Отчет о движении денежных средств

1. Претерпела незначительные изменения структура показателей отчета о движении денежных средств: остаток денежных средств на начало и конец периода, результат движения денежных средств выведены в конец формы.
2. Строки «Чистые денежные средства от _____ деятельности» переименован в «Результат движения денежных средств от ______ деятельности».

Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках

Примерная форма Пояснений в виде таблицы приведена в Приложении № 3 к приказу, при этом организация может выбрать рекомендованный вариант формы или разработать свою форму, но с обязательным условием, чтобы в Пояснениях была раскрыта вся существенная информация для заинтересованных пользователей.

Повторимся, Пояснения, это, по сути, ныне действующая «пятая» форма. Однако различия в них все же есть, приведем их.

1. В формах Пояснений кроме показателей на начало и конец отчетного периода и изменений за период, для сопоставимости показателей данные по строкам приводятся также и за предыдущий год.
2. Информация по наличию и движению НИОКР по объектам (группам объектов) объединена в одном разделе «Нематериальные активы и расходы на НИОКР».
3. В раздел «Основные средства» Пояснений включен новый подраздел «Незавершенные капитальные вложения» с указанием понесенных затрат, списанием затрат и принятием капитальных вложений к учету в качестве основных средств.
4. Из справочной информации в отдельный раздел выведены показатели «Изменения стоимости основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации» с указанием конкретных объектов основных средств, подвергшихся модернизации.
5. В разделе «Финансовые вложения» необходимо указывать дополнительную информацию: изменения финансовых вложений за период (выбытие, начисление процентов и т.д.), их иное использование.
6. Пояснения дополнены разделом «Запасы», где должна раскрываться информация по группам запасов: остатки на начало и конец года, изменения за период (поступило, выбыло, резерв под снижение стоимости, в залоге и т.д.).
7. В разделе «Дебиторская и кредиторская задолженности» информацию необходимо будет раскрыть в разрезе изменений за период (поступление, причитающиеся проценты, погашение, восстановление резерва, перевод из долгосрочной в краткосрочную и т.д.) и отдельно выделить просроченную дебиторскую и кредиторскую задолженности.
8. Пояснения дополнены разделом «Резервы под условные обязательства».

Рассмотрим порядок заполнения Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках за 1 квартал 2011 года с учетом последних изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету и отчетности. Для удобства изложения выбран вариант пошагового заполнения указанных форм примеры с использованием фактических данных бухгалтерского учета, и заполненные формы представлены в конце исследования.

1. Порядок формирования показателей бухгалтерского баланса

1.2Раздел Внеоборотные активы.

Статья "Нематериальные активы" (Код 1110, соответствует стр.110 формы 1) показывается наличие нематериальных активов по остаточной стоимости. Исключение - объекты нематериальных активов, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется. Амортизация не начисляется по нематериальным активам некоммерческих организаций, по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного (п.24, п.23 ПБУ 14 в ред. приказа Минфина России от 24.12.2010 N 186).

В отношении нематериального актива с неопределенным сроком полезного использования следует руководствоваться положениями п.27 ПБУ 14 (в ред. приказа Минфина России от24.12.2010 N 186н.)

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости.

Отрицательная деловая репутация организации в полной сумме списывается на финансовые результаты организации как прочие доходы (п.56 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н в ред. Приказов от 25.10.2010 N 132н, от 24.12.2010 N 186н).

Статья "Результаты исследований и разработок" (Код 1120) дается информация о расходах по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам.

Порядок признания и списания расходов по научно-исследовательским,опытно-конструкторским и технологическим работам должен соответствовать требования ПБУ 17/02 (утв.Приказом Минфина РФ от 19.11.02. N 115н в ред. Приказа Минфина РФ от18.09.2006 N 116н)

Статья "Основные средства" (Код 1130, соответствует стр.120 формы 1) отражаются основные средства по остаточной стоимости, т.е. по фактическим затратам их приобретения, сооружения и изготовления за вычетом суммы начисленной амортизации.

Справочно: с2011 года основные средства стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. (ПБУ 6/01 в ред. приказа Минфина РФ от24.12.2010 N 186н).

Статья "Доходные вложения в материальные ценности" (Код 1140 соответствует стр.135формы 1) отражаются доходные вложения организации по имуществу, переданному в лизинг, имуществу, предоставляемому по договору проката.

