Розвиток управлінського обліку І в Україні І

В СРСР, до складу якого входила Україна, термін "управлінський облік" не застосовували. Значна частина показників

(фінансових і нефінансових) поточної внутрішньої звітності базувалася на даних оперативного, а не бухгалтерського обліку. Бухгалтерський облік був, по суті, фі­нансовим обліком, спрямованим на контроль за збереженням соціалістичної влас­ності й виконанням державних планів.

Разом з тим, дані бухгалтерського обліку використовували також для управ­ління з метою скорочення витрат і підвищення рентабельності.

Цю функцію обліку влучно схарактеризував пісьменник Д.Гранін у романі "Пошукачі": "У гомінких кімнатах бухгалтерії, на столах, завалених паперами, де стояли довгі шухляди картотек, клацали кісточки, тріскотіли аріфмометри, люди вели справжнісіньку дослідницьку роботу. Вони винаходили засоби, що підви­щують рентабельність. За невловимими ознаками виявлялися слабкі місця окре­мих електростанцій та заразом турботлива і грізна рука головного бухгалтера зу­пиняла, застерегала, показувала"*.

За радянських часів у публікаціях вітчизняних авторів, присвячених зару­біжному обліку, управлінський облік розглядали переважно з ідеологічних по­зицій, тобто як засіб підвищення експлуатації трудящих і приховування при­бутків капіталістами.

Найсерйознішим дослідженням методів управлінського обліку була в ті часи книжка проф. М.Чумаченка "Облік і аналіз у промисловому виробництві США", видана 1971 року.

На початку 90-х років XX ст. російською мовою було видано низку підручни­ків зарубіжних авторів з управлінського обліку та контролінгу (К.Друрі, Ч.Хорн-грена та Дж.Фостера, Р.Ентоні та Дж.Ріса, Р.Манна, Е.Маєра та ін.).

Пізніше, завдяки ознайомленню із зарубіжним досвідом, були опубліковані підручники, посібники та монографії з управлінського обліку українських і ро­сійських авторів, зокрема М.Пушкаря (1995), С.Голова і В.Єфіменко (1996), Л.На-падовської (1999), Ф.Бутинця, Л.Чижевської, Н.Герасимчука (2000), В.Ткача та М.Ткача (1994), В.Палія (1997), Г.Карпової (1998), О.Миколаєвої та Т.Шишкової (1997) та ін.

Розвиток ринкових відносин в Україні зумовив зростання потреби в обліко­вій інформації, необхідної для управління підприємством. Тому термін управлін­ський облік з'явився в ухваленому 1999 року Законі України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" як синонім внутрішньогосподарського обліку. Цей Закон містить таке визначення: "Внутрішньогосподарський (управлін­ський) облік — система обробки та підготовки інформації про діяльність підпри­ємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством". При цьому стаття 8 Закону передбачає, що підприємство самостійно розробляє систе­му і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку.

Проте доцільність і можливість практичного поділу обліку на фінансовий та управлінський в Україні, Росії й інших країнах — колишніх республіках СРСР сприймається неоднозначно та є об'єктом широкої дискусії. Прихильники роз­поділу обліку на фінансовий та управлінський (М.Чумаченко, В.Палій, В.Іваш-кевич та ін.) [28, 14, 5] вважають, що такий поділ не порушує єдності системи бухгалтерського обліку, оскільки йдеться не про методологічний поділ обліку, а про організаційні зміни. Противники такого поділу (Я.Соколов, Б.Валуєв, О.Бо-родкін та ін.) [22, 2, 1] вважають, що бухгалтерський облік є єдиним і неподіль­ним, а управлінський — це облік витрат і калькуляція собівартості, які штучно намагаються відірвати від бухгалтерського обліку окремі, переважно молоді, фа­хівці, орієнтовані на західні традиції.

У результаті, на думку Б.Валуєва, обліку приписуються невластиві якості, коли ототожнюються функції обліку і прогнозування [2].

