Ответственность плательщиков налогов, сборов (пошлин) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) налогового обязательства

Ответственность плательщиков налогов, сборов (пошлин) – это те неблагоприятные правовые последствия, которые наступают для плательщика за неисполнение (ненадлежащее исполнение) налогового обязательства.

Составы налоговых правонарушений и меры ответственности за их совершение установлены Кодексом Республики Беларусь 2003 г. «Об административных правонарушениях».

Так как рассмотрение всех данных составов не представляется возможным, рассмотрим правонарушения, за совершение которых применение мер ответственности представляет некоторые сложности.

Статьи 13.5 и 13.6 указанного Кодекса содержат три состава административных правонарушений, субъектами которых являются юридические лица и индивидуальные предприниматели:

Статья 13.5 содержит два состава:

- нарушение плательщиком, иным обязанным лицом правил учета объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, если эти деяния не повлекли за собой неуплату или неполную уплату сумм налогов, сборов (пошлин);

- нарушение плательщиком, иным обязанным лицом правил учета объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, если эти деяния повлекли за собой необходимость доначисления сумм налогов и сборов.

Статья 13.6 также содержит один состав административного правонарушения: неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины).

Возникает вопрос: для чего необходимо четыре сходных между собой состава правонарушений и как они соотносятся при применении мер административной ответственности?

Кодекс Республики Беларусь от 21 апреля 2003 года «Об административных правонарушениях» повышает совокупный размер административных штрафов, налагаемых на субъект хозяйствования, в зависимости от стадии неуплаты налога путем сокрытия (занижения) налоговой базы, на которой такая неуплата была выявлена или иным образом пресечена. Чем данная стадия ближе к завершению действий, направленных на неуплату, тем больше совокупный размер штрафов и наоборот.

Вышеуказанный Кодекс разделяет процесс неуплаты налога (сбора) путем сокрытия (занижения) налоговой базы на три условные стадии.

Стадия 1. Нарушение правил учета. Если нарушение правил учета фактически не повлекло за собой сокрытие (занижение) налоговой базы и необходимость доначисления сумм налогов и сборов, то в этом случае следует применять меры административной ответственности за нарушение плательщиком, иным обязанным лицом правил учета объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, если эти деяния не повлекли за собой неуплату или неполную уплату сумм налогов, сборов (пошлин) (п. 1 статьи 13.5 вышеуказанного Кодекса).

Стадия 2. Искажение данных бухгалтерского (налогового) учета и (или) отчетности, представляющее собой сокрытие (занижение) налоговой базы, наступившее в результате нарушения правил учета. Если нарушение правил учета фактически повлекло за собой сокрытие (занижение) налоговой базы, то в этом случае следует применять меры административной ответственности за нарушение плательщиком, иным обязанным лицом правил учета объектов налогообложения и (или) доходов, расходов, если эти деяния повлекли за собой необходимость доначисления сумм налогов и сборов (пошлин) (п. 2 статьи 13.5 вышеуказанного Кодекса). За это деяние установлен штраф большего размера по сравнению с предыдущим. Однако пока установленный законодательством срок уплаты налога или сбора, необходимость доначисления суммы которого возникла в результате сокрытия (занижения) налоговой базы, не наступил, штраф за неуплату налога или сбора применен быть не может. Например, 11 марта в результате налоговой проверки были выявлены нарушения правил учета, повлекшие занижение налогооблагаемой прибыли за предыдущий отчетный (по уплате налога на прибыль) период. Согласно Закону Республики Беларусь от 22 декабря 1991 года «О налогах на доходы и прибыль» срок уплаты данного налога ограничен двадцать вторым числом месяца, следующего за отчетным. Поскольку срок уплаты налога к моменту выявления не наступил, то к данному плательщику возможно применение штрафа только за нарушение правил учета, повлекшее за собой необходимость доначисления сумм налогов и сборов (а именно суммы налога на прибыль), но не более.

Стадия 3. Неуплата налога, наступившая в результате сокрытия (занижения) налоговой базы. Третья стадия имеет место тогда, когда наступает крайний, установленный законодательством срок для уплаты именно того налога, который исчислен из сокрытой (заниженной) налоговой базы. При наступлении третьей стадии к плательщику применяются меры административной ответственности и за нарушение правил учета объектов налогообложения, повлекшее за собой необходимость доначисления сумм налогов и сборов (п. 2 статьи 13.5 вышеуказанного Кодекса) и за неуплату или неполную уплату суммы налога, состав, предусмотренный статьёй 13.6 вышеуказанного Кодекса.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей административная ответственность за неуплату налога наступает независимо от того, осуществлялась ли данная неуплата в результате трёх вышеуказанных стадий (неуплата путём сокрытия или занижения налоговой базы) либо она имела место в результате каких-либо иных причин, не связанных с нарушениями правил учёта, и наступившего в результате искажений налоговой базы. Для организаций неуплата налога считается свершившейся с момента наступления срока уплаты налога, если он был полностью или частично не уплачен к этой дате.

Однако, если неуплата налогов имела место не в результате трёх вышеуказанных стадий, а в результате иных причин, не связанных с нарушением правил учёта объектов налогообложения и сокрытием (занижением) налоговой базы, административная ответственность организаций и индивидуальных предпринимателей наступает только за неуплату налогов (ст. 13.6), ответственность за составы, связанные с нарушением правил учёт объектов налогообложения (п.1 и п.2 ст. 13.5), в таких случаях не наступает.

