Отражение в бухгалтерском учете затрат на ремонт основных средств

В бухгалтерском учете возможны следующие варианты отраже­ния хозяйственных операций, связанных с ремонтом основных средств:

• включение фактических затрат на ремонт основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг) по мере осуществления работ, связанных с ремонтом;

• образование резерва расходов на ремонт основных средств в целях равномерного включения затрат на проведение ремонта в себестоимость продукции (работ, услуг);

• создание ремонтного фонда для проведения в течение ряда лет особо сложных ремонтов;

• отнесение фактических затрат на проведение ремонта на счет учета расходов будущих периодов с равномерным их вклю­чением в себестоимость продукции (работ, услуг).

Включение фактических затрат на ремонт основных средств в себестоимость продукции (работ, услуг). Ремонтные работы орга­низуются и проводятся подрядным и хозяйственным способами.

При подрядном способе все работы осуществляет подрядная или другая сторонняя организация, с которой заключается дого­вор подряда. Организация, пользующаяся ее услугами, перечис­ляет соответствующие суммы за выполненный объем работ. При этом предъявленные к оплате счета за выполненный капитальный ремонт отражаются в бухгалтерском учете записью на дебет счета 23 «Вспомогательные производства» в корреспонденции с креди­том счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Перед проведением ремонта объектов основных средств хозяй­ственным способом организации в обязательном порядке состав­ляют смету затрат на ремонтные работы, указав в ней перечень выполняемых работ, стоимость заменяемых деталей, затраты на оплату труда рабочих, занятых ремонтом, в соответствии с уста­новленными нормами, другие расходы, связанные с ремонтом.

На основании сметы определяется состав работ, связанных с восстановлением объектов основных средств, и после их завер­шения принимается решение об отнесении стоимости указанных работ на себестоимость продукции (работ, услуг) или на счет учета вложений во внеоборотные активы (если осуществляется рекон­струкция или модернизация объектов).

В связи с этим нужно проводить четкую грань между расхода­ми, связанными с ремонтом объектов основных средств, и расхо­дами на их модернизацию и реконструкцию. Особое внимание следует обращать на содержание сметно-технической документации, на правильность оформления первичных документов при выполнении ремонтных работ. Поскольку капитальный ремонт основных средств, как правило, связан со сменой (заменой) изношенных кон­струкций (узлов, деталей), в смете обязательно необходимо отра­зить, что расходы произведены на предварительный демонтаж кон­струкций, деталей, узлов.

При хозяйственном способе организации ремонта затраты фор­мируются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, расходов на оплату труда и др. В этом случае бухгалтерский учет организуется также, как учет затрат на производство продукции (работ, услуг). В этом случае фактические затраты на ремонт целесообразно пред­варительно собирать на специальном счете 23 «Вспомогательные производства» или сразу списывать на счета учета затрат на про­изводство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов: 10 «Материалы», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам» (по разным платежам, налогам и взносам) и др. По завершенным работам затраты списываются на счета учета затрат на производство в зависимости от места эк­сплуатации и назначения объекта основных средств.

Факт окончания капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и мо­дернизированных объектов (форма № ОС-3). Акт подписывает работник структурного подразделения организации, уполномочен­ный проводить приемку основных средств, и представитель орга­низации (структурного подразделения), производившей ремонт, и передается в бухгалтерию организации. Затем акт подписывает главный бухгалтер (бухгалтер) и утверждает руководитель органи­зации.

В технический паспорт соответствующего объекта основных средств вносятся необходимые изменения в характеристики объек­та, связанные с его ремонтом.

Если ремонт выполняет сторонняя организация, то акт прием­ки-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизи­рованных объектов составляется в двух экземплярах, первый из которых остается в организации, а второй передается организации, осуществлявшей ремонт объектов основных средств.

Создание резерва расходов на ремонт основных средств. В соот­ветствии с п. 72 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» в целях рав­номерного включения предстоящих расходов в издержки произ­водства (обращения) отчетного периода организация может созда­вать резерв на ремонт основных средств. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами организации признается умень­шение экономических выгод в результате выбытия активов (де­нежных средств, иного имущества) и/или возникновения обяза­тельств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). При образовании резерва расходов на ремонт основных средств выбытия активов реально не происхо­дит. Следовательно, сумма начисленного резерва расходов на ре­монт не может рассматриваться как расходы организации.