Фактично це визнають і прихильники виокремлення управлінського обліку, зокрема В.Палій зазначає, що управлінський облік виходить за межі власне обліку. На його думку, це не тільки й не стільки бухгалтерський облік, оскільки багато з управлінських параметрів відображаються в оперативному обліку, отримуються ме­тодами статистичного спостереження. З цього випливає, що управлінський облік включає елементи бухгалтерського, оперативного і статистичного обліку.

М.Пушкарь поділяє бухгалтерський облік на три складові: фінансовий облік, управлінський облік та контролінг [18, с.383], а Л.Сухарева і С.Петренко [23] вважають управлінський облік найважливішою складовою контролінгу.

Аналіз публікацій з проблем управлінського обліку свідчить, що основними причинами дискусій з приводу змісту управлінського обліку є:

/ необгрунтоване "розширення" функцій управлінського обліку внаслідок ототожнення функцій бухгалтера та функцій обліку;

/ необгрунтоване "звуження" функцій управлінського обліку внаслідок тра­диційного підходу до поняття "облік"; / плутання німецької та англосаксонської концепції управлінського обліку.

Включення до визначення управлінського обліку термінів "планування", "прогнозування", "аналіз" тощо не є виправданим, оскільки участь бухгалтера-аналітика у цих процесах означає не розширення функцій обліку, а залучення бухгалтера до команди, що здійснює управління.

Тому не можна погодитися з точкою зору В.Мосаковського, Л.Нападовської [11, 12] та інших авторів, які вважають, що до функцій управлінського обліку входять безпосередньо розроблення планів (кошторисів), виконання аналітич­них розрахунків, подготовка відповідних проектів рішень тощо.

З іншого боку, неправильно розглядати управлінський облік лише як облік витрат і калькулювання собівартості у грошовому вимірнику.

Сьогодні слід говорити про систему бухгалтерського обліку, яка не обмежу­ється грошовим вимірником, системою рахунків і подвійним записом, реєстра­цією лише фактів минулого. У зв'язку з цим, безумовно, має рацію М.Чумачен-ко, який писав: "Бухгалтерський облік ставить своїм завданням описувати, пояс­нювати, передбачати факти і одночасно спрямовувати наші дії. В цьому він спи­рається на чотири види моделей: описові, пояснювальні, прогностичні та моделі прийняття рішень" [28].

Своєю чергою, не слід вважати управлінський облік складовою контролінгу або розглядати контролінг як складову бухгалтерського обліку.

По-перше, навіть у Німеччині не існує єдиного визначення контролінгу, а, по-друге, визначення контролінгу як синтезу елементів обліку, аналізу, контро­лю, планування, реалізація яких забезпечує вироблення різних підходів при здійс­ненні оперативного і стратегічного управління процесом досягнення кінцевих цілей та результатів діяльності підприємства, по суті, збігається з визначенням управлінського обліку в англосаксонській літературі.

У зв'язку з цим Д.Хан [25] зазначає, що при організації контролінгу завдан­ня, пов'язані з обліком, формулюються залежно від того, яку концепцію конт­ролінгу (німецьку чи американську) покладено за основу.

Слід відзначити, що керівництво підприємства та інші користувачі облікової інформації потребують своєчасної, надійної й доречної інформації. При цьому для них не так важливо, як називають діяльність, яка забезпечує таку інформа­цію. Тому суперечка щодо розподілу обліку або його цілісності не має суттєвого практичного значення. Якщо підприємство має потребу в певній інформації додатково до обов'язкового бухгалтерського обліку, воно може створити таку інформаційну систему і дати їй будь-яку назву: "контролінг", "внутрішньогоспо­дарський облік", "управлінський облік" та ін.

Проте чи варто створювати окремі системи обліку для задоволення потреб окремих користувачів?

Якщо так, тоді можна говорити про "фінансовий облік", "управлінський об­лік", "податковий облік", "статистичний облік", "оперативний облік", "еколо­гічний облік" тощо.

Такий підхід є неефективним, оскільки ядром інформаційного забезпечення управління є бухгалтерський облік.

