Синтетический учет затрат на производство продукции и счета учета затрат

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) (вопрос 37)

6.1. Понятия «затраты», «расходы», «издержки»

На стадии процесса производства выявляются расходы, связанные с изготовлением продукции, выполнением работ, оказанием услуг, которые считаются расходами по обычным видам деятельности. Учет таких расходов дает возможность получить информацию для различных целей, которая необходима для формирования финансовых результатов и принятия управленческих решений.

Затраты — это стоимость ресурсов, использованных на конкретные цели. Величина использованных ресурсов должна быть представлена в денежном выражении для обеспечения соизмерения различных ресурсов. Понятие затрат должно обязательно соотноситься с конкретными целями и задачами. Такими задачами могут быть производство продукции, выполнение работ, оказание услуг, осуществление капитальных вложений, функционирование отдела, службы и т.п. Без указания цели понятие затрат становится неопределенным, ничего не означающим.

От понятия «затраты» следует отличать понятие «расходы». В отечественной практике понятие «расходы» изложено в ПБУ 10/99 «Расходы организации» и в Налоговом кодексе РФ.

Расходами организации согласно ПБУ 10/99 признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению собственников имущества.

Не признается расходами организации выбытие следующих активов:

•в связи с приобретением и созданием внеоборотных активов;

•вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

•по договорам комиссий, агентским и иным аналогичным договорам.

•в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

•в виде авансов, задатков в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

•в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Приведенный перечень выбытия активов, не признаваемых расходами, показывает, что понятие «расходы» предусматривает ограничение по цели использования ресурсов. Например, затраты на приобретение основных средств в отчетном периоде не будут признаны расходами. К расходам будут отнесены лишь амортизационные отчисления по приобретенным основным средствам. Кроме того, ПБУ 10/99 предусматривает ряд условий для признания расходов в бухгалтерском учете и в отчете о прибылях и убытках.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются:

Расходы по обычным видам деятельности — это расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, выполнением работ и оказанием услуг, а также приобретением и продажей товаров. Учитываются они на счетах учета затрат на производство (20, 23, 25, 26 и др.) и расходов на продажу (44).

Прочие расходы не учитываются на счетах учета затрат на производство. В конечном итоге их отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Налоговым кодексом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиками (п. 1 ст. 252). Обоснованными считаются экономически оправданные затраты. С этой целью по некоторым затратам для целей налогообложения устанавливаются лимиты (нормы расхода), в пределах которых они подлежат признанию, — полевое довольствие, компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и некоторым другим расходам. В бухгалтерском учете подобные расходы признаются по фактическим затратам.

Документально подтвержденными считаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в установленном законодательством порядке. Следует отметить, что данное условие признания расходов в налогообложении не отличается от признания расходов в бухгалтерском учете, поскольку в бухгалтерском учете все записи в учетных регистрах осуществляются только на основе правильно оформленных бухгалтерских документов.

Состав расходов, признаваемых в налогообложении, несколько отличается от состава расходов, признаваемых в бухгалтерском учете.

Существенно отличаются классификации расходов для целей бухгалтерского учета и налогообложения. В налоговом учете расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией продукции и внереализационные расходы.

Понятие «издержки» используется в основном в экономической теории в качестве понятия «затраты» применительно к производству продукции (работ, услуг). Понятия «затраты на производство» и «издержки производства» можно рассматривать как идентичные.

Затраты по основной деятельности в организациях классифицируются по ряду признаков с выделением экспортируемых услуг:

Классификация расходов по статьям и элементам затрат, а так же видам производств и продукции позволяет руководителям организации знать структуру затрат и направления расходования материальных, трудовых и денежных средств.

Необходимо отметить, что на конечные результаты работы предприятий большое влияние оказывают особенности включения расходов по эксплуатации основных средств в издержки производства и обращения, так как вследствие неправильного отнесения расходов по элементам затрат финансовые результаты деятельности искажаются.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам затрат. На производственных предприятиях выделяют следующие элементы затрат:

Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость продукции, исключается стоимость возвратных отходов, под которыми понимаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции, работ, услуг, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса.

Затратына оплату труда включают затраты на оплату труда основного производственного персонала предприятия, включая премии за производственные результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты различного характера; другие денежные и натуральные выплаты; выплаты, связанные с подготовкой кадров и повышением квалификации, а также затраты на оплату труда работников, не состоящих в штате предприятия, занятых основной деятельностью.

