Место налогового права в правовой системе России

Вопрос об отраслевой самостоятельности налогового права носит дискуссионный характер. Длительное время оно рассматривалось как

крупный правовой институт в рамках финансового права. Заметим, что це-лостная система финансового законодательства сформировалась сравни-тельно недавно, эта отрасль выделилась из административного права лишь в конце XIX в. Что же тогда говорить о «возрасте» налогового права - од-ном из самых «молодых» нормативных образований в правовой системе России, причем образовании наиболее динамично и активно развиваю-щемся.

В настоящее время сформировались три подхода к отраслевой при-роде налогового права: 1) Налоговое право – правовой институт финан-сового права, который обособленно от него рассматриваться не должен; 2) Налоговое право – самостоятельная отрасль права, с собственным предме-том и методом, правовыми принципами, кодифицированным законода-тельством и другими атрибутами отрасли; 3) Налоговое право – подот-расль финансового права, стремящаяся к обособлению в самостоятельную отрасль.

На наш взгляд, справедлива именно последняя позиция. Структури-рование правовой системы по отраслям, подотраслям и правовым институ-там не подразумевает создание раз и навсегда застывшей конструкции, этот процесс продолжается непрерывно. Указанное справедливо как для системы права в целом, так и для отдельных его отраслей. Количественный и качественный рост правовых норм представляет собой объективную за-кономерность и сопровождается повышением роли права в жизни социума. Особенно активное появление новых отраслей и институтов наблюдается на переломных этапах жизни общества. Если в середине прошлого столе-тия на повестке дня стоял вопрос о самостоятельности финансового права в целом, то в настоящее время к отраслевому обособлению стремятся уже многие структурные подразделения финансового права. Речь идет о бюд-жетном, налоговом, банковском, валютном праве, испытывающим силь-нейшие «центробежные» тенденции.

Если рассматривать вопрос исторически, то нормы государственно-го, административного и финансового права длительное время существо-вали в рамках единого нормативного комплекса публично-правового ха-рактера. Вследствие естественной дифференциации каждая из этих отрас-лей начала собственный генезис. Возникновение и формирование налого-вого права первоначально произошло в рамках финансово-правового ин-ститута государственных доходов. В настоящее время нельзя отрицать «стремление» налогового права к обособлению и структурированию в са-мостоятельную отрасль с собственным предметом и методом. Кодифика-ция налогового законодательства многократно усилила эту тенденцию.

Известно, что подотрасль права представляет собой крупный право-вой институт, стремящийся к выделению в самостоятельную отрасль пра-ва. В самом названии «подотрасль» этимологически закреплена ее своеоб-разная двойственность: это уже не институт, но еще и не отрасль права. На наш взгляд, налоговое право находится в таком переходном состоянии

от крупного правого института к отраслевой самостоятельности. Как долго продлится такая ситуация?

Для обособления нормативного материала в отдельную отрасль пра-ва в странах романо-германской правовой семьи необходимы следующие условия (предпосылки): 1) однородная совокупность общественных отно-шений, охватывающая сравнительно обособленную и общественно значи-мую сферу жизнедеятельности социума; 2) специфический режим право-вого регулирования, включающий особым образом организованную сис-тему средств, методов, приемов правового регулирования; 3) значитель-ный нормативный массив, как правило, кодифицированный; 4) четко структурированная общая часть, включающая общеотраслевые принципы, основы правового статуса участников соответствующих отношений, спе-циальную терминологию, систему источников и т.д.; 5) наличие процессу-ального блока, обеспечивающего реализацию материальных норм; 6) при-знание научным сообществом (то есть правовой доктриной) нормативного комплекса в качестве самостоятельной отрасли права. Первые пять усло-вий носят объективный характер, последнее – субъективный.

Как видим, все объективные предпосылки для отраслевой самостоя-тельности налогового права к настоящему моменту уже сформировались: предмет, метод, правовые принципы, специальная терминология, кодифи-кация, субъектный состав, процессуальные нормы и другие атрибуты не только нормативно закреплены, но и прошли правоприменительную апро-бацию. Дело остается за субъективными факторами доктринального харак-тера, а именно за признанием научным сообществом налогового права в качестве самостоятельной отрасли права.

