TEMA № 3

ПРОЦЕДУРИ ВИЯВЛЕННЯ ОБМАНУ І ПОМИЛОК

Процедури виявлення обману й помилок, їх різновид і причини виникнення. Наслідки помилок й обману та шляхи їх виявлення.Відхилення в облік, їх наслідки. Технологія визначення істотності помилки.

3.1 ПРОЦЕДУРИ ВИЯВЛЕННЯ ОБМАНУ Й ПОМИЛОК, ЇХ РІЗНОВИД І ПРИЧИНИ ВИНИКНЕННЯ

У процесі проведення аудиторської перевірки фінансово-господарської діяльності підприємства підтверджується правильність ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності відповідно до чинного законодавства і встановлених нормативів, а також виявляються факти перекручувань, відхилень, обману і помилок.

Основними причинами допущених перекручувань і порушень є свідомі і несвідомі дії посадових осіб, що займаються підготовкою вихідної інформації про діяльність підприємства.

Свідомі дії ведуть до обману як держави, зовнішніх так і внутрішніх користувачів цієї інформації.

Несвідомі дії можуть бути викликані несумлінним відношенням осіб до виконання своїх службових обов'язків під час підготовки інформації про фінансову діяльність підприємства, що веде до виникнення перекручувань, які називаються помилками.

Відповідно до національного нормативу № 7 «Помилки й обман», обман - це навмисне неправильне показання і представлення даних обліку і звітності одним чи декількома посадовими особами зі складу керівництва підприємства.

Обман може здійснюватися шляхом:

-маніпуляцій і фальсифікацій;

Маніпуляція обліковими записами – навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок чи сторнуючих записів з метою перекручування даних обліку і звітності.

Фальсифікація бухгалтерських документів і записів – оформлення попередньо неправильних чи фальсифікованих документів бухгалтерського обліку і записів у регістрах бухгалтерського обліку.

Обман може виникнуть внаслідок:

-відображення операцій без розкриття їхнього змісту;

-навмисно неправильної оцінки активів і методів їхнього списання, а також знищення документів;

-навмисних пропусків, знищення чи приховання результативних записів і документів;

-незаконного одержання у власність товарно-матеріальних цінностей і коштів.

Термін «Помилка» стосується ненавмисних порушень у відображенні фінансової інформації, що виникають у результаті:

-арифметичної чи граматичної помилки в записах облікових даних;

-випадкового пропуску чи неправильних показань вимірювальних приладів;

-відхилення від правил здійснення контролю за діями матеріально відповідальних осіб під час проведення первинного обліку і складанні звітів;

-невірного представлення про окремі факти, низького професійного рівня працівників обліку

Багато фактів порушень виникають на практиці в результаті неправильних арифметичних дій при здійсненні різних числень. Ці факти обману і помилок приводять до перекручування даних про рівень витрат на виробництво і фінансових результатів, а також перекручуванню звітності. Тому аудитор повинний приділяти багато уваги перевірці правильності підсумкових данних у первинних документах і звітах, регістрах аналітичного і синтетичного обліку, складених підприємством кошторисів і форм звітності, таблиць, звітних калькуляцій і відомостей з різних видів розрахунків і т.п. на всіх ділянках діяльності.

Усі помилки, виявлені в процесі аудиту підрозділяються на:

-несуттєві (нематеріальні);

-істотні (матеріальні).

До несуттєвих помилок відносять ті помилки, наслідки яких незначні для користувачів інформації.

Істотні помилки підрозділяються на два рівні:

Перший рівень – помилки, що впливають на прийняті користувачем рішення, але при цьому зовнішня звітність, у цілому, об'єктивно відбиває реальність і є корисною.

Другий рівень – помилки, що ставлять під сумнів вірогідність зовнішньої звітності і ведуть до повної дезорієнтації користувача.

Рівень істотності – це граничне значення помилки бухгалтерської звітності, починаючи з який її кваліфікований користувач з більшим ступенем імовірності робить неправильні висновки і приймає економічно неправильні рішення.

Концепція істотності використовується як основа для планування перевірки при визначенні помилок у статтях бухгалтерської звітності, оцінки матеріалів власних досліджень і прийняття рішень щодо змісту аудиторського висновку.

Перед початком перевірки аудитор повинний вирішити, яку загальну сумму помилки варто вважати істотною. Така попередня оцінка дозволяє аудитору організувати процес збору необхідних доказів. При цьому враховується допущення, що число аудиторських доказів не пропорційно встановленому рівню помилок.

Значення рівня істотності для конкретної аудиторської перевірки повинне бути визначене по завершенню етапу її планування. Отримане значення рівня істотності повинне бути в обов'язковому порядку зафіксовано в загальному плані аудиту.