Взносы на социальные нужды. Здесь отражаются обязательные взносы, по установленным законодательством нормам, в Фонд социального страхования, в Пенсионный фонд, Федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования, а также взносы в ФСС на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Взносы начисляются от затрат на оплату труда и иные выплаты в пользу работников, занятых в организации, независимо от источника выплаты. Исключение составляют те выплаты, по которым в соответствии с законодательством взносы не начисляются.

В элементе амортизация основных средств отражается сумма амортизационных отчислений основных средств производственного назначения, исчисленная исходя из балансовой стоимости и установленных в соответствии с ПБУ 6 норм амортизации.

1. Ремонтный фонд (при условии образования организацией ремонтного фонда), где отражаются затраты на проведение особо сложных видов ремонта объектов основных средств, равномерно включаемых в течение ряда лет в себестоимость продукции, работ, услуг. Также отражаются отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из балансовой стоимости основных средств по нормативам отчислений, утверждаемых самой организацией.

2. Расходы, связанные с содержанием объектов основных средств: расходы на ремонт, не погашаемые за счет ремонтного фонда; расходы на эксплуатацию и поддержание в исправном состоянии (наладочные, профилактические, настроечные и другие работы); расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией транспорта, включая платежи за въезд и проезд, стоянки и т.п.

3. Остальные прочие расходы. Сюда включаются все затраты, которые не могут быть отнесены ни к одному из перечисленных выше элементов затрат. Это налоги, сборы, платежи (в том числе по обязательным видам страхования); отчисления в страховые фонды и другие обязательные отчисления, производимые в соответствии с законодательством; платежи за выбросы загрязняющих веществ; затраты на командировки; расходы на консультации, аудиторские проверки и т.д.

Группировка по статьям затрат используется для калькулирования и учета себестоимости продукции и определения расходов по отдельным звеньям производственного процесса. Кроме того, она позволяет своевременно и полно оценить результаты хозяйственной деятельности организации.

Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно.

В связи с этим организациям, осуществляющим производство продукции, целесообразно применять группировку по следующим статьям затрат:

а) Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

б) Общецеховые (или прочие общепроизводственные) расходы;

Для учета затрат различных видов предназначены следующие группы счетов:

- затраты основного производства учитываются на счете 20 «Основное производство». По дебету данного счета отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг (материалы, заработная плата производственных рабочих, ГСМ и т.д.), а также расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. По кредиту счета 20 «Основное производство» отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, работ, услуг;

- затраты вспомогательных производств учитывают на счете 23 «Вспомогательное производство». По дебету счета 23 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. По кредиту счета 23 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ, оказанных услуг.

- затраты по организации и руководству производством учитывают на счете 25 «Общепроизводственные расходы» - это расходы по организации и руководству конкретными процессами производства; счет 25 ежемесячно закрывается и не содержит остатка;

- затраты по управлению предприятием в целом учитывают на счете 26 «Общехозяйственные расходы»; счет 26 ежемесячно закрывается и не содержит остатка;

- затраты по обслуживающим производствам и хозяйствам учитывают на счете 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». По дебету счета 29 отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции (выполнением работ, оказанием услуг) выполненными обслуживающими производствами и хозяйствами. По кредиту счета 29 отражаются суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

- затраты, связанные с изготовлением бракованной продукции, учитывают на счете 28 «Брак в производстве».

В табл. 12-16 приводится корреспонденция счетов по наиболее распространенным операциям, имеющим место в производстве продукции.

№ п.п.	Содержание операции	Корр. счетов
Дт	Кт
	Передача основных материалов в производство по фактическим (учетным) ценам
	Списание отклонений в стоимости материалов (применение учетных цен)
	Выполнение работ по производству сторонними организациями
	Начисление зарплаты и иных выплат основным производственным рабочим
	Начисление взносов в социальные фонды на зарплату и выплаты основным производственным рабочим
	Перенесение расходов по содержанию оборудования на основное производство
	Перенесение прочих производственных (цеховых) расходов на основное производство
	Перенесение общехозяйственных расходов на основное производство (в случае применения учета по производственной себестоимости)
	Перенесение расходов на производственный брак на основное производство
	Списание расходов на подготовку и освоение производства
	Отнесение прочих производственных расходов на основное производство (в случае выполнения работ сторонними организациями)
	Отнесение прочих производственных расходов на основное производство (затраты по НИОКР, не учтенные как нематериальные активы)
	Отнесение прочих производственных расходов на основное производство (амортизация нематериальных активов – затраты на НИОКР и т.п.)
	Передача готовой продукции на склад готовой продукции
	Излишки незавершенного производства по результатам инвентаризации
	Недостачи незавершенного производства по результатам инвентаризации
	Списание затрат по аннулированным производственным заказам
	Списание затрат в результате чрезвычайных ситуаций