Статья "Финансовые вложения" (Код 1150, соответствует стр.140 формы 1) в составе внеоборотных активов отражаются долгосрочные финансовые вложения (инвестиции в дочерние,зависимые, другие общества, а так же долгосрочные займы) по стоимости на отчетную дату определенной исходя из требований ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (утв. приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н, в ред. приказов Минфина РФ от 25.10.2010 N 132н, от 08.11.2010 N 144н).

В случае устойчивого снижения стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений. Сумма резерва определяется, как разница между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений и относится на финансовые результаты в составе прочих расходов. В этом случае в бухгалтерском балансе стоимость таких финансовых вложений показывается за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (п.24, п.38 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений")

Статья "Отложенные налоговые активы" (Код 1160, соответствует стр.145 формы 1)отражаются та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах п.14 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. приказом Минфина РФ от 19.11 02 г. N 114н, в ред. приказов от 25.10.2010 N 132н, от 24.12.2010 N 186н).

Статья "Прочие внеоборотные активы" (Код 1170) показываются суммы, не нашедшие отражения по другим строкам раздела "Внеооборотные активы" баланса, в том числе остаток по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы". В случае существенности значения остатка по счету "Незавершенные капитальные вложения", организация может отразить его в дополнительно введенной строке раздела. "Внеооборотные активы".

1.3 Раздел Оборотные активы.

Статья "Запасы" (Код 1210, соответствует сумме строк 211-217 формы 1) показываются общей суммой остатки по счетам учета материально - производственных запасов (сырье,материалы, готовая продукция, товары, другие аналогичные ценности), затраты, числящиеся в незавершенном производстве, расходы будущих периодов.

МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально - производственных запасов" ПБУ 5/01, (утв.приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н с изменениями от 27.11.2006 N 156н, от26.03.2007 N 26н, от 25.10.2010 N 132н).

Незавершенное производство отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету (п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н в ред. Приказов от 25.10.2010 N 132н, от24.12.2010 N 186н).

Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой)производственной себестоимости (п.59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ)

Товары в организациях, занятых торговой деятельностью, отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости их приобретения. При учете организацией, занятой розничной торговлей, товаров по продажным ценам разница между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, накидки) отражается в бухгалтерской отчетности в качестве величины, корректирующей стоимость товаров (п.60Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

Материально-производственные запасы,которые морально устарели,полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась,отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п.25 ПБУ 5/01).

Статья "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (Код 1220,соответствует стр.220 формы 1) отражается сумма налога на добавленную стоимость по приобретенным материально - производственным запасам,нематериальным активам, осуществленным капитальным вложением и т.п., работам и услугам, подлежащая отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение сумм налога для перечисления в бюджет или на соответствующие источники ее покрытия.

Статья "Дебиторская задолженность" (Код 1230, соответствует сумме строк 230-240 формы 1)показываются величина дебиторской задолженности на отчетную дату по счетам учета расчетов организации с другими организациями и гражданами. Новая форма не предусматривает детального отражения в балансе дебиторской задолженности по видам и с разделением на краткосрочную и долгосрочную, так как подробная информация будет представлены по итогам года в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

При регулировании сумм дебиторской и кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, и в иных случаях следует руководствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.

Организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н))

Статья "Финансовые вложения" (Код 1240) в составе оборотных активов отражаются краткосрочные финансовые вложения в соответствии с нормами ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (Займы, предоставленные организациям на срок менее 12месяцев и др. за исключением фактических затрат организации по выкупу собственных акций у акционеров, которые показываются отдельно в Пассиве баланса).

Статья "Денежные средства" (Код 1250, соответствует стр.260 формы 1) остатки денежных средств по счетам учета денежных средств ("Касса", "Расчетные счета", "Валютные счета" и т.п.).

Статья "Прочие оборотные активы" (Код 1260) показываются суммы, не нашедшие отражения по другим строкам раздела "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.

1.4 Раздел Капиталы и резервы.

Статья "Уставный капитал" (Код 1310, соответствует стр.410 формы 1) отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей(участников) организации (п.67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н))

Статья "Собственные акции, выкупленные у акционеров" (Код 1320, соответствует стр.411формы 1) отражается стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров (в круглых скобках, что означает уменьшение собственного капитала организации).