Ч.Хорнгрен та інші [41] вирізняють три типи облікової інформації, зокре­ма для:

/ рахівництва (безперервне накопичення і класифікація даних для оцінки діяльності підприємства);

/ привернення уваги (регулярна звітність, яка містить інформацію про від­хилення та їх інтерпретацію за окремими сегментами);

/ вирішення проблеми (інформація щодо можливих результатів майбутніх дій та рекомендації щодо вибору оптимального варіанта).

Таке визначення завдань обліку дає змогу говорити про необхідність ство­рення глобальної системи обліку, яка має забезпечити інформаційні потреби як зовнішніх, так і внутрішніх користувачів (рис. 1.8).

Отже, глобальна система обліку (Global Accounting System) — це система збирання, перетворення та надання зовнішнім і внутрішнім користувачам на­дійної, доречної та своєчасної інформації про минулі та майбутні господарсь­кі операції підприємства з урахуванням можливого впливу відповідних чин­ників.

Відмінності в змісті та структурі інформації, що використовується інвестора­ми, податковими і статистичними органами, управлінським персоналом підпри­ємства, зумовлюють необхідність спеціалізації облікових працівників, розроб­лення й удосконалення специфічних методів перетворення інформації.

Тому управлінський облік слід розглядати як підсистему обліку, яка забезпе­чує фінансову та нефінансову інформацію, необхідну для прийняття рішень, спря­мованих на досягнення стратегічної мети підприємства.

1.3. ОРГАНІЗАЦІЯ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ

Управлінський облік не регламентується і не регулюється державними орга­нами.

Він організовується керівництвом підприємства на основі загальних принци­пів, виходячи з внутрішніх потреб керівництва. Принципи і методи управлінсь­кого обліку розробляються міжнародними та національними професійними ор­ганізаціями бухгалтерів.

Однією з найвпливовіших професійних організацій у світі є Міжнародна фе­дерація бухгалтерів (МФБ), яка має спеціальний комітет з фінансового та управ­лінського обліку.

Головними завданнями цього комітету є:

/ сприяти розвиткові управлінського обліку через створення умов для підвищення рівня компетентності та зайнятості бухгалтерів-аналітиків у суспільстві, досягаючи в такий спосіб визнання їхнього професійного внеску;

/ забезпечити джерело коментарів з погляду управлінського обліку і бути джерелом порад та рекомендацій у галузі управлінського обліку для інших комітетів МФБ;

/ підтримувати дослідження з важливих питань управлінського обліку, що здійснюються організаціями-членами МФБ та окремими особами, і вико­ристання цих результатів у практичній діяльності.

Рада МФБ уповноважила Комітет з фінансового та управлінського обліку розробляти та видавати матеріали з питань управлінського обліку у вигляді до­сліджень і практичних положень.

Ці матеріали призначені для гармонізації методів і прийомів управлінського обліку.

Нині комітетом розроблено й видано 7 (діє 6) положень і 12 (діють 10) до­сліджень з управлінського обліку (табл. 1.2).

Поряд із тим, керівництва й методичні рекомендації з практики управлінсь­кого обліку розробляються професійними організаціями бухгалтерів США, Ве­ликої Британії та інших країн.

Управлінський облік у структурі управління підприємством

У західних компаніях управлінський облік звичайно перебуває у веденні контролера. Посада контролера вперше була запроваджена у 1880 році в заліз­ничній компанії Atihison, Topeka and Santa Fe Railroad, а у 1892 році вона з'яви­лась у компанії General Electric.

Пізніше, у 20-х роках XX ст. функція контролера стала звичайною в амери­канських компаніях.

Зростання вимог до системи обліку спричинило передання до служби контролера частини функцій скарбника, який традиційно здійснював управ­ління фінансами. Розвиток управлінського обліку зумовив подальше розши­рення функцій контролера, який почав брати безпосередню участь у процесах планування і контролю.

Зрештою контролер вийшов на один рівень зі скарбником. Типову структуру управління американської компанії наведено па рис. 1.9.

Основні функції контролера та скарбника узагальнено у табл. 1.3.