Вместе с тем согласно ПБУ 1/98 «Учетная политика организа­ции» отражение в учете фактов хозяйственной деятельности дол­жно осуществляться исходя из их экономического содержания (требование приоритета содержания над формой). Таким образом, организация, руководствуясь указанным ПБУ, имеет право вне­сти в приказ об учетной политике положение о том, что резерв расходов формируется за счет себестоимости продукции (работ, услуг) и начисление резерва рассматривается как расходы органи­зации.

Итак, если учетная политика организации предусматривает формирование резерва расходов на ремонт основных средств, то организация должна подготовить ряд документов, подтверждаю­щих правильность определения ежемесячных отчислений. К та­ким документам могут быть отнесены дефектные ведомости (обо­сновывающие необходимость проведения ремонтных работ); дан­ные о стоимости основных производственных средств, сметы на проведение ремонта, нормативы и данные о сроках проведения ремонта, итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт.

Резерв обычно формируется путем ежемесячных отчислений в пределах годовой предполагаемой сметы затрат на ремонт. В бух­галтерском учете указанные операции отражаются на дебете сче­тов учета затрат на производство (расходов на продажу) в коррес­понденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов». При этом фактические затраты на ремонт должны учитываться на отдельном счете и относиться на конец отчетного года в умень­шении созданного резерва. Перед составлением годовой бухгал­терской отчетности в соответствии с «Методическими указания­ми по инвентаризации имущества и финансовых обязательств», утвержденными приказом Министерством финансов России от 13 июня 1995 г. № 49, производится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств (включая арендованные объекты).

Если при составлении годовой бухгалтерской отчетности фак­тические затраты превышают начисленный резерв расходов на ремонт основных средств, то сумма повышения относится на зат­раты производства (расходы на продажу); если объем ремонтных работ является значительным и срок их окончания приходится на Другой отчетный период, то остаток резерва переходит на следу­ющий отчетный год. По окончании ремонта излишне начислен­ную сумму резерва относят на финансовые результаты организа­ции (счет 99 «Прибыли и убытки»).

В случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями со­става затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, ус­луг), когда окончание ремонта основных средств с длительным сроком их производства происходит в следующем отчетном году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется, а отражается в отдельной строке баланса и определяется исходя из правил, установленных нормативными актами.

Создание ремонтного фонда. В целях налогообложения приме­няют понятие «ремонтный фонд», которое по своему экономичес­кому содержанию тождественно понятию «резерв расходов на ре­монт».

В соответствии с «Положением о составе затрат по производ­ству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себе­стоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении при­были», утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. № 552 (с изменениями и дополне­ниями), организации могут образовывать ремонтный фонд для равномерного в течение ряда лет включения затрат на проведение особо сложных видов ремонта основных производственных средств в себестоимость продукции (работ, услуг). Отчисления в указанный фонд определяются исходя из балансовой стоимости основных производственных средств и нормативов отчислений, утвержденных в установленном порядке самой организацией. Образование ремонтного фонда должно быть предусмотрено от­раслевыми особенностями состава затрат (см. п. 3.52 «Методичес­ких указаний по инвентаризации имущества и финансовых обя­зательств»).

На возможность образования ремонтного фонда организация­ми указывалось и в постановлении Совета Министров СССР «О единых нормах амортизационных отчислений на полное вос­становление основных фондов народного хозяйства СССР» от 22 октября 1990 г. № 1072, в соответствии с которым при необхо­димости организации могут создавать ремонтные фонды (резер­вы) с отчислением в них средств по утвержденным ими на пяти­летие нормативам. Таким образом, организации могут образовы­вать ремонтный фонд в случае, если:

ремонтные работы выполняются в течение длительного срока; объем ремонтных работ достаточно велик; ремонтные работы технически сложны; это предусмотрено отраслевыми особенностями состава затрат. Следует отметить, что образование ремонтного фонда, также как и резерва расходов на ремонт объектов основных средств, дол­жно быть определено учетной политикой организации, в приказе о которой желательно привести расчеты норматива отчислений в ремонтный фонд.