Действительно, в противоположность системе законодательства, ко-торая создается законодателем, система права (с выделением отраслей, подотраслей, институтов, субинститутов) формируется правовой наукой. Поэтому в отличие от системы законодательства, которая выстраивается рационально, выражая объективные запросы социально-экономического и политического развития, система права конструирируется во многом субъ-ективно, следуя развитию правовой науки; именно поэтому у каждого ученого «свой» набор правовых отраслей и абсолютного единства здесь добиться вряд ли возможно. Поэтому переходное существование налогово-го права в качестве подотрасли будет продолжаться до тех пор, пока в на-учно-правовом сообществе не возобладает признание его в качестве само-стоятельной отрасли права.

Разумеется, в приведенных выше рассуждениях речь идет не о про-тивопоставлении, а о сочетании субъективных и объективных факторов с преобладанием одного из них: в системе законодательства – объективного, в системе правовых отраслей - субъективного. При этом очевидно, что объективные политико-экономические процессы и закономерности нахо-дят адекватное отражение в правовой науке и так или иначе обусловлива-ют структурирование права по отраслям. Процесс развития системы права происходит не только за счет уточнения и конкретизации имеющихся о

ней научных выводов и представлений, но и по объективным причинам, вследствие изменений, которые претерпевают сами общественные отно-шения. Как верно замечает Д.В. Винницкий, формирование отрасли нало-гового права является следствием не только внутреннего развития финан-сового права и законодательства (от себя добавим – и финансово-правовой науки), но и закономерным результатом определенных социальных изме-нений в обществе, показателем развития экономики, уровня правовой культуры и реализации демократических принципов организации публич-но-правовых отношений¹.

Итак, трансформация налогового права из финансово-правового ин-ститута в подотрасль, а затем и в самостоятельную отрасль права - процесс длительный и до сих пор еще не завершенный.

Налоговое и конституционное право. Конституционное право за-нимает особое место в правовой системе, отличаясь универсальностью и всеобщностью правового регулирования, охватывающего практически все сферы жизнедеятельности общества. Конституция РФ представляет собой общий, универсальный источник всех иных правовых отраслей. Конститу-ционно-правовые принципы, носящие общеправовой характер, находят свое дальнейшее развитие в отраслевом законодательстве.

Регулируя основы конституционного строя России и государствен-ную деятельность в целом, конституционное право устанавливает общие принципы и правовые основы налогово-правового регулирования, опреде-ляет компетенцию высших органов государственной власти России, субъ-ектов РФ, а также местного самоуправления в сфере налогообложения, ос-новы бюджетного процесса и другие аспекты.

С принятием 12 декабря 1993 г. новой Конституции РФ налоговая обязанность приобрела конституционно-правовой статус. Статья 57 Кон-ституции РФ прямо установила: «Каждый обязан платить законно уста-новленные налоги и сборы. Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Налоговое право конкретизирует и развивает общие нормы конституцион-ного права применительно к своему предмету. Заметим, что подобное по-ложение характерно для всех отраслей права, испытывающих на себе фор-мирующее влияние Конституции РФ и других источников конституцион-ного права.

Отдельно следует остановиться на налоговых правоотношениях, свя-занных с установлением и введением налогов и сборов в Российской Фе-дерации. В данном случае речь идет о налоговом правотворчестве, или точнее будет сказать (учитывая, что налоги и сборы устанавливаются ис-ключительно представительными органами власти), – о налоговом законо-творчестве. Поэтому данная группа отношений регулируется налоговым законодательством исключительно в части, не охваченной конституцион-но-правовым регулированием, то есть субсидиарно по отношению к кон-

Винницкий Д.В. Указ. соч. – С. 18-19.