Примечание. В настоящее время отсутствует законодательная норма, обязывающая организации списывать расходы со счета 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы» на счет 20 «Основное производство». По этому поводу имеются только рекомендации отраслевых нормативных документов по учету и калькулированию себестоимости. ПБУ 10/99 допускает списывать управленческие расходы со счета 26 непосредственно на счет 90 «Продажи». Разъясним правовые последствия полного списания расходов со счетов 26 и 25 на счет 90, минуя счет 20.

Налог на прибыль организаций. Последствий, грозящих санкциями, нет, так как налог на прибыль начисляется не по бухгалтерскому, а по налоговому учету. Косвенные расходы в налоговом учете полностью принимаются в том периода, в котором они имели место.

Налог на имущество организаций. Последствий, грозящих санкциями нет, так как налогом на имущество облагаются остатки по счетам 01 и 03, за вычетом остатка на счете 02. Остатки на счетах 20 и 43 в расчете налога на имущество не используются.

Другие налоги, сборы и взносы. Последствий нет, так как все остальные налоги, сборы и взносы никак не связаны с учетом затрат на производство.

Вывод: по Налоговому Кодексу РФ санкций не возникает.

Бухгалтерская отчетность. Кодексом об административных правонарушениях РФ предусмотрены штрафные санкции за искажение статей бухгалтерской отчетности, если искажение составляет 10 % и более от статьи отчетности (Ст. 15.11 КоАП). В данном случае такое искажение возможно. Однако, при значительных величинах прямых расходов искажение остатков

незавершенного производства и готовой продукции за счет перераспределения косвенных расходов может оказаться ниже указанного предела. Тогда оснований для санкций не будет. Далее, если бухгалтерская отчетность не подвергается обязательному аудиту, то любое искажение бухгалтерской отчетности вообще не может быть обнаружено, так как иных механизмов его выявления, кроме обязательного аудита, не существует. Налоговые органы не располагают полномочиями по проверке достоверности бухгалтерской отчетности, если это не связано с исчислением налогов. Других финансовых проверяющих у независимых хозяйствующих субъектов нет. Для малых предприятий в данном случае риски применения санкций по КоАП нулевые. Для ГУП и МУП они есть, так как здесь может вмешаться представитель собственника, каковым является государство. Открытым акционерным обществам, которые подвержены обязательному аудиту, совершать подобные учетные операции не следует, так как аудитор может при обнаружении искажений на счетах 20 и 43, отразить обнаруженные искажения в своем аудиторском заключении, которое представляется в налоговый орган. Последствия в этом случае не предсказуемы.

Вывод. Хозяйственные товарищества, кооперативы, общества с ограниченной ответственностью и закрытые акционерные общества, если масштабы их деятельности не вызывают необходимости обязательного аудита, могут в своей учетной политике применить вариант, когда на счете 20 «Основное производство» учитываются только прямые расходы (материалы, зарплата основных производственных рабочих и социальные начисления на эту зарплату). Все остальные расходы списываются на счета учета косвенных затрат, а с них расходы непосредственно списываются на счет «Продажи». Это значительно упрощает учет. Для других хозяйствующих субъектов данный вариант учетной политики неприемлем.