У Німеччині посада контролера існує на середніх і великих підприємствах, які використовують систему контролінгу. Відділ контролінгу виконує функції внут­рішнього (виробничого) обліку, статистики, планування, прогнозування, конт­ролю та аналізу. Бухгалтерія, яку очолює головний бухгалтер, контролеру не під­порядковується й здійснює традиційну функцію — ведення фінансового обліку та складання зовнішньої звітності.

Проте, як зазначає В.Івашкевич у передмові до книжки Р.Манна та Є.Маєра "Контролінг для початківців" [10], у німецьких компаніях існують й інші підходи до організації контролінгу.

Зокрема, в концерні "Клекнер Гумбольт Дойц" контролеру підпорядковано лише невеличкий відділ економічного аналізу. На трикотажній фірмі "Фальке" служба контролінгу відсутня, а функцію контролера тут виконує комерційний директор, якому підпорядковані всі економічні служби, керівники яких, відпо­відно, є контролерами у своїх підрозділах.

Отже, в американських компаніях до сфери діяльності контролера належать фінансовий і внутрішній облік, а в німецьких підприємствах сферою діяльності контролера є лише внутрішній (виробничий) облік.

Утим, навіть в одній країні різні компанії можуть застосовувати різні підходи до організації управлінського обліку.

Для транснаціональних корпорацій типовою є централізація фінансового (за­гального) обліку в головному офісі компанії та децентралізація управлінського обліку задля наближення його до місць виникнення витрат і прийняття рішення.

Прикладом такого підходу є структура управління фабрики "Fawdon" відо­мої корпорації "Нестле", наведена на рис. 1.10.

У країнах з перехідною економікою, зокрема в Україні, місце управлінського обліку значною мірою залежить від того, яку концепцію: американську чи ні­мецьку — застосовує підприємство.

Підприємства з іноземними інвестиціями традиційно впроваджують систе­му, яку застосовує інвестор. Наприклад, тютюнова фабрика "Реємстма-Київ" має службу контролінгу у складі 8 осіб, яка підпорядковується генеральному дирек­тору з виробництва. Реалізація функції контролінгу здійснюється на базі інфор­маційної системи SAP R3.

Практика свідчить, що в більшості українських підприємств бухгалтерія зай­мається головним чином традиційним (фінансовим) обліком та здійсненням по­даткових розрахунків і поданням звітності зовнішнім користувачам.

Тому функцію управлінського обліку зазвичай покладено на службу фінан­сового директора. Зокрема, такий підхід застосовує ВАТ "Дніпроспецсталь", фраг­мент структури управління якого наведено на рис. 1.11.

Поряд із тим, заслуговує на увагу досвід ЗАТ "Ново-Краматорський маши­нобудівний завод" (НКМЗ), де під керівництвом Г.Скударя впроваджуються прин­ципи та методи сучасного стратегічного менеджменту [19].

Одним із важливих напрямів цієї роботи було реформування бухгалтерської служби підприємства. З метою організації управлінського обліку за центрами відповідальності у кожному центрові прибутку створено бюро бухгалтерського обліку та аналізу витрат.

Для цього бухгалтерських працівників виведено зі штатного розкладу струк­турних підрозділів, які ввійшли до складу підприємств, — центрів прибутку, а служби бухгалтерського обліку (цехові бухгалтерії) в цехах основного виробництва роз­формовано. Створено також Бюро обліку й аналізу витрат металургійного вироб­ництва та облікові аналітичні структури в інструментальному і будівельному ком­плексах. У складі головної бухгалтерії ЗАТ НКМЗ створено бюро податкового обліку. Крім того, було організовано бюро бухгалтерського обліку й аналізу в скла­ді комерційного управління НКМЗ та в службі заступника головного інженера з обладнання (допоміжне виробництво), а також створено бюро інформаційного забезпечення бухгалтерського й податкового обліку у складі головної бухгалтерії.

Сучасну структуру бухгалтерської служби ЗАТ НКМЗ наведено нарис. 1.12.