Статья"Переоценка внеоборотных активов" (Код 1340) по этой строке отражается сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке,. (п.68 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н)

Статья "Добавочный капитал (без переоценки)" (Код 1350) отражается сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы. В новой форме баланса Добавочный капитал отражается без учета результатов переоценки внеоборотных активов, что позволит оценить результаты переоценки внеоборотных активов и ее влияние на величину капитала организации.

Статья "Резервный капитал" (Код 1360, соответствует стр.430 формы 1) созданный в соответствии с законодательством Российской Федерации резервный фонд для покрытия убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций отражается в бухгалтерском балансе отдельно (п.69Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв.приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н)).

Статья "Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)" (Код 1370, соответствует стр.470 формы 1)бухгалтерская прибыль (убыток) как конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету (п.79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н)

1.5 Раздел Долгосрочные обязательства.

Статья "Заемные средства" (Код 1410, соответствует стр.510 формы 1) показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Статья "Отложенные налоговые обязательства" (Код 1420, соответствует стр.515 формы)отражается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п.15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" (утв. приказом Минфина РФ от 19.11 02 г. N 114н, в ред. приказов от 25.10.2010 N 132н, от 24.12.2010 N 186н).

Статья "Резервы под условные обязательства" (Код 1430) содержит информацию об остатках резервов под условные обязательства, что дает возможность оценить имеющиеся на отчетную дату обязательства организации, в отношении величины или срока исполнения которых существует неопределенность.

Статья "Прочие обязательства" (Код 1420) показываются суммы, не нашедшие отражения по другим строкам этого раздела.

1.6 Раздел Краткосрочные обязательства.

Статья "Заемные средства" (Код 1510, соответствует стр.610 формы 1) показываются непогашенные суммы полученных кредитов и займов, подлежащие погашению в соответствии с договорами менее чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Статья "Кредиторская задолженность" (Код 1520, соответствует сумме строк 621-630 формы 1)показывается сумма задолженности поставщикам, подрядчикам за поступившие материальные ценности, выполненные работы, оказанные организации услуги;

по статье"Векселя к уплате" показывается сумма задолженности поставщикам,начисленные, но еще не выплаченные суммы оплаты труда,;сумма задолженности по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование работников организации; задолженность организации по расчетам с бюджетом по налогам, сборам; прочая кредиторская задолженность.

Статья "Доходы будущих периодов" (Код 1530, соответствует стр.640 формы 1)показываются суммы, учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета как доходы будущих периодов.

Статья "Резервы предстоящих расходов" (Код 1540, соответствует стр.650 формы 1)показываются остатки средств резервов предстоящих расходов учитываемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

В составе учета резервов отражаются так же оценочные обязательства предстоящих расходов,которые признаются только при выполнении всех условий, установленных пунктом 5Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства,условные обязательства и условные активы" (п.8 ПБУ 8/2010, утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 г. N 167н).

Статья "Прочие обязательства" (Код 1550) показываются суммы, не нашедшие отражения по другим строкам раздела.

Статья "Прочие обязательства" (Код 1550) показываются суммы, не нашедшие отражения по другим строкам раздела.

2. Порядок формирования показателей отчета о прибылях и убытках

Статья "Выручка" (Код 2110) Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей(п.23 в ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н, с изменениями от 18.09.2006 N 115н, от 08.11.2010 г. N 142н,).

Доходы организации признаются в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н, с изм. 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н, от18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н, от 25.10.2010 N 132н, от 08.11.2010 N 144н)

Статья "Себестоимость продаж" (Код 2120) Себестоимость проданных товаров,продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов)

Расходы организации признаются в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации ПБУ 10/99 (утв. приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н, с изм. от 30.12.1999 N 107н, от 30.03.2001 N 27н, от18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н, от 25.10.2010 N 132н, от 08.11.2010 N 144н)

Статья "Валовая прибыль" (Код 2100)

Стр.2100 = стр.2110 - стр.2120

Статья "Коммерческие расходы" (Код 2210) расходы организации, признанные в учете как расходы на продажу на счете 44 "Расходы на продажу".

Статья "Управленческие расходы" (Код 2220) расходы, связанные с управлением и организацией деятельности компании, не связанных непосредственно с производственным процессом..