№ п.п.	Содержание операции	Корр. счетов
Дт	Кт
	Передача материалов, инструментов и инвентаря во вспомогательное производство
	Выполнение работ и оказание услуг сторонними организациями для вспомогательного производства
	Начисление зарплаты и иных выплат персоналу вспомогательного производства
	Начисление взносов в социальные фонды на зарплату и иные выплаты персоналу вспомогательного производства
	Амортизация основных средств во вспомогательном производстве
	Передача объекта готовой продукции для нужд вспомогательного производства
	Транспортный налог (при наличии транспортного цеха)
	Командировочные расходы по вспомогательному производству
	Списание расходов будущих периодов на затраты вспомогательного производств (капитальный ремонт объектов основных средств)
	Отнесены на расходы вспомогательного производства потери от брака
	Переданы продукция или работы вспомогательного производства в основное производство в состав общепроизводственных расходов
	Переданы продукция или работы вспомогательного производства в основное производство в состав общехозяйственных расходов
	Списана себестоимость неисправимого брака по продукции вспомогательного производства
	Продукция вспомогательного производства отнесена в готовую продукцию
	Учтены излишки продукции, выявленные при инвентаризации
	Учтены недостачи продукции, выявленные при инвентаризации
	Списание затрат по аннулированным заказам
	Списание затрат в результате чрезвычайных ситуаций
	Оприходование на склад инструментов и приспособлений, изготовленных в цехах вспомогательного производства

№ п.п.	Содержание операции	Корр. счетов
Дт	Кт
	а) Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования
	Передача вспомогательных материалов, инструментов и приспособлений на ремонт и эксплуатацию оборудования
	Расходы на электроэнергию и работы по профилактике, ремонту и эксплуатации оборудования, выполненные сторонними организациями
	Заработная плата и иные выплаты наладчикам, ремонтникам, дежурным слесарям и иным работникам по эксплуатации
	Начисление взносов в социальные фонды на заработную плату и иные выплаты работникам по эксплуатации и ремонту
	Амортизация оборудования, занятого в производстве продукции
	Командировочные расходы персонала по эксплуатации
	Услуги вспомогательного производства по ремонту оборудования
	Списание расходов будущих периодов (капремонт оборудования и т. п.)
	б) Общецеховые расходы
	Передача вспомогательных материалов, хозяйственного инвентаря на цеховые ремонтные и хозяйственные нужды
	Работы и услуги сторонних организаций по эксплуатации цеховых объектов
	Заработная плата и иные выплаты прочему цеховому персоналу
	Начисление взносов в социальные фонды на заработную плату и иные выплаты цеховому персоналу
	Расходы на отопление, освещение, воду и т.п. со стороны
	Амортизация цеховых зданий и иных объектов основных средств
	Амортизация нематериальных активов, использованных в производстве продукции
	Командировочные расходы прочего цехового персонала
	Канцелярские расходы для общецеховых нужд, произведенные через подотчетных лиц
	Работы и услуги по ремонту и эксплуатации цеховых зданий и общецеховых объектов со стороны вспомогательного производства
	Списание расходов будущих периодов (капремонт зданий и прочее)
	Создание резерва предстоящих расходов (на ремонтный фонд, отпуска)
	в) списание общепроизводственных расходов
	Списание всей суммы общепроизводственных расходов

№ п.п.	Содержание операций	Корр. счетов
Дт	Кт
	Списаны материалы и т.п. на хозяйственные нужды и для целей управления
	Учтены работы и услуги сторонних организаций по управлению и для хозяйственных нужд (электроэнергия, газ, вода и канализация, отопление, связь, ремонт, оценка, аудит и т.п.)
	Командировочные, канцелярские и иные аналогичные расходы, понесенные через подотчетных лиц
	Амортизация основных средств общехозяйственного назначения
	Амортизация нематериальных активов для управления
	Списание расходов будущих периодов (лицензии, программы для ЭВМ и т.п.)

	Создание резерва предстоящих расходов (на ремонтный фонд, отпуска и т.п.)
	Транспортный налог (при отсутствии транспортного цеха и на общезаводской транспорт), земельный налог, госпошлины и другие налоги и сборы
	Заработная плата и иные выплаты работникам управления и структурных подразделений общехозяйственного назначения
	Начисление взносов в фонды социального назначения от зарплаты и иных выплат работникам управления и общехозяйственных подразделений
	Передача объектов готовой продукции на нужды управления и для хозяйственных нужд
	Списание общехозяйственных расходов на себестоимость продукции
	Списание общехозяйственных расходов на продажу (в случае, предусмотренном в учетной политике)

При наличии бракованной продукции, обнаруженной на стадии производства, расходы на нее учитывают на счете 28 «Брак в производстве». Операции представлены в табл.16.