Працівники створених бюро бухгалтерського обліку й аналізу, крім здійснення традиційних бухгалтерських операцій, мають надавати керівництву підприємств — центрів прибутку інформацію, яка вможливить детальне вивчення процесів техніч­ної підготовки та виробництва продукції, її реалізації, отримання коштів від замов­ників із метою гнучкого пристосування до постійних змін ринкової кон'юнктури.

Для забезпечення дирекції підприємств інформацією, яка дає змогу прийма­ти адекватні управлінські рішення, працівники бюро бухгалтерського обліку й аналізу надають керівникам матеріали, що стосуються аналізу собівартості ви­робленої продукції за статтями витрат й елементами калькуляції; звіти про рента­бельність продукції, що виробляється; звіти за відхиленнями фактичної собівар­тості від планової за елементами витрат; оперативні звіти за обліком витрат зага­лом по виробництву й у розрізі цехів, необхідні для оцінювання результатів робо­ти; матеріали аналізу кошторису загальновиробничих витрат, витрати на утри­мання й експлуатацію обладнання, необхідні для оперативного і довгострокового планування; інші довідкові матеріали за завданням дирекції підприємства.

Реформування бухгалтерської служби є важливою складовою створення на підприємстві принципово нової системи управління витратами, яка дасть мож­ливість чітко відстежувати, аналізувати й контролювати витрати, охоплюючи прак­тично всі сфери господарської діяльності акціонерного товариства, оперативно отримувати інформацію, необхідну для вжиття заходів щодо підвищення ефек­тивності виробництва.

Управлінський облік І Незалежно від підходу до організації управлінського V системі рахунків і ^облікУ ^значна, частина інформації про витрати форму- ~_^^^ ^^^^1 ється в системі рахунків бухгалтерського обліку.

Важливим методологічним питанням організації управлінського обліку є його місце в системі рахунків бухгалтерського обліку.

У різних країнах цю проблему розв'язують по-різному.

Аналіз рахунків зарубіжних країн свідчить, що попри багатоманіття їх міжна­родна практика виробила два основні підходи до структури плану рахунків:

/ двоколовий принцип, тобто виокремлення двох автономних систем ра­хунків відповідно до цілей фінансового й управлінського обліку;

/ інтегрований принцип, за яким рахунки управлінського обліку корес­пондують з рахунками фінансового обліку в межах єдиної системи ра­хунків.

Перший підхід реалізований у планах рахунків майже 80 країн, зокрема й у більшості країн-членів ЄС (Франції, Німеччині, Бельгії, Швейцарії, Іспанії, Пор­тугалії).

Другий підхід характерний для підприємств країн так званої англосаксонсь­кої групи (США, Великої Британії, Австралії, Канади).

Розглянемо підходи до організації обліку, застосовуваної у країнах англосак­сонської групи.

Для країн англосаксонської групи притаманна відсутність жорсткого регулю­вання обліку з боку держави. Бухгалтерський облік у цих країнах є саморегульо­ваною системою, оскільки його правила, принципи і концепції розробляються й прийматься професійними організаціями облікових працівників.

Наслідком цього є відсутність єдиного національного плану рахунків. Сис­теми рахунків обираються компаніями цих країн самостійно, виходячи з мас­штабів і характеру їхньої діяльності. Аналіз свідчить, що в процесі історично­го розвитку в цих країнах сформувалися і розвивалися три основні системи рахунків:

/ загальна система обліку;

/ інтегрована система обліку;

/ переплетена система обліку.

Загальна система обліку

Загальну систему обліку звичайно застосо­вують підприємства сфери послуг, торгівлі, а та­кож невеликі промислові підприємства, що ви­робляють однорідну продукцію. Ця система грунтується на періодичному облі­кові запасів, тобто впродовж звітного періоду на рахунках запасів не відобража­ють їх зміну (відпуск, надходження). Наприкінці звітного періоду проводять ін-вентарізацію запасів у місцях їх зберігання і на підставі її результатів балансовим методом визначають витрату (відпуск) відповідних запасів.