ституционному праву. Законодательный процесс в целом находится в сфе-ре регулирования конституционного права; нормы налогового права опре-деляют лишь предмет и состав налогового законодательства, действие нормативных актов отраслевого характера и их иерархию, распределение компетенции органов публичной власти в сфере установления и введения налогов и сборов на соответствующей территории.

Налоговое и административное право. Эти отрасли права, прежде всего, сближает сходство метода правового регулирования. Кроме того, в целом ряде случаев нормы административного права выступают в качестве общих по отношению к налогово-правовым нормам. Это обусловлено тем, что налогообложение представляет собой часть системы государственного управления. «Нет лучшего способа управлять государством, как управлять с помощью денег, – верно отмечает О.Н. Горбунова. – Регулируя и направ-ляя потоки денежных средств, оно содействует развитию определённых сфер деятельности, или наоборот, сокращает и даже может полностью их свернуть»¹. Некоторые институты административного права регулируют-ся и налогово-правовыми нормами, но в более конкретизированном виде. Отметим, например, соответствие следующих административно-правовых и налогово-правовых институтов: контроль и надзор – налоговый кон-троль; административный процесс – налоговый процесс.

Налоговое право использует многие юридические категории, разра-ботанные административным правом. Это, например, должностное лицо, императивный метод, учет, административная ответственность, компетен-ция, арест имущества и др. Деятельность налоговых органов входит от-дельным разделом в особенную часть административного права. Но если административно-правовые отношения являются исключительно органи-зационными по своему содержанию, то налоговое право призвано регули-ровать, прежде всего, имущественные отношения денежного характера.

Налоговое и гражданское право. Обе отрасли регулируют имуще-ственные отношения, так или иначе связанные с институтом собственно-сти. Таким образом, гражданское и налоговое право объединяет объект правового регулирования, а именно отношения собственности.

Основное различие между ними – в методе правового регулирова-ния; прежде всего, речь идет о субъектном составе и правовом положении участников правоотношений. Гражданское право регулирует имуществен-ные и связанные с ними неимущественные отношения между частными лицами. Участие в некоторых гражданско-правовых отношениях государ-ства ничего не меняет по существу, поскольку государственные органы выступают здесь в качестве обычных юридических лиц, заключающих ча-стноправовые сделки. Подобные отношения характеризуются формально-юридическим равенством участников, свободой выбора контрагента, дис-позитивностью. Налоговые же правоотношения суть властеотношения,

¹ Горбунова О.Н. Проблемы совершенствования основных финансово-правовых институтов в условиях перехода России к рынку: Автореф. дис... докт. юрид. наук – М., 1996. – С. 23.

государство выступает здесь как субъект, наделенный властными полно-мочиями и реализующий публичные функции.

В то время как гражданское право относится к группе частноправо-вых отраслей, налоговое право – публично-правовая отрасль. Наиболее от-четливо черты публичного и частного права проявляются в общеотрасле-вых принципах. Согласно ст. 1 ГК РФ гражданское законодательство осно-вывается на признании равенства участников регулируемых им отноше-ний, неприкосновенности собственности, свободы договора, недопустимо-сти произвольного вмешательства кого-либо в частные дела, необходимо-сти беспрепятственного осуществления гражданских прав, обеспечения восстановления нарушенных прав, их судебной защиты; частные лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в сво-ем интересе; они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодатель-ству условий договора. Напротив, для налогового права характерны при-оритет публичных интересов перед частными, функциональная суборди-нация, прямое ограничение государством права собственности, ограниче-ние автономии частных лиц, отсутствие у них личной заинтересованности участвовать в правоотношениях.

Регулируя отношения собственности, гражданское и налоговое право использует различные средства правового регулирования. Для налогового права характерен императивный метод, властный характер правоотноше-ний, позитивные обязывания и запреты, абсолютно-определённые нормы, для гражданского – метод согласования, формально-юридическое равенст-во, дозволения, свобода субъектов формировать взаимоотношения по сво-ему усмотрению, относительно-определенные нормы, договор как юриди-ческая форма правоотношений. Пункт 3 ст. 2 ГК РФ закрепляет, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское зако-нодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодатель-ством. Таким образом, именно характер правоотношений – властный или невластный – определяет отнесение правоотношений к налоговым или гражданско-правовым.