Корр. счет	Дебет (операции по дебету)	Кредит (операции по кредиту)	Корр. счет
	1. Учтены материалы, израсходованные на бракованную продукцию 2. Учтена заработная плата, начисленная для бракованной продукции 3. Учтены взносы в социальные фонды 4. Учтены общепроизводственные расходы 5. Учтены работы сторонних организаций при изготовлении бракованной продукции 6. Учтена стоимость работ, услуг вспомогательного производства, отнесенная на бракованную продукцию 7. Учтены общепроизводственные расходы 8. Учтена себестоимость основной продукции, использованной при изготовлении брака во вспомогательном производстве	1. Списана стоимость бракованной продукции для предъявления претензий своим работникам 2. Отнесена стоимость бракованной продукции на себестоимость в основном производстве 3. Отнесена стоимость бракованной продукции на себестоимость во вспомогательном производстве 4. Переданы на склад материалы, оставшиеся после утилизации бракованной продукции 4. Учтена сумма претензии, предъявленной сторонним организациям – виновникам 5. Списана стоимость бракованной продукции, возникшей вследствие чрезвычайных обстоятельств 6. Стоимость бракованной продукции списана на прочие расходы (брак возник не в обычной деятельности)

При распределении стоимости окончательного брака следует учесть следующее. Если установлены лица, виновные в производстве бракованной продукции, и это сами работники, стоимость бракованной продукции списывается на счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Если это сторонние лица, она списывается на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Далее решается вопрос о возмещении потерь со стороны виновных лиц. Если возмещение состоялось в денежной форме, то оно отражается записями;

Дт 50 Кт 73 Сумма взноса наличных в кассу от работника организации;

Дт 51 Кт 76 Сумма перечисления на расчетный счет от сторонней организации;

Дт 70 Кт 73 Сумма, удержанная из зарплаты работника организации;

Дт 50 Кт 76 Сумма взноса наличными в кассу от сторонней организации или

физического лица, не являющегося работником организации.

Если взыскание с виновных окажется невозможным вследствие судебного решения об отказе во взыскании или брак возник без установления виновных лиц, то стоимость бракованной продукции списывается на счета учета затрат (20 или 23) либо на счет 91. Брак, возникший вследствие чрезвычайных обстоятельств (землетрясение, пожар, наводнение и т.п.) списывается на счет 99 «Прибыли и убытки».

Неокончательный брак подлежит исправлению. В этом случае на счете 28 «Брак в производстве» учитываются расходы, связанные с исправлением брака. Записи делаются аналогичным основному способом.

6.4. Понятие себестоимости продукции и калькулирование себестоимости (вопрос 38)

Выше была рассмотрена классификация расходов организации, на основе которой составляется отчет о прибылях и убытках. В бухгалтерском учете принято определять прибыль от продажи продукции и товаров, а также от выполнения работ и оказания услуг, исходя из условия сопоставимости выручки от продаж и расходов, учтенных на проданную продукцию и товары, выполненные работы, оказанные услуги. Эти расходы принято называть себестоимостью продукции, товаров, работ или услуг. Прибыль или убыток от проданной продукции определяется вычитанием себестоимости продукции, товаров, работ, услуг из выручки от их продажи.

В бухгалтерском учете используются различные показатели себестоимости продукции — себестоимость проданной продукции, производственная себестоимость и др.

Себестоимость проданной продукции — это затраты на ее производство и продажу. Себестоимость может быть определена на каждую отдельную единицу продукции и на весь объем проданной продукции. Аналогично для выполненных работ или оказанных услуг, за исключением случаев, когда понятие единицы выполненной работы или оказанной услуги не может быть установлено. Различают полную и производственную себестоимость. Полная себестоимость включает в себя производственную себестоимость и расходы на продажу. В налоговом законодательстве понятие себестоимости отсутствует и никак не регламентировано. В гл 25 НК РФ предусмотрено (ст. 318, 319, 320), что налогоплательщик должен разделить расходы на прямые и косвенные. Косвенные расходы принимаются при исчислении налога на прибыль в полном объеме в том периоде, в котором они имели место, а прямые – с учетом остатка незавершенного производства и остатка готовой продукции. Для целей бухгалтерского учета нормативных регламентирующих документов для исчисления себестоимости продукции, кроме ПБУ 10 и инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности, нет. Однако, ПБУ 10 не содержит указаний о калькулировании себестоимости, а вышеупомянутая инструкция определяет только распределение расходов различных видов по счетам бухгалтерского учета.

