положения касаются как выездной, так и камеральной налоговой проверки, о чем свидетельствует п. 5 ст. 88 НК РФ. В частности, согласно данному пункту лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Таким образом, исходя из указанных норм, можно предположить, что налоговым органом в отношении обособленного подразделения может проводиться камеральная проверка.

Между тем согласно п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

В зависимости от вида проверяемого налога, декларации могут быть представлены:

- по месту нахождения организации (например, декларации по НДС);

- по месту нахождения организации и ее обособленных подразделений (например, декларации по налогу на прибыль, налогу на имущество, ЕСН);

- по месту регистрации объектов налогообложения (например, декларации по налогу на игорный бизнес, транспортного налогу).

Исходя из всего изложенного, проведение камеральной проверки обособленного подразделения возможно в случае, когда проверки подлежит правильность исчисления налога, отчетность по которому в силу предусмотренных норм должна быть представлена в том числе по месту нахождения обособленных подразделений либо по месту регистрации объектов налогообложения, используемых в обособленном подразделении.

Выездные налоговые проверки обособленных подразделений

Согласно абз. 1 п. 7 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.

В соответствии с абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов.

В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 89 НК РФ самостоятельная выездная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения обособленного подразделения.

Из системного анализа изложенных норм следует, что выездные налоговые проверки филиалов и представительств организации могут проводиться налоговыми органами как в рамках проверки всей деятельности организации, так и независимо от проверки самого налогоплательщика.

Порядок проведения выездной налоговой проверки организации с
одновременной проверкой входящих в ее состав филиалов,
представительств и иных обособленных подразделений

Согласно п. 3.2 Методических указаний руководитель налогового органа (его заместитель) по месту постановки на учет головной организации принимает решение о проведении выездной налоговой проверки организации с одновременной проверкой входящих в ее состав филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений.

Как указано в п. 3.3 Методических указаний количество экземпляров решения о проведении выездной налоговой проверки должно соответствовать количеству филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений проверяемой организации. На следующий день после вручения налоговым органом, назначившим проверку, решения о проведении выездной налоговой проверки руководителю проверяемой головной организации (ее представителю) соответствующие экземпляры решения направляются налоговым органам по месту нахождения каждого филиала (представительства) и иного обособленного подразделения с указанием в сопроводительном письме срока представления материалов проверки.

Согласно абз. 2 п. 3.5 Методических указаний проведение выездной налоговой проверки филиала (представительства) и иного обособленного подразделения не может быть начато ранее начала проведения проверки головной организации. При этом следует иметь в виду, что по смыслу п. 1 и 7 ст. 89 НК РФ во взаимосвязи с п. 1 ст. 91 НК РФ датой начала выездной налоговой проверки является дата предъявления налогоплательщику (его представителю) решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (Постановление ФАС ВВО от 24.10.2007 N А82-9298/2006-20). Об этом же сказано в п. 3.4 Методических указаний. Таким образом, проведение выездной проверки филиала (представительства) или иного обособленного подразделения не может быть начато ранее даты предъявления руководителю проверяемой организации решения о проведении выездной налоговой проверки.

В соответствии с п. 3.8 Методических указаний по окончании проверки и получения к установленному сроку материалов проверок ее филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений от налоговых органов, проводивших проверки, руководителем проверяющей группы составляется справка о проведенной проверке. Дата составления указанной справки является датой окончания проверки. В отношении филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений организации проведение действий по осуществлению налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки после указанной даты не допускается.

Исходя из п. 3.10, 3.12, 3.14 Методических указаний, по результатам комплексной выездной налоговой проверки акт составляется с учетом фактов, установленных в ходе проверок филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений. Копии акта направляются налоговым органам, принимавшим участие в проверке филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений, по месту их нахождения. Также и после вынесения решения по результатам комплексной выездной проверки его копии направляются налоговым органам, принимавшим участие в проверке филиалов (представительств) и иных обособленных подразделений, по месту их нахождения.

Выездная налоговая проверка филиалов и представительств
организации независимо от проверки самой организации

Согласно абз. 1 п. 7 ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки налоговый орган вправе проверять деятельность филиалов и представительств налогоплательщика.

Проверка филиалов и представительств независимо от проверки самого налогоплательщика рассматривается НК РФ в качестве самостоятельной выездной налоговой проверки.

Считаем необходимым обратить внимание на то, что и в настоящей, и в прежней редакциях ст. 89 НК РФ законодатель, говоря о самостоятельных выездных проверках филиалов и представительств, ограничивается только этими двумя видами обособленных подразделений. То есть можно предположить, что право на проведение проверки, не зависимой от проверки организации, и до 1 января 2007 года, и после указанной даты предоставлено налоговым органам только в отношении филиалов и представительств, но не иных обособленных подразделений. Согласно ст. 55 ГК РФ филиалы и представительства, в отличие от иных обособленных подразделений, действуют на основании утвержденных юридическим лицом положений, указаны в учредительных документах юридического лица. При этом представительства только представляют интересы организации, но ее основную деятельность не ведут.