Облік вітрат підприємства ведуть за елементами, кількість та склад яких ви­значає саме підприємство. Доходи обліковують за їх видами: від реалізації про­дукції (товарів), від інвестицій у цінні папери тощо.

Наприкінці звітного періоду всі рахунки витрат і доходів закривають шляхом списання їхнього сальдо на рахунок "Прибутки та збитки" (в американській прак-

тиці він називається "Зведений рахунок прибутку"), за даними якого визначають фінансовий результат діяльності підприємства.

У промислових підприємствах поряд з обліком витрат за елементами застосо­вують "Зведений рахунок виробництва", за даними якого визначають собівартість випущеної продукції. У дебет цього рахунку наприкінці звітного періоду списують залишки запасів, сировини, матеріалів та незавершеного виробництва на початок періоду, а також усі елементи виробничих витрат звітного періоду. З кредиту "Зве­деного рахунку виробництва" спочатку списують залишки сировини, матеріалів та незавершеного виробництва на кінець періоду, визначені інвентарізацією. В ре­зультаті сальдо "Зведеного рахунку виробництва" являє собою виробничу собівар­тість готової продукції і списується в дебет "Зведеного рахунку прибутку".

У дебет "Зведеного рахунку прибутку" списують також залишок готової продукції на початок періоду і дебетове сальдо всіх рахунків елементів невироб­ничих витрат. За кредитом "Зведеного рахунку прибутку" відображають доходи звітного періоду та залишок готової продукції на кінець періоду. Після всіх зазначених записів сальдо зведеного рахунку прибутку покаже фінансовий ре­зультат звітного періоду.

В Україні загальну форму обліку можуть використовувати лише суб'єкти ма­лого підприємництва. Такі підприємства ведуть облік витрат лише за елемента­ми, які наприкінці року разом із доходами, відображеними на рахунках класу 7, списують безпосередньо на рахунок 79 "Фінансові результати" (рис. 1.13).

Інтегрована система обліку

[ Більшість промислових підприємств І США, Великої Британії, Канади та інших країн англосаксонської групи використову­ють інтегровану систему обліку, яка забезпечує калькулювання собівартості ок­ремих видів продукції та контроль витрат на її виробництво.

Це досягається через "вмонтовування" рахунків виробничого обліку в за­гальну систему рахунків, в результаті чого вони кореспондують із рахунками фінан-

сового обліку. Інтегрована система обліку базується на безперервному обліку за­пасів, тобто всі поточні зміни запасів сировини, готової продукції та виробницт­ва відображаються на рахунках відповідних запасів.

В основу виокремлення рахунків для обліку витрат підприємства в інтегро­ваній системі обліку покладено функціональну ознаку. Для цього застосовують рахунки "Виробництво", "Виробничі накладні витрати", "Загальні та адмініст­ративні витрати", "Витрати на збут та реалізацію", "Витрати на дослідження та розробки".

На перших двох рахунках відображають витрати, пов'язані з виробництвом продукції.

Прямі виробничі витрати відображають безпосередньо на рахунку "Вироб­ництво", непрямі накопичуються на рахунку "Виробничі накладні витрати", а наприкінці звітного періоду списуються на рахунок "Виробництво" і розподіля­ються між об'єктами калькулювання.

Витрати підрозділів, які здійснюють невиробничі функції (управління, збут, дослідження тощо), не включають у виробничу собівартість продукції. Ці витра­ти списують на рахунок фінансових результатів у тому обліковому періоді, в яко­му вони були здійснені (рис. 1.14).

Групування даних за статтями витрат, видами продукції та центрами відпові­дальності здійснюють через відповідну організацію аналітичного обліку в межах рахунків, перелічених вище.

В Україні інтегровану систему обліку покладено в основу плану рахунків та звітності про фінансові результати. Тому більшість українських підприємств (крім суб'єктів малого підприємництва, що обрали загальну систему обліку) застосову­ють саме інтегровану систему рахунків.

Для ілюстрації обліку витрат в інтегрованій системі рахунків розглянемо та­кий приклад.

Дата добавления: 2014-11-29