Производственная себестоимость — это затраты на производство выпущенной продукции. При этом различают показатели заводской и цеховой производственной себестоимости. При исчислениизаводской себестоимости в ее состав включают общехозяйственные расходы.Цеховая себестоимостьисчисляется без учета общехозяйственных расходов. ПБУ 10/99 допускает управленческие расходы, а они в основном и учитываются как общехозяйственные расходы, относить, как и коммерческие расходы, в полном объеме на себестоимость продаж в том периоде, в каком они имели место. ПБУ 10/99 предусматривает группировку расходов по обычным видам деятельности по следующим элементам:

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Калькуляция - это способ обобщения затрат, выраженных в денежной форме, приходящихся на единицу продукции, конкретного вида работ, услуг, посредством которой исчисляется себестоимость продукции, работ, услуг, представляющая собой сумму всех затрат на производство продукции в денежном выражении.

Объект калькуляции - это продукт производства (деталь, узел, изделие), а также продукция разной степени готовности, виды работ или услуг.

Порядок калькуляции себестоимости должен определяться отраслевым нормативным документом. В настоящее время такие документы утверждены только для некоторых отраслей хозяйства, а именно для тех, которые возглавляются соответствующими министерствами и ведомствами. Большая часть коммерческих организаций не имеют отраслевой подчиненности каким либо министерствам. Общие вопросы для них решает Правительство РФ. Поэтому в настоящее время для большинства коммерческих организаций современных нормативных документов, регламентирующих порядок калькулирования себестоимости, нет. В этом случае можно воспользоваться документом, принятым еще в 1970 г., «Основные положения по планированию, учету, калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях». Этот нормативный документ не отменен, но как всякий действующий документ того времени, может применяться в той части, в которой он не противоречит Российскому законодательству и нормативным документам, утвержденным в современной России. В части, определяющей порядок калькулирования себестоимости, таких противоречий (кроме случаев, когда имеются более современные отраслевые нормативные документы, а именно: производство масложировой продукции; предприятия химического комплекса; производство продукции лесопромышленного комплекса; в сельскохозяйственных организациях; жилищно-коммунальное хозяйство; продукция хлебопекарных предприятий; на предприятиях молочной, маслосыродельной и молочноконсервной промышленности; нефтепереработка и нефтехимия; туристская деятельность; добыча и обогащение угля и сланца; автомобильный транспорт; научно-техническая продукция; цветная металлургия; черная металлургия и др.) нет. Следует отметить, что все эти нормативные документы предназначены только для бухгалтерского учета, а также планирования и нормирования себестоимости в целях образования цен, и не могут применяться для целей налогообложения прибыли. (См. также Письмо Минфина РФ от 29 апреля 2002 г. № 16-00-13/03 «О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг»). Далее приводится выдержка из Основных положений, касающаяся порядка составления калькуляций в промышленности.

«При планировании, учете и анализе затрат, образующих себестоимость продукции, применяются следующие виды группировок расходов:

по месту возникновения затрат (производствам, цехам, участкам и т.п.);

по видам расходов (статьям и элементам затрат).

18. Производства подразделяются на основные и вспомогательные. Перечень производств (в т.ч. переделов), которые выделяются при планировании и учете затрат, устанавливается в отраслевых инструкциях. В перечне может предусматриваться также выделение отдельных способов производства, например выплавка стали в мартеновских печах и в конверторах.

Затраты вспомогательного производства группируются по его функциональной роли (видам производств) в основном производстве.

19. Для правильного определения себестоимости каждого вида продукции, организации внутризаводского хозрасчета и контроля затраты на производство группируются по цехам, участкам и другим административно обособленным структурным частям предприятия. По структурным частям предприятий, как правило, планируются и учитываются затраты (кроме расходов, имеющих общепроизводственный характер), образующие производственную себестоимость продукции.

20. Все затраты на производство в конечном счете включаются в себестоимость отдельных видов продукции, работ и услуг (в том числе отдельных изделий, изготовляемых по индивидуальным заказам) или групп однородной продукции. В зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. Под прямыми затратами понимаются расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную заработную плату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость. Под косвенными затратами понимаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские и др.), включаемые в их себестоимость с помощью специальных методов, указанных в Основных положениях.