То есть в тех пунктах Методических указаний, где даются рекомендации по проведению самостоятельной проверки подразделения, говорится только о филиалах и представительствах. Однако в тех пунктах Методических указаний, где изложены рекомендации по проверке организации с одновременной проверкой ее подразделений, помимо филиалов и представительств, речь также идет об "иных обособленных подразделениях".

Как указано в Письме Минфина РФ от 16.11.2006 N 03-02-07/1-324, "НК РФ не предоставлено налоговым органам право проводить самостоятельные выездные налоговые проверки обособленных подразделений организации, которые не являются филиалами или представительствами этой организации".

Налоговые органы считают, что самостоятельные выездные налоговые проверки обособленных подразделений возможны только в том случае, если такие обособленные подразделения являются филиалами и представительствами по смыслу ст. 55 ГК РФ.

Исходя из п. 7 ст. 89 НК РФ, самостоятельная выездная налоговая проверка филиалов и представительств может проводиться только по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. В соответствии со ст. 14 НК РФ к региональным налогам относятся налог на имущество, налог на игорный бизнес и транспортный налог. Согласно ст. 15 НК РФ местными налогами признаются земельный налог и налог на имущество физических лиц.

В соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 89 НК РФ самостоятельная налоговая проверка филиала или представительства проводится на основании решения налогового органа по месту нахождения филиала или представительства.

Такое же правило следует из п. 2.1 Методических указаний: "Решение о проведении выездной налоговой проверки филиала и представительства независимо от проведения проверок самой организации принимается руководителем налогового органа (его заместителем) по месту нахождения филиала (представительства)".

В п. 7 ст. 89 НК РФ закреплен особый срок проведения выездной проверки филиалов и представительств налогоплательщиков, который не может превышать одного месяца. Данный срок не может быть продлен. Однако не исключено, что налоговые органы все же будут его продлевать, руководствуясь п. 3 Приложения N 2 "Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки" (утв. Приказом ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@).

В соответствии с п. 7 ст. 89 НК РФ налоговый орган не вправе проводить в отношении одного филиала или представительства налогоплательщика более двух выездных проверок в течение одного календарного года.

Особенности оформления результатов процедур налогового контроля, проведенных в отношении обособленных подразделений российских организаций

Исходя из положений п. 2 ст. 11 НК РФ, абз. 2 ст. 19 НК РФ, обособленные подразделения российских организаций не признаются организациями для целей налогообложения, а только исполняют их обязанности по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих обособленных подразделений, то есть именно организации, а не обособленные подразделения признаются в налоговых правоотношениях имеющими права и обязанности и ответственными за невыполнение или ненадлежащее выполнение данных обязанностей.

В связи с этим все процессуальные документы, составляемые представителями проверяющего налогового органа в ходе выездной налоговой проверки обособленного подразделения и других процедур налогового контроля оформляются на имя головной организации с указанием на обособленное подразделение.

Кроме того, указанные документы, помимо руководителя филиала, вручаются также представителю головной организации. При этом не имеет значения, проведена выездная проверка организации с одновременной проверкой ее обособленных подразделений или в отношении обособленных подразделений была проведена самостоятельная выездная налоговая проверка. В частности, согласно п. 2.3 Методических указаний один экземпляр акта самостоятельной выездной налоговой проверки филиала или представительства вручается руководителю филиала (представительства); копия указанного акта направляется в налоговый орган по месту постановки на учет головной организации.

В п. 2.4 Методических указаний предусмотрено, что в случае, если по результатам такой проверки выявлено налоговое правонарушение, то решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения выносится руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего указанную проверку, в отношении головной организации. Копия решения направляется головной организации и в налоговый орган по месту постановки на учет головной организации.

Согласно п. 3.3 Методических указаний количество экземпляров решения о проведении выездной налоговой проверки организации одновременно с ее обособленными подразделениями должно соответствовать количеству обособленных подразделений проверяемого налогоплательщика-организации. На следующий день после вручения налоговым органом, назначившим проверку, решения о проведении выездной налоговой проверки руководителю проверяемой головной организации (ее представителю) соответствующие экземпляры решения направляются налоговым органам по месту нахождения каждого обособленного подразделения с указанием в сопроводительном письме срока представления материалов проверки.

В соответствии с п. 3.12 Методических указаний копии акта выездной налоговой проверки организации одновременно с направлением в ее обособленные подразделения направляются налоговым органам, принимавшим участие в проверке обособленных подразделений, по месту их нахождения.

Согласно п. 3.14 Методических указаний после принятия решения по результатам рассмотрения материалов проверки организации одновременно с направлением в ее обособленные подразделения его копия направляется налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений.

Дата добавления: 2014-01-20