К критериям норматива отчислений в ремонтный фонд могут быть отнесены:

сроки, основанные на договорах, в течение которых будет про­изводиться ремонт;

объем работ по ремонту в стоимостном выражении, исходя из цен, установленных договорами, а при осуществлении работ хо­зяйственным способом — исходя из фактических затрат; смета на выполнение ремонтных работ.

Соответствующие документы и заключения должны содержать сведения о том, что ремонтные работы являются особо сложны­ми и не могут быть выполнены в течение одного отчетного пери­ода. Предварительно необходимо проанализировать перечень ра­бот, приведенный в смете. Если из состава ремонтных работ сле­дует, что они имеют долгосрочный характер и указанные работы связаны с реконструкцией или модернизацией, то ремонтный фонд не образуется.

Важной особенностью ремонтного фонда является то обстоя­тельство, что при неизменной учетной политике остаток образо­ванного ремонтного фонда в конце года не сторнируется, а отра­жается в отдельной строке бухгалтерского баланса.

Образование ремонтного фонда путем отчислений в соответ­ствии с установленным нормативом также отражается на дебете счетов учета затрат на производство в корреспонденции с креди­том счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

Отнесение фактических затрат на проведение ремонта на счет учета расходов будущих периодов. Не исключены ситуации, когда ремонтные работы проводят в первой половине или даже в нача­ле года, пока резерв еще не создан или его средств недостаточно для покрытия произведенных расходов.

Могут иметь место случаи, когда производится ремонт техно­логического оборудования, на время которого прекращается вы­пуск продукции. В таких случаях допускается произведенные рас­ходы, относящиеся к следующим отчетным периодам, отражать на счете 97 «Расходы будущих периодов» с равномерным (ежемесяч­ным) отнесением их на затраты производства (расходы на прода­жу).

Особый порядок действует в отношении учета затрат на ремонт арендованных основных средств, который в зависимости от усло­вий договора аренды может быть осуществлен за счет средств арендодателя или арендатора. При отнесении затрат, связанных с ремонтом арендованных основных средств, следует учесть, что с введением в действие с 1 января 2000 г. ПБУ 9/99 «Доходы орга­низации» и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) (утверждены приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № 32н и ЗЗн), изменился подход к сущности аренды, а именно: необхо­димо исходить из того, является ли сдача в аренду объектов ос­новных средств предметом деятельности организации или она та­ковой не является. От этого зависит отражение в учете поступле­ний, связанных с поступлением доходов по договору аренды.

Если условиями договора ремонт основных средств предусмат­ривается за счет средств арендодателя, то затраты учитываются на счетах учета затрат на производство, и это — при условии, что сдача в аренду является предметом деятельности организации. Затраты на ремонт относят на счет 91 «Прочие доходы и расходы» как про­чие операционные расходы, если сдача в аренду объектов основ­ных средств не является предметом деятельности организации.

В отношении арендатора следует отметить, что в соответствие со ст. 616 Гражданского кодекса РФ текущий ремонт арендован­ных основных средств производится арендатором, если иное не предусмотрено договором аренды. Затраты на текущий ремонт арендованных основных средств (отдельных частей) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг). Если условиями дого­вора предусматривается осуществление капитального ремонта объектов основных производственных средств (или их частей) за счет средств арендаторов, то указанные затраты относятся на се­бестоимость продукции (работ, услуг) в общем порядке.

При использовании арендованных объектов основных средств в других целях, исключая производство продукции (работ) и ока­зание услуг, если условиями договора предусматривается осуще­ствление ремонта за счет средств арендатора, указанные затраты не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, ус­луг), а должны покрываться из соответствующих источников.

Объекты основных средств после окончания ремонта прини­маются по акту приемки-сдачи отремонтированных, реконструи­рованных и модернизированных объектов (форма № ОС-3). Дол­жен осуществляться контроль за правильным выполнением объе­мов работ.

Основные средства в процессе эксплуатации постепенно изна­шиваются. Поэтому каждому предприятию следует обеспечить на­копление средств, необходимых для их восстановления и приобре­тения основных средств. Такое накопление обеспечивается за счет включения в издержки производства амортизационных отчислений.