Визначення істотності залежить від досвіду та кваліфікації аудитора і визначається їм самостійно для кожного клієнта з урахуванням обсягу і специфіки його діяльності (розмір підприємства, величина валового прибутку, вартість активів, величина капіталу, сума поточних зобов'язань й ін.) Одні застосовують кількісний критерій, інші покладаються на свою інтуїцію, вважаючи що відхилення показника до 5% буде незначним, а понад цю величину – істотним. При цьому до уваги приймають різні фактори:

-абсолютна величина помилки (для різних умов вона може бути визнана як припустимою чи неприйнятною);

-відносна величина помилки (відношення ймовірної помилки до базової величини, у якості якої приймається валовий прибуток, сума активів, сума поточних активів й ін.);

-зміст статті звітності (можливі помилки по рахунках ліквідних активів розглядаються як більш істотні внаслідок їх відносної «допустимості» для порушень);

-конкретні цілі використання аудиторського висновку;

-невизначеність фінансового положення підприємства (можливо в майбутньому підприємство стане неплатоспроможним, що потребує від аудитора застосування більш суворіших критеріїв оцінки матеріальності);

-кумулятивний ефект (аудитору варто оцінювати загальний ефект відомих і можливих помилок).

Оцінюючи істотність помилки аудитор використовує два основних підходи:

-індуктивний – який полягає у визначенні істотності окремих статей звітності, а потім шляхом підсумовування оцінок розраховує загальну істотність у цілому (такий підхід треба застосовувати дуже обережно, оскільки для однієї статті звітності помилка може вважатися несуттєвою, а для іншої – істотною).

-дедуктивний, котрий полягає у визначенні загальної величини припустимої помилки і наступному її розподілі між статтями звітності. Цей розподіл носить умовний характер, але корисний для визначення того, які данні й у якому обсязі варто зібрати у відношенні різних рахунків. Такий підхід дозволяє уникнути ситуації, коли сума оцінки істотності по окремих статтях перевищує припустиму величину для звітності в цілому (чи окремо для балансу, звіту про прибуток і збитки).

Аудитор зобов'язаний брати до уваги дві сторони істотності: якісну і кількісну.

З якісної точки зору він повинний використовувати своє професійне судження для визначення того, чи істотні відзначені в ході перевірки відхилення.

З кількісної точки зору встановлюється, чи перевершують по окремості й у сумі виявлені відхилення кількісний критерій – рівень істотності.

Однак не всі помилки можна оцінити кількісно. Варто враховувати такі обставини, як небажання клієнта розкривати інформацію (незаконний характер окремих операцій, порушення умов контракту й ін.)

Величина помилки показника в звітності прямо впливає на ступінь її вірогідності. Окремі помилки, виявлені в ході перевірки, можуть виправлятися в звітності, інші погрішності і неточності, будучи дрібними і несуттєвими, не впливають на рішення, прийняті користувачами звітності.

Відповідальність за попередження і розкриття обману чи помилки несе керівництво підприємства, що постійно здійснює внутрішній контроль.

При визначенні істотності аудитор повинний дати оцінку системі внутрішнього контролю, шляхом тестування, і яка, на його думку, зменшує, але не усуває можливості обману чи помилки.

За таких умов перш ніж висловити свою думку про вірогідність фінансової інформації, аудитор виконує ряд процедур, що дозволяє одержати реальну характеристику об'єктів контролю, а потім (зіставленням отриманих ним данних з представленими підприємством) виявляє обман чи помилку, встановлює, хто в цьому винний і до яких наслідків це привело. З урахуванням встановленого порушення, аудитор робить висновок про перевірену ним фінансову інформацію.

При проведенні аудиту залишається ризик того, що обман чи помилка не будуть виявлені. Т.ч. у процесі планування аудиторської перевірки аудитор повинний оцінити ризик того, що помилки і шахрайство можуть спричинити значні перекручування у фінансовій звітності підприємства і звернутися до керівництва підприємства з питанням про те, чи усі випадки шахрайства документально оформлені і йому представлені. Даючи оцінку виявленим порушенням, аудитор повинний визначити їхній зміст і виділити помилки й обман.

Під час перевірки можуть бути виявлені зовні однакові факти порушень, але після детального дослідження можуть бути кваліфіковані як навмисні (обман) чи ненавмисні (помилки).

Помилки й обман, допущені на окремих ділянках виробничої, господарської і фінансової діяльності підприємств, аудитор виявляє під час дослідження їхнього відображення в бухгалтерському обліку шляхом застосування спеціальних способів документального і фактичного контролю.

Аудитор у процесі здійснення перевірки повинний застосовувати спеціальні методи і прийоми аудиту.