Статья "Прибыль/убыток от продаж" (Код 2200)

Стр.2200 = стр.2100 - стр.2210 - стр.2220

Статья "Доходы от участия в других организациях" (Код 2310) отражаются доходы от инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций (дивиденды от долгосрочных финансовых вложений и т.п.).

Статья "Проценты к получению" (Код 2320) часть прочих доходов в виде процентов полученных,подлежащих получению за предоставление в пользование денежных средств.

Статья "Проценты к уплате" (Код 2330) часть прочих расходов в виде процентов уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств.

Статья "Прочие доходы" (Код 2340) показываются прочие доходы, учитываемые организацией в соответствиями с правилами ведения бухгалтерского учета на счете 91 "Прочие доходы и расходы" за минусом сумм, отражаемых по строкам2310, 2320 данной формы.

Статья "Прочие расходы" (Код 2350) показываются прочие расходы, учитываемые организацией в соответствиями с правилами ведения бухгалтерского учета на счете 91 "Прочие доходы и расходы" за минусом сумм, отражаемых по строке 2330данной формы.

Статья "Прибыль/ убыток до налогообложения" (Код 2300)

Стр.2300 = стр.2200 + стр.2310 + стр.2320 + стр.2340 - стр.2330 - стр.2350

Статья "Текущий налог на прибыль" (Код 2410) отражается размер текущего налога на прибыль,сформированного в системе бухгалтерского учета и подлежащего уплате в бюджет

Статья "в т.ч. Постоянные налоговые обязательства (активы)" (Код 2421) показывается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство(актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница. Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине,,определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.

Показатель "Постоянные налоговые обязательства (активы)" в новой форме Отчета отражается как составная часть показателя "Текущий налог на прибыль".

Статья "Изменение отложенных налоговых обязательств" (2430) изменение названия этого показателя в новой форме ("Отложенные налоговые обязательства" в старой форме 2) более соответствует его экономической сути.

Статья "Изменение отложенных налоговых активов" ((2450)) изменение названия этого показателя в новой форме ("Отложенные налоговые активы" в старой форме 2) более соответствует его экономической сути.

Статья "Прочее" (2460) прочие прибыли (убытки), не нашедшие отражения по другим строкам Отчет о прибылях и убытках

Статья "Чистая прибыль " (2400)

Стр.2400 = стр.2300 - стр.2410 + стр.2430 + стр.2450 - стр.2460

Новая форма Отчета о прибылях и убытках дополнена разделом, в котором справочно указываются следующие показатели:

Статья "Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль" (2510) отражается величина прироста (погашения) стоимости внеоборотных активов по результатам их переоценки и отнесенных с соответствии с правилами бухгалтерского учета на Добавочный капитал.

Статья "Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль" (2520) отражается величина прибыли (убытка) по прочим операциям, не включаемые в чистую прибыль.

Статья "Совокупный финансовый результат периода" (2500)

Стр.2500 = стр.2400 + стр.2510 + стр.2520

Статья "Валовая прибыль (убыток) на акцию" (2900) часть прибыли отчетного года,причитающаяся акционерам – владельцам обыкновенных акций. Рассчитывается как отношение базовой прибыли за отчетный год к средневзвешенному количеству акций в обращении в течение отчетного года.

Статья "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" (2910) показатель разводненной прибыли на акцию рассчитывается акционерными обществами если в течение отчетного года происходили события, связанные с увеличением количества обыкновенных акций.