Амортизация объектов основных средств производится одним из следующих способов:

• линейный;

• уменьшающего остатка;

• снижения стоимости по сумме числа лет срока полезного использования;

• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанав­ливается, кроме случаев их нахождения на реконструкции и мо­дернизации по решению руководителя организации при сроке восстановления, превышающем 12 месяцев, и переведения их по решению руководителя организации на консервацию на срок бо­лее 3 месяцев. Годовая сумма начисления амортизационных от­числений определяется:

• при линейном способе — исходя из первоначальной стоимо­сти основных средств на начало года и нормы амортизации, ис­численной исходя из срока полезного использования этого объекта;

• при способе уменьшающего остатка — исходя из остаточной стоимости основных средств на начало года и нормы амортиза­ции, исчисленной исходя из срока полезного использования это­го объекта;

• при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования — исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числи­теле стоит число лет, остающихся до конца срока службы объек­та, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта;

при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений про­изводится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной сто­имости объекта основных средств и предполагаемого объема про­дукции (работ) за весь срок полезного использования объекта ос­новных средств.

Амортизационные отчисления рассчитывают ежемесячно. Амортизацию по поступившим из ремонта основным средствам начисляют с 1-го числа месяца, следующего за месяцем поступ­ления в эксплуатацию, а по выбывшим основным средствам на­числение амортизации заканчивается 1-го числа месяца, следую­щего за месяцем выбытия.

По объектам основных средств бюджетных организаций, жи­лищному фонду, объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам, объектам лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обста­новки и т.п., продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям — амортизация не начисляется.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потре­бительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).

Начисление амортизации отражается по следующей счетной формуле:

Дебет счетов 25, 26, 20

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»,

где счет 25 — «Общепроизводственные расходы»; счет 26 — «Об­щехозяйственные расходы»; счет 20 — «Основное производство».

А_от = А_пр + А_пост - А_выб

где А_от — амортизация, подлежащая начислению в отчетном ме­сяце; А_пр— амортизация, начисленная за прошлый месяц; А_пост- амортизация по основным средствам, поступившим в прошлом месяце; А_выб — амортизация по основным средствам, выбывшим в прошлом месяце.

В соответствии с изменениями в ПБУ 6/01 основные средства, цена которых не превышает 10 тыс. руб., можно сразу списывать на затраты; книги, брошюры и другие виды печатной продукции можно сразу списывать на затраты.

В соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» органи­зация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетно­го года) переоценивать объекты основных средств по восстанови­тельной стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством РФ.

Принимая решения о переоценке, следует учитывать, что в последующем основные средства переоцениваются регулярно.

Сумма дооценки объекта основных средств в результате переоцен­ки зачисляется в добавочный капитал организации.

Сумма уценки объекта основных средств в результате переоцен­ки относится на счет прибылей и убытков в качестве расходов. Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение сумм уценки объекта над суммой его доо­ценки, зачисленной в добавочный капитал организации в резуль­тате переоценки, проведенной в предыдущем отчетном периоде, относится на операционные расходы (субсчет 91.2).

В бухгалтерском учете увеличение балансовой стоимости ос­новных средств до их восстановительной стоимости отражается следующими счетными формулами:

Дебет счета 01 «Основные средства»

Кредит счета 83 «Добавочный капитал».

Индексация амортизации основных средств отражается по сле­дующим счетным формулам:

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

Дебет счета 83 «Добавочный капитал».

При этом сохраняется соотношение амортизации и первона­чальной стоимости.

Нарушением по учету износа и амортизации основных средств чаще всего является продолжение начисления амортизации по объектам с истекшими сроками эксплуатации, по средствам, на­ходящимся на консервации.

При проверке предприятия необходимо обратить внимание на то, что объекты основных средств, принятые в эксплуатацию на условиях текущей аренды, на балансе не учитываются, а учитыва­ются на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства».

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арен­датору имущество за плату во временное владение и пользование или только во временное владение. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к аренда­тору переходит лишь право владения и пользования или владения имуществом. Арендодатель учитывает сданное в аренду имущество на своем балансе в составе собственных основных средств с соот­ветствующей отметкой об их выбытии в инвентарной карточке учета основных средств. При значительном числе объектов, сда­ваемых в текущую аренду, такие карточки обычно группируются отдельно.