Розкриваючи факти обману чи помилок, аудитор повинний відображати їхню суть. При цьому по кожному факту варто чітко викласти: зміст його з посиланням на порушення закону, постанови Кабінету Міністрів України, інструкції чи накази й інші нормативні документи. Указати:

-документи, розрахунки, довідки, записи в облікових регістрах чи показниках звітності, а також пояснення посадових і третіх осіб, що допустили помилку чи обман (посада, фамілія, ім’я, по батькові);

-по чиїй вказівці чи дозволу зроблене порушення чи злочин (дата чи період часу, коли була допущена помилка чи обман, найменування структурного підрозділу – цех основного чи допоміжного виробництва, склад, підвідділ бухгалтерії, відділ управління підприємством і т.п.);

-як зроблена помилка чи обман і чим вони викликані (ціль, причини, умови);

-розмір нанесеного матеріального збитку й інші наслідки.

Про виявлені помилки і факти обману, недоліки у бухгалтерському обліку і звітності аудитор повідомляє власників, уповноважених ними осіб, замовників і вимагає вжити негайних заходів по їх виправленню. Переконавшись в останньому, він приймає рішення про видачу аудиторського висновку про стан бухгалтерського обліку і вірогідності наданої звітності.

3.2 ВІДХИЛЕННЯ В ОБЛІКУ, ЇХ НАСЛІДКИ

Відхилення – невідповідність кількісних, якісних, вартісних і правових характеристик реально здійсненному господарському факту, його відображенню в системі обліку і звітності; невідповідність даних первинних документів даним облікових регістрів і форм звітності, а також невідповідність методиці відображення в обліку господарських фактів прийнятим на підприємстві правилам чи стандартам бухгалтерського обліку України.

Істотним вважається відхилення, якщо економічний чи правовий характер такого відхилення однозначно попадає під дії положень Кримінального кодексу України на момент його (відхилення) виявлення аудитором.

Несуттєвим вважається відхилення, якщо його економічний і правовий результат підпадає під дію статей Адміністративного процесуального кодексу України.

Корисний намір (мотив) треба визначати як активні дії (чи свідома бездіяльність) з метою особистого збагачення протиправними способами прямо чи побічно (через одержання підприємством, де працює основна особа, незаконних матеріальних переваг чи пільг).

Аудитор у випадку обставин, що стануть відомі йому під час перевірки, має право змінити (скорегувати) значення рівня істотності. При цьому факт зміни рівня істотності, нове його значення, розрахунки і розгорнута аргументація аудитора повинні бути в обов'язковому порядку зафіксовані в робочих документах аудиторської перевірки.

Таким чином, аудитор зобов'язаний брати до уваги рівень істотності:

-на етапі планування під час визначення змісту, витрат часу й обсягу застосовуваних аудиторських процедур;

-у ході виконання конкретних аудиторських процедур;

-на етапі завершення аудиту під час оцінки ефекту, який впливає визначеними перекручуваннями і порушеннями на вірогідність бухгалтерської звітності.

Істотність визначає рівень гранично-допустимої суми помилки й обумовлює розмір вибірки.

3.3 Технологія визначення істотності помилки

1 Попередній розрахунок гранично-допустимої суми помилок по аудируємому об'єкті.

2 Розподіл загальної величини гранично-допустимої суми помилок між елементами об'єкту, який тестується.

3 Визначення фактичної величини помилки (по елементах і в цілому по тестуємому об'єкту).

4 Порівняння величини гранично-допустимої суми помилки з фактично виявленою.

5 Висновки

Значення істотності встановлюються аудитором самостійно виходячи з професійних його знань і досвіду, з урахуванням галузі підприємства-клієнта, його облікової політики і контролю на підприємстві

Показники	Попередня оцінка істотності,%
мінімум	максимум
Доход від реалізації	0,2	0,5
Результат господарської діяльності: -до сплати податків; -після сплати податків
Вартість основних засобів
Вартість майна підприємства	0,5

Таблица 3.1 – Визначення суттєвості інформації

ПИТАННЯ ДЛЯ САМОПЕРЕВІРКИ

1.Причини виникнення обману

2.Причини виникнення помилок

3.Що таке маніпуляція?

4.Що підрозумівається під фальсифікацією?

5.Що підрозумівається під несуттєвими помилками?

6.Що підрозумівається під істотними помилками?

7.Що таке рівень істотності?

8.В яких випадках використовується концепція істотності?

9.Перерахувати фактори, які повинний приймати до уваги аудитор під час оцінки істотності.

10.Якими бувають помилки?

11.Що підрозумівається під якісною характеристикою істотності?

12.Що підрозумівається під кількісною характеристикою істотності?

12.Що підрозумівається під відхиленнями в обліку?

13.Методи оцінки істотності

14.Технологія розрахунку істотності помилок

Дата добавления: 2014-12-07