Гражданское право отличает высокая степень универсальности, то есть отдельные гражданско-правовые нормы и даже целые институты мо-гут находиться не только в актах непосредственно гражданского законода-тельства, но и в источниках иных отраслей права. Этим они отличаются от налоговых норм, содержащихся (за редчайшим исключением) только в на-логовом законодательстве. Таким образом, налоговое право можно услов-но отнести к «замкнутым» отраслям права, а гражданское право – к «от-крытым». Поэтому отдельные гражданско-правовые нормы могут распола-гаться и в налоговом законодательстве. Например, возможность использо-вания залога или поручительства в качестве способов обеспечения испол-нения налоговых обязательств, предусмотренное главой 11 НК РФ, пред-

ставляет собой применение гражданско-правовых институтов в сфере на-логообложения. Это и есть те самые, «установленные законом» исключе-ния из общего правила, когда гражданское законодательство применяется к властным налоговым правоотношениям (ст. 2 ГК РФ).

При нарушении прав частных лиц в налоговых правоотношениях применяются гражданско-правовые способы защиты. Так, ст. 103 НК РФ регулирует основания и порядок возмещения неправомерного вреда, при-чиненного при проведении налогового контроля. В частности, устанавли-вается, что убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (не-полученный доход). Отношения, возникающие по поводу возмещения та-кого вреда, не относятся к налогово-правовым, поскольку властные эле-менты в них отсутствуют. На первый план здесь выходят реординационные взаимодействия, то есть возникновение правоотношения по инициативе частного лица, действующего в силу личной заинтересованности. В дан-ном случае НК РФ указывает на применение к налоговым отношениям гражданско-правового института возмещения вреда.

Еще раз отметим, что применение гражданско-правовых норм к на-логовым правоотношениям возможно только в силу прямого указания за-кона. Скажем, если бы в НК РФ отсутствовала ст. 103, предусматривающая возможность возмещения вреда, причиненного налогоплательщику непра-вомерными действиями налоговых органов, взыскать соответствующие убытки представлялось бы довольно проблематичным.

Характерный пример – попытки налогоплательщиков взыскать с на-логовых органов проценты за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица. Такая возможность устанавливается ст. 395 ГК РФ. Какие-либо ссылки на эту статью либо подобные по содержанию нормы в налоговом законодательстве отсутствуют. Это дает основание судам ут-верждать: В случаях, когда разрешаемый судом спор вытекает из налого-вых или других финансовых и административных правоотношений, следу-ет учитывать, что гражданское законодательство может быть применено к указанным правонарушениям только при условии, что это предусмотрено законодательством. Поскольку ни гражданским, ни налоговым, ни иным административным законодательством не предусмотрено начисление про-центов за пользование чужими денежными средствами на суммы, необос-нованно взысканные с юридических и физических лиц в виде экономиче-ских (финансовых) санкций налоговыми, таможенными органами, органа-ми ценообразования и другими государственными органами, при удовле-творении требований названных лиц о возврате из соответствующего

бюджета этих сумм не подлежат применению нормы, регулирующие от-ветственность за неисполнение денежного обязательства (ст. 395 ГК РФ)¹.

НК РФ прямо указывает на случаи применения гражданского зако-нодательства к налоговым правоотношениям: определение статуса закон-ного и уполномоченного представителя налогоплательщика (ст.ст. 27 и 29 НК); определение зависимых (дочерних) обществ и основных (преобла-дающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий) (ст. 31 НК); признание налогоплательщика умершим (ст. 44 НК); определение очеред-ности списания денежных средств с банковских счетов налогоплательщика (ст.ст. 45, 46, 60, 114 НК); определение очередности исполнения налоговой обязанности при ликвидации и реорганизации организации-налогоплательщика (ст.ст. 49, 50 НК); регулирование залога и поручитель-ства в качестве способа исполнения налоговой обязанности (ст.ст. 73, 74 НК РФ); порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам для целей налогообложения (ст. 280 НК РФ) и т.д. В этом случае граждан-ско-правовые нормы выступают в качестве общих, а налоговые – в каче-стве специальных норм.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ

1. Каковы причины возникновения налогообложения?