Передача в аренду имущества производится по договору арен­ды и оформляется приемо-передаточным актом. В договоре арен­ды предусматривают состав и стоимость передаваемого в аренду имущества, сроки аренды, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем услови­ям договора и назначению имущества, устанавливают срок их предстоящей службы, рассчитанный исходя из оценки имущества с учетом его фактического износа и действующих норм аморти­зационных отчислений и размера арендной платы. Арендная плата за имущество включает, как правило, средства, предусмотренные нормами отчислений на полное восстановление, и сметами зат­рат на ремонт основных средств, и часть прибыли, устанавливае­мую договором на уровне, как правило, не ниже банковского про­цента (арендный процент).

В соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 доходы и расходы от сдачи имущества в аренду могут учитываться в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности или в составе опера­ционных доходов и расходов.

При первом варианте учета сдача имущества в аренду призна­ется обычным видом деятельности. Расходы по ней учитывают на счетах учета производственных затрат (20, 26, 44 и др.), а дохо­ды — на счете учета выручки от продажи (90).

При втором варианте учета сдача имущества в аренду не явля­ется предметом деятельности организации, и поэтому доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитывают на счете 91 «Про­чие доходы и расходы» в составе операционных доходов и расхо­дов.

Произведенные затраты на ремонт сданных в текущую аренду основных средств арендодатель списывает на дебет счета 91 «Про­чие доходы и расходы» с кредита материальных, расчетных и де­нежных счетов (10, 70, 69 и др.).

Начисление амортизационных сумм по сданным в аренду основным средствам арендодатель относит на уменьшение при­были и оформляет следующей записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

Начисление арендной платы за отчетный период отражается на дебете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и на кредите счета 91 «Прочие доходы и расходы». Выручка от услуг сдачи в аренду имущества, в том числе лизинг, облагается НДС. Начисление НДС отражают на дебете счета 91 и кредите счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Арендная плата, начис­ленная авансом за будущие периоды, отражается на дебете счета 76 и кредите счета 98 «Доходы будущих периодов». Поступившие арендные платежи записывают на дебет счетов 51 «Расчетные сче­та» или 52 «Валютные счета» с кредита счета 76. При начислении авансовых платежей на сумму арендной платы, начисленной в виде текущего платежа, дебетуют счет 98 и кредитуют счет 91.

На стоимость произведенных арендатором капитальных вложе­ний в арендованные основные средства производится дооценка основных средств, которая приходуется на дебет счета 01 «Основ­ные средства» с кредита счета 08 «Вложения во внеоборотные ак­тивы».

Арендатор учитывает арендованные основные средства на заба­лансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по первоначальной стоимости, указанной в договоре аренды. Анали­тический учет ведется по объектам, принятым в аренду, и арен­додателям.

На сумму арендной платы, начисленной арендодателю, аренда­тор дебетует счета издержек производства и обращения (25 «Обще­производственные расходы» и др.) и кредитует счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Перечисленные суммы арендной платы отражают на дебете счета 76 и кредите счетов 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».

Начисление арендной платы за будущие периоды отражают на дебете счета 97 «Расходы будущих периодов» и кредите счета 76. Текущие начисления арендной платы списываются с кредита счета 97 на дебет счетов издержек производства и обращения.

Если по условиям договора аренды капитальный ремонт основ­ных средств производится арендатором и за его счет, то затраты на его осуществление списывают с кредита соответствующих ма­териальных и расчетных счетов на дебет счетов издержек произ­водства или счета 97 «Расходы будущих периодов». Со счета 97 затраты частями списывают на счета издержек производства.

Если капитальный ремонт осуществляет арендатор за счет арен­додателя, то затраты по его осуществлению относят на дебет сче­та 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с кредита счета 97 или соответствующих материальных и расчетных счетов (23 «Вспомогательные производства», 60 «Расчеты с поставщика­ми и подрядчиками» и др.).

Договором аренды может быть предусмотрено осуществление капитальных вложений арендатором в арендованные основные средства. Капитальные вложения арендатора, осуществленные за счет арендодателя, списываются у него на дебет счета 76 «Расче­ты с разными дебиторами и кредиторами».

Если договором предусмотрены капитальные вложения в арендованные основные средства за счет средств арендатора, то по окончании срока аренды они безвозмездно передаются арендода­телю. Передача оформляется бухгалтерскими записями на безвоз­мездную передачу основных фондов.

Дата добавления: 2015-04-29