В России начиная с отчетности 2011 г. в Отчет об изменениях капитала (форма N 3) внесены значительные изменения. Структура отчета приближена к форме, существующей в международной практике учета и отчетности. Это может существенно повлиять на интерпретацию находящейся в ней информации и на анализ всех операций с собственным капиталом организации.
В целом информация в разд. 1 "Движение капитала" представлена в более четком и упорядоченном виде по сравнению с данными разд. 1 "Изменение капитала" прежней формы отчета. При этом величина уставного капитала, собственных акций, выкупленных у акционеров, добавочного капитала, резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) показана на три отчетные даты: на 31 декабря отчетного года, на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего предыдущему.
Известно, что в разд. 1 Отчета об изменениях капитала по горизонтали отображается структура капитала, а по вертикали - операции с капиталом. В части изменений разд. 1 следует отметить следующее.
По горизонтали в структуру капитала в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) и Инструкции по его применению введена графа "Собственные акции, выкупленные у акционеров". Поскольку ее значение из капитала вычитается, в форме отчетности стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, следует отражать в круглых скобках. Это позволит выявить реальную величину уставного капитала и устранит расхождения данных о его величине, показанных в Отчете об изменениях капитала и в разд. 3 "Капитал и резервы" Бухгалтерского баланса.
По вертикали пересмотрен перечень статей, по которым в прежней форме N 3 отражалось изменение капитала. В группу статей, по которым отражено увеличение капитала, добавлены статьи:
- переоценка имущества (вводится вместо строки "Результат от переоценки объектов основных средств");
- расходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала.
Из группы статей, по которым показано увеличение капитала, с 2011 г. исключены статьи: "Результат от переоценки объектов основных средств"; "Дивиденды"; "Результат от пересчета иностранных валют".
По статье "Результат от пересчета иностранных валют", в которой ранее отражались положительные (увеличивающие добавочный капитал) курсовые разницы в случаях взноса в уставный капитал в иностранной валюте в отчетном периоде учредителями, данная величина должна признаваться в учете и отражаться в отчетности в соответствии с п. 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006).
Курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.
В группу статей, по которым отражено уменьшение капитала, добавлены статьи:
- убыток;
- переоценка имущества;
- расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала;
- дивиденды.
Размещение сведений о дивидендах в группе статей, отражающих уменьшение капитала, а не его увеличение, как в прежней форме отчета (со знаком "минус", т.е. отрицательными числами), более логично, поскольку начисленные организацией дивиденды уменьшают нераспределенную прибыль.
Новые операции с капиталом, которые отражаются по строкам "Доходы, относящиеся непосредственно на увеличение капитала" и "Расходы, относящиеся непосредственно на уменьшение капитала" нормативно не определены. В Плане счетов, а также в Положениях по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденных Приказами Минфина России от 06.05.1999 N N 32н и 33н, такая информация отсутствует, можно предположить, что таким образом была заменена статья "Результат от пересчета иностранных валют".
Вместо строки "Отчисления в резервный фонд", которые производятся из чистой прибыли, введена строка "Изменение резервного капитала". В отличие от действующего порядка с 2011 г. эти изменения могут осуществляться не только из чистой прибыли, но и из резервного капитала.
Из состава Отчета об изменениях капитала (форма N 3) начиная с отчета за 2011 г. исключен разд. 2 "Резервы". Резервный капитал в составе данного отчета представлялся в виде части собственного капитала организации. Исключение этого раздела из состава капитала требует пояснений.
Резервы в организации могут формироваться как за счет капитала, так и за счет прочих расходов и себестоимости работ (услуг) в зависимости от их назначения. Данные о резервном капитале, образованном в соответствии с законодательством и в соответствии с учредительными документами, будут содержаться в графе "Резервный капитал". Суммы резервов предстоящих платежей и оценочных резервов будут учитываться при заполнении соответствующих показателей баланса.
Изменения учетной политики, влияющие на величину нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), ранее находили отражение по строке "Изменения в учетной политике" разд. 1, теперь же они полностью отражаются в разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок". Ввод данного раздела объясняется тем, что Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) (далее - ПБУ 1/2008), а также Приказом от 28.06.2010 N 63н утверждено Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010). Данные нормативные документы содержат положения о необходимости ретроспективного отражения в бухгалтерской отчетности существенных изменений в учетной политике и корректировки фундаментальных ошибок. Такой подход согласуется с методикой корректировки учетной политики и исправлением ошибок в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в расчетных бухгалтерских оценках и ошибки".
Ретроспективное отражение учетной политики предполагает пересчет всех сравнительных показателей предыдущих периодов в соответствии с новой учетной политикой. Согласно требованиям п. 15 ПБУ 1/2008 при ретроспективном отражении изменений корректируется входящий остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период.
В разд. 2 "Корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок" Отчета об изменениях капитала изменение капитала отражено как за счет чистой прибыли, так и иных факторов. Информация представлена по состоянию на 31 декабря года, предшествовавшего предыдущему, и 31 декабря предыдущего года. В отчете указывается величина собственного капитала до корректировки, затем отражается величина корректировки в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок, что позволяет рассчитать величину собственного капитала после корректировок.
Ниже аналогичные данные приводятся в отношении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и других статей капитала, по которым осуществлялись корректировки. Вопросы возникают по поводу увязки разд. 1 и 2 Отчета об изменениях капитала, поскольку в таблице разд. 2 указан год, предшествующий предыдущему, и предыдущий год. Информация об исправлении ошибок отчетного года в разд. 2 Отчета об изменениях капитала не предусмотрена.
Это означает, что если новая учетная политика применяется с 2011 г., то в отчетности за 2011 г. должны быть изменены все сравнительные данные, в том числе данные баланса по состоянию на 31.12.2010 и 31.12.2009, а также показатели доходов, расходов, прибылей и убытков за 2010 г.
Рассмотрим пример корректировки остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в связи с изменениями учетной политики.
Изменить свою учетную политику согласно п. 10 ПБУ 1/2008 организация может:
- если внесены поправки в законодательство Российской Федерации или нормативные акты по бухгалтерскому учету;
- если организация разработала новые способы бухгалтерского учета.
К способам ведения бухгалтерского учета в соответствии с ПБУ 1/2008 относятся:
- способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;
- способы оценки фактов погашения стоимости активов;
- порядок организации документооборота;
- порядок инвентаризации;
- порядок применения счетов бухгалтерского учета;
- организация регистров бухгалтерского учета;
- способы обработки информации;
- в случае существенного изменения условий хозяйствования, к которым относятся: реорганизация; переход к новым видам деятельности и т.п.
В соответствии с ПБУ 1/2008 не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, в частности:
- отличных по существу от фактов, имевших место ранее;
- возникших впервые в деятельности организации.
При внесении изменения в учетную политику необходимо оценить в денежном выражении степень влияния, которое окажет это изменение на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организации.
При существенном характере такого влияния ПБУ 1/2008 предусматривает следующую схему отражения изменений в учете и отчетности.
Ретроспективное отражение - основано на предположении, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида; заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с самого начала, т.е. с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида; заключается в корректировке связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с самого начала.
На практике это означает, что максимальная продолжительность периода, за который сумма нераспределенной прибыли может быть скорректирована, будет ограничиваться 5 годами (сроком хранения бухгалтерских документов в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Перспективное отражение - применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа.
При существенном влиянии изменений учетной политики на финансовое положение, финансовые результаты, движение денежных средств организация обязана обособленно раскрыть данную информацию в бухгалтерской отчетности.
Алгоритм действий при формировании показателей бухгалтерской отчетности, как и в международной практике, требует раскрыть в пояснениях к бухгалтерской отчетности:
- причину изменений учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации и Отчете об изменениях капитала в суммовом выражении в случае их существенности.