2. Какие этапы можно выделить в историческом развитии налогооб-ложения

3. Какие правоотношения составляют предмет налогового права?

4. Каковы основные признаки налоговых правоотношений?

5. Что собой представляет метод налогового права?

6. В чем выражается публично-правовая природа налогового права?

7. Является ли налоговое право самостоятельной отраслью, подот-раслью или правовым институтом?

8. Как налоговое право соотносится с конституционным правом; ад-министративным правом; гражданским правом?

¹ Пункт 2 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.96 № 6/8 «О некоторых вопросах, связан-ных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. – 1996. – № 9.

Глава 2. НОРМЫ И ИСТОЧНИКИ НАЛОГОВОГО ПРАВА § 1. Налогово-правовые нормы

Норма налогового права – это общеобязательное, формально-определённое, установленное или санкционированное государством и обеспеченное государственной защитой правило общего характера, регу-лирующее властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возни-кающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования ак-тов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонаруше-ния. Подобно нормам других отраслей налогово-правовые нормы высту-пают юридическими регуляторами определенных общественных отноше-ний, а именно налоговых отношений.

Сущность налогово-правовых норм состоит в том, что они представ-ляют собой своеобразную модель (масштаб, эталон, критерий) возможного или должного поведения участников налоговых правоотношений. Задача законодателя состоит в том, чтобы обеспечить правовую унификацию, то есть установить единые и стабильные «правила игры» для всех субъектов налогового права.

Признаки налогово-правовых норм могут быть разделены на общие, присущие нормам всех отраслей, и специальные, характеризующие специ-фику налогового права. К первым относятся государственная природа, нормативность (то есть общий, абстрактный характер), общеобязатель-ность, формальная определённость, системность, государственная защита, способность к регулированию общественных отношений.

Cпециальными признаками налогово-правовых норм выступают сле-дующие: 1) они регулируют общественные отношения в сфере налогооб-ложения; 2) в большинстве своем имеют императивный характер, то есть представляют собой категорические предписания, жёстко определяющие рамки дозволенного и должного поведения субъектов налогового права. При этом в отличие от гражданского права (как и других частноправовых отраслей) участники налогово-правовых отношений не могут самостоя-тельно, по своему усмотрению изменять (дополнять, конкретизировать) предписания налогово-правовых норм; 3) в содержании налогово-правовых норм преобладают позитивные обязывания и запреты; 4) санк-ции налогово-правовых норм носят имущественный характер.

Взаимодействуя, конкретизируя и дополняя друг друга, налогово-правовые нормы образуют целостную подотрасль в рамках финансового права – налоговое право России. Могут ли налогово-правовые нормы со-держаться в неналоговых законах? Этот вопрос носит дискуссионный ха-рактер. Сторонники «чистоты» налогового законодательства, как правило, ссылаются на п. 2 постановления Верховного Совета РФ от 10.07.92 № 3255-1 «О некоторых вопросах налогового законодательства Российской

Федерации», которым устанавливалось, что проекты законодательных ак-тов Российской Федерации, регулирующие отношения, не связанные в це-лом c вопросами налогообложения, не должны содержать положения (нормы), устанавливающие особый порядок налогообложения, включая освобождение от налогов.

Думается, в настоящее время избежать включения налоговых норм в нормативные акты иных отраслей права нереально. В сфере бюджетного законодательства, например, такое положение обусловлено тем, что нало-говая политика является составной частью бюджетно-финансовой полити-ки. «Бюджетные законы, включая законы о федеральном бюджете, содер-жат предписания, относящиеся к налоговой сфере, меняющие налоговые обязательства, в том числе устанавливающие новые коэффициенты при исчислении налогов, освобождающие определенные субъекты от налого-вых взносов и т.д., – замечает Т.Г. Морщакова. – При этом в ряде случаев прямо указывается, что отдельные предписания включаются в законы о бюджете во изменение налоговых законов»¹.