В отношении должностных лиц организаций, неуплативших налоги, и иных физических лиц, допустивших неуплату обязательных платежей в бюджет, ст. 13.6 КоАП Республики Беларусь от 21 апреля 2003 года дифференцирует неуплату налогов на два самостоятельных состава:

а) неуплата или неполная уплата плательщиком суммы налога, совершенная должностным лицом юридического лица (иным физическим лицом) по неосторожности, если сумма доначисленных налогов. Размер административной ответственности должностных лиц организаций, за неуплату налогов по неосторожности дифференцируется в зависимости от неуплаченной суммы налогов (1 % от общей суммы налогов для данной организации за соответствующий налоговый период или от 1 до 3 % и т.д.). Неуплата налогов по неосторожности может иметь место в результате следующих действий (бездействий) соответствующих должностных лиц от имени организации:

- ненаправление организацией платежного поручения в уполномоченный банк на перечисление налога в бюджет;

- направление организацией платежного поручения в уполномоченный банк на перечисление налога в бюджет с нарушением очередности проведения расходных операций по счетам, предусмотренной Указом Президента от 29 июня 2000 года № 359 «О порядке расчетов между юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями» и других подобных действий;

- направления платёжного поручения на перечисление меньшей, чем предусмотрено законодательством, суммы налога в бюджет в результате арифметических и иных случайных ошибок, допущенных как при учёте объектов налогообложении, при определении размера налоговой базы, так и при исчислении суммы самого налога, подлежащей внесению в бюджет.

б) неуплата или неполная уплата плательщиком, иным обязанным лицом суммы налога, сбора (пошлины), совершенные должностным лицом юридического лица (иным физическим лицом) умышленно. Умышленная неуплата налогов, совершённая должностным лицом организации может иметь место только в результате трёх вышеуказанных стадий совершения неуплаты налогов путём сокрытия или занижения налоговой базы.

При этом для целей применения мер административной ответственности, размер которой дифференцируется в зависимости от того, являлось ли физическое лицо должностным лицом юридического лица или не являлось таковым, физическое лицо может быть привлечено к административной ответственности, в качестве должностного лица юридического лиц при наличии двух оснований:

- оно может быть отнесено к должностным лицам организации в соответствии с законодательством и (или) учредительными документами организации;

- именно действия данного физического лица повлекли за собой неуплату налогов самой организацией (или способствовали наступлению именно такого результата).

Если хотя бы одно из двух названных оснований отсутствует, то физическое лицо не может быть привлечено к административной ответственности за неуплату налогов в качестве должностного лица юридического лица.

Пример: генеральный директор организации получил в дар от иностранного гражданина, не являющегося налоговым резидентом, крупную сумму денежных средств, которую не декларировал, что повлекло за собой умышленную неуплату подоходного налога этим физическим лицом. Однако, вышеуказанное деяние генерального директора никак не отразилось и не могло отразиться на уплате налогов возглавляемым им акционерным обществом. В данном случае, генеральный директор, для целей привлечения к административной ответственности за неуплату налогов, будет рассматриваться не как должностное лицо юридического лица, а как обычное физическое лицо, так как его действия не повлекли неуплату налогов со стороны самого акционерного общества.

Меры административной ответственности за неуплату налогов и сборов не применяются ни к самой организации, ни к её должностным лицам, ни к индивидуальному предпринимателю в двух следующих случаях:

- в случае своевременного направления плательщиком-субъектом хозяйствования поручения банку на перечисление причитающейся суммы налога, которое не было исполнено банком по причине отсутствия на счете плательщика средств;

- в случае, если плательщик-субъект хозяйствования уплатил причитающуюся сумму налога до назначения проверки, в результате которой может быть обнаружена такая неуплата или неполная уплата, хотя и с нарушением срока уплаты данного налога, предусмотренного законодательством.

При этом днем назначения проверки (кроме камеральной налоговой проверки) является день ознакомления плательщика (иного обязанного лица) или его представителя с предписанием на проведение проверки. А днем назначения камеральной налоговой проверки является день вручения плательщику (иному обязанному лицу) или его представителю акта проверки.

Нормативные правовые акты и литература

1 Налоговый кодекс Республики Беларусь: принят Палатой представителей 15 ноября 2002 г.; одобрен Советом Республики 2 декабря 2002 г. // // Консультант плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. – Мн., 2009.

2 Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях: принят Палатой представителей 2 июня 2003 г.; одобрен Советом Республики 24 июня 2003 г // // Консультант плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. – Мн., 2009.

3 О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь: постановление Пленума Высшего хозяйственного суда Республики Беларусь от 19 мая 2005 г., № 21 // // Консультант плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. – Мн., 2009.

4 Об утверждении Инструкции «О порядке учёта плательщиков налогов, сборов (пошлин) (иных обязанных лиц) в налоговых органах Республики Беларусь»: постановление Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 31 декабря 2003 г., № 127 // // Консультант плюс: Беларусь. Технология 3000 [Электронный ресурс] / ООО «ЮрСпектр», Нац. центр правовой информ. Респ. Беларусь. – Мн., 2009.

5 Пилипенко, А. А. Налоговое право: учебное пособие / А. А. Пилипенко. – Мн., 2006. – 448 с.

6 Комментарий к Налоговому кодексу Республики Беларусь. Общая часть / А. Б. Дробыш, Л. Н. Добрынин, Е. А. Панасюк; под общ. ред. канд. экон. наук О. А. Левковича, канд. юрид. наук Л. И. Липень. – Мн., 2003. – 288 с.

7 Михайлов, Д. И. Налоговое право: курс лекций по спецкурсу / Д. И. Михайлов. – Гомель, 2004.

8 Апель, А.Л. Основы налогового права: курс лекций / А. Л. Апель. – СПб., 2001. – 114 с.

Дата добавления: 2015-05-31