Пример 1. Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Zara" по группе материалов "Цветные металлы" с 01.01.2011 приняла решение оценивать их при отпуске в производство по методу средней себестоимости. До данной даты списание материалов в производство, согласно принятой учетной политике, производилось по методу ФИФО - бухгалтерского учета материальных ценностей по их первоначальной стоимости. Использование данной группы материалов в производстве начато с 01.01.2009 (табл. 1, 2).

Таблица 1

Затраты на производство продукции ООО "Zara", тыс. руб.

Год	Стоимость списанных материалов (ФИФО)	Стоимость списанных материалов (средняя себестоимость)	Затраты (учтены в Отчете о прибылях и убытках)	Затраты с учетом корректировки
	-	-	14 560	14 560
	3 320	3 200	14 700	14 580
	4 800	4 400	15 700	15 300

Таблица 2

Корректировки в связи с изменением учетной политики (ретроспективное отражение), тыс. руб.

--------------------------------
<*> Прибыль по первоначальной отчетности за 2009 г. до корректировки составляла 5740 тыс. руб., за счет перехода на метод списаний по средней себестоимости в течение 2009 г. составляет 5860 тыс. руб.
< **> Прибыль по первоначальной отчетности за 2010 г. до корректировки составляла 11 700 тыс. руб., за счет перехода на метод списаний по средней себестоимости в течение 2010 г. составляет 12 100 тыс. руб.

Таким образом, в отчетности за 2011 г. в разд. 2 по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" следует отразить корректировку в связи с изменением учетной политики за счет чистой прибыли организации.

В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (ПБУ 22/2010) (далее - ПБУ 22/2010), утвержденного Приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Следует отметить также, что методы исправления ошибок, согласно ПБУ 22/2010, аналогичны методам, представленным в МСФО 1. Как и в международной практике, необходимо раскрыть в пояснениях (аналог - примечания):
- в чем заключается ошибка;
- сумма исправления, влияющая на все периоды, представленные в финансовых отчетах, а также на предыдущие периоды;
- как исправлялась ошибка, обновлялась ли сравнительная информация.