21. В группировке затрат по статьям прямые расходы, как правило, подразделяются по элементам, а косвенные образуют комплексные статьи (состоят из затрат, включающих несколько элементов), различающиеся по их функциональной роли в производственном процессе.

В качестве типовой в планировании, учете и калькулировании себестоимости применяется следующая группировка затрат по статьям:

<*> В тех отраслях промышленности, где в стоимости сырья и материалов или топлива значительный удельный вес занимают транспортно-заготовительные расходы, их целесообразно выделять в отдельную статью "Транспортно-заготовительные расходы".

покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

основная заработная плата производственных рабочих;

дополнительная заработная плата производственных рабочих;

расходы на подготовку и освоение производства;

расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

<*> Под цеховыми расходами здесь и далее подразумеваются также расходы других промышленно-производственных структурных подразделений предприятий. Название статьи может изменяться в зависимости от организационной структуры профилирующих предприятий отрасли.

<*> Под общезаводскими расходами здесь и далее подразумеваются общепроизводственные расходы предприятий. Название статьи может изменяться с учетом наименования предприятий соответствующей отрасли промышленности.

Конец вставки______________________________________________________________________

В целях приведения к соответствию с ныне принятой группировкой в действующем «Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций» следует принять следующее соответствие счетам бухгалтерского учета:

в) услуги производственного характера сторонних организаций счет 60;

е) основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих счет 70;

з) расходы на подготовку и освоение производства

(в распределении по элементам затрат – счета, соответственно, 10,70, 69 и др.) счет 97;

и) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования счет 25;

н) прочие производственные расходы (НИОКР, сертификация, стандартизация и т. п.

в составе расходов, учтенных на счетах 26, 44 или на счете 20 с кредита 08 или 05)

Калькуляция, применяемая в бухгалтерском учете должна отражать фактические затраты на производство продукции (работ, услуг). В планировании затрат могут применяться плановые калькуляции. Для целей формирования цены продукции могут применяться как фактические, так и плановые калькуляции, в зависимости от методики формирования цены.

При применении нормативного метода учета составляются нормативные калькуляции, а отклонения фактических затрат от нормативных учитываются отдельно и списываются на продажу отдельно.

Для организаций и хозяйств, занимающихся перевозкой пассажиров и грузов, вопрос списания ГСМ на себестоимость услуг приоритетен. Цены на автомобильное топливо постоянно меняются, в связи с этим стоимость израсходованного топлива, а также остальных материалов, списываемых на себестоимость продукции (работ, услуг), можно определить методами средней себестоимости, ФИФО - в соответствии с принятым в учетной политике методом.

Средняя цена единицы топлива, поступившего в течение отчетного периода, рассчитывается путем деления суммарной стоимости ГСМ одного вида, полученных в течение определенного периода, на их суммарное количество.

При формировании финансовых результатов деятельности организации за отчетный период расчет стоимости топлива в составе себестоимости продукции (работ, услуг) следует уточнять исходя из данных, содержащихся в путевых листах каждой единицы подвижного состава.

Таким образом, стоимость израсходованного топлива может быть не полностью включена в себестоимость услуг по перевозке.

ГСМ списываются на себестоимость услуг по перевозке по фактическому расходу, но не выше норм, утвержденных для отдельных марок автомобилей в зависимости от их марки, времени года, когда проходит их эксплуатация, численности населения города, технической исправности автомобиля, срока его эксплуатации, габаритов и так далее. Нормы расхода топлива включают расход топлива, необходимый для перевозки пассажиров и грузов. Расход топлива на гаражные и прочие хозяйственные нужды, не связанные непосредственно с технологическим процессом перевозок, в состав норм не включаются и устанавливаются отдельно, но не более 0,5% общего его количества, потребляемого автотранспортом предприятия.

Для автомобилей общего назначения установлены следующие виды норм: базовая норма на 100 км пробега; норма на 100 тонно-километров; норма на 1 ездку с грузом.

При наличии перерасхода по сравнению с утвержденными нормами суммы перерасхода списываются на прочие расходы.

Для целей налогообложения расходы на бензин не нормируются и учитываются в полном объеме. Обязательными условиями признания расходов в целях налогообложения прибыли являются их экономическая обоснованность, документальное подтверждение и направленность на получение дохода.