Пример 2. В июле 2011 г. после утверждения бухгалтерской отчетности учредителями главный бухгалтер ООО "Zara" (плательщика НДС) обнаружил, что в сентябре 2010 г. была занижена сумма расходов, которые несет организация по аренде производственных помещений. Ежемесячная сумма аренды составляет 195 000 руб. (в том числе НДС - 29 746 руб.). При этом неотраженная сумма расходов в сентябре составила 55 000 руб. (в том числе НДС - 8390 руб.). Данная ошибка является существенной согласно критериям, установленным организацией, поэтому главный бухгалтер сделает в текущем месяце следующие записи (табл. 3).

Таблица 3

Учет ретроспективного отражения существенной ошибки в ООО "Zara"

Содержание операции	Корреспонденция счетов	Сумма, руб.
Дебет	Кредит
Доначислена сумма арендной платы за сентябрь			46 610
Отражена сумма НДС			8 390
Отражено принятие к вычету НДС			8 390

Таким образом, в отчетности за 2011 г. в разд. 2 по строке "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" должно отразить корректировку в связи с исправлением ошибок за счет чистой прибыли.
В Отчете об изменениях капитала также отражаются корректировки в связи с изменениями в учетной политике организации (табл. 4).

Таблица 4

Корректировка величины собственного капитала, тыс. руб.

В форму отчета включен разд. 3 "Чистые активы", в котором отсутствуют суммы целевого финансирования.
Чистые активы - один из важнейших показателей финансового положения организации, который выражает величину собственного капитала и служит критерием способности организации генерировать собственные источники для ее развития. Показатель используют при определении обеспеченности организации собственным капиталом, оценки ее финансовой независимости и устойчивости, определении рентабельности собственного капитала и скорости его оборота.
Сопоставление стоимости чистых активов с величиной уставного капитала позволяет оценить дееспособность организации, поскольку в соответствии с действующими законами стоимость чистых активов не может быть меньше уставного капитала организации и тем более меньше минимальной величины уставного капитала, установленной законодательством.
Стоимость чистых активов обществ с ограниченной ответственностью используют при определении действительной стоимости доли участника общества в его уставном капитале. Она соответствует стоимости чистых активов, пропорциональной доле участника общества с ограниченной ответственностью в уставном капитале.
Таким образом, показатель чистых активов имеет не только экономическое, но и правовое значение. Поэтому представление в новой бухгалтерской отчетности информации об их стоимости на три отчетные даты, а не на две даты, как в прежней форме отчета, позволит получить более полное представление о динамике этого показателя и объективно оценить финансовое положение организации и результаты ее деятельности.
Очевидно, данную сумму будут указывать все коммерческие организации, независимо от их организационно-правовой формы, так как никакой ссылки на то, что данный раздел заполняется только акционерными обществами, нет. Раздел 3 отчета должен заполняться в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным Приказом Минфина России от 29.01.2003 N 10н "Об утверждении Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ". В связи с утверждением Приказа N 66н в данный документ не внесены соответствующие изменения, которые необходимы в связи с введением новых форм отчетности.
Можно сделать вывод, что в целом изменился алгоритм формирования показателей Отчета об изменениях капитала, который должен сопровождаться необходимыми комментариями и пояснениями Минфина России. Он содержит сведения об изменениях величины капитала в целом, и в том числе по каждой статье капитала в отдельности. Эта информация может быть использована для глубокого исследования внешних и внутренних факторов, под влиянием которых увеличивалась и уменьшалась величина капитала, и более объективной оценки финансового положения организации.
В заключение можно отметить следующее. Изменения, которые содержатся в новой форме Отчета об изменениях капитала, носят как позитивный, так и негативный характер.
Позитивные изменения связаны с большим раскрытием информации в финансовых отчетах, с приближением к принципам МСФО, с усилением аналитической составляющей российских финансовых отчетов.
К негативным изменениям нужно отнести отсутствие необходимых комментариев Минфина России, а также скоординированности между новыми формами отчетности и различными нормативно-правовыми актами, регулирующими бухгалтерский учет и отчетность.

Дата добавления: 2014-12-07