Рост межотраслевого законодательства, интенсивное формирование комплексных правовых институтов составляет одну из основных тенден-ций развития современной системы российского права. Признав не проти-воречащими Конституции РФ положения Закона РФ от 01.04.93 «О Госу-дарственной границе Российской Федерации» об установлении сбора за пограничное оформление, КС РФ косвенно подтвердил законность вклю-чения налоговых норм в акты неналогового законодательства (Постанов-ление КC РФ от 11.11.97 № 16-П).

Судебно-арбитражная практика исходит из того, что при разрешении споров нормы о налоговых льготах применяются независимо от того, в ка-кой закон включена такая норма, поскольку решение вопроса о месте рас-положения той или иной правовой нормы находится в компетенции зако-нодателя, а не суда. Нормы, предусматривающие налоговые льготы, регу-лируют налоговые правоотношения и, несмотря на то, что они содержатся в «неналоговых» законах, входят составной частью в систему налогового законодательства, а потому подлежат применению. При этом налоговая ответственность не может применяться, если налогоплательщик руково-дствовался отраслевым законом, предоставляющим ему право на льготы по налогам, так как им исполнялся федеральный закон и его противоречие налоговому законодательству нельзя рассматривать как вину налогопла-тельщика².

Пленум ВАС РФ указал, что в силу п. 1 ст. 56 НК РФ льготы по нало-гам и сборам устанавливаются законодательством о налогах и сборах, ко-торое состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных за-

¹ Особое мнение судьи Т.Г. Морщаковой к Постановлению КС РФ от 18.02.97 № 3-П // Вестник КС РФ. –
1997. – № 1.

² См.: О практике применения Налогового кодекса Российской Федерации в Федеральном Арбитражном
Суде Северо-Кавказского округа за период с 1 января 1999 года по 1 апреля 2000 года // Вестник ВАС
РФ. – 2000. – № 10.

конов о налогах и сборах. В связи с этим впредь до момента введения в действие соответствующих глав части второй НК РФ судам надлежит применять принятые в установленном порядке нормы закона, касающиеся налоговых льгот, независимо от того, в какой законодательный акт они включены: связанный или не связанный в целом с вопросами налогообло-жения¹.

Классификация налогово-правовых норм возможна по различным основаниям. По содержанию они подразделяются на обязывающие, запре-щающие и дозволяющие.

Обязывающие нормы предусматривают совершение субъектом опре-делённых действий активного характера, например: встать на учёт в нало-говых органах, уплачивать законно установленные налоги и сборы, вести в установленном порядке налоговый учёт, уплатить присужденную сумму штрафных санкций и т.д. В случае неисполнения обязанности в добро-вольном порядке к участнику налоговых правоотношений применяются различного рода меры государственного принуждения.

Запрещающие нормы содержат императивное требование воздер-жаться от совершения определённых действий под угрозой применения санкций со стороны государства. Они в категорической форме устанавли-вают виды действий, совершение которых государственной властью за-прещается. От участника налоговых правоотношений в данном случае требуется пассивное поведение, то есть отказ от активных действий. Так, запрещено грубо нарушать правила учета доходов и расходов и (или) объ-ектов налогообложения; данные действия образуют состав налогового правонарушения, предусмотренный частью первой ст. 120 НК РФ, и в слу-чае их совершения влекут применение санкции в виде взыскания штрафа в размере 5000 рублей. Если те же деяния совершены в течение более одного налогового периода, размер штрафа утраивается.

Дозволяющие нормы разрешают участникам налоговых правоотно-шений использовать свои субъективные права в сфере налогообложения. Так, налогоплательщик имеет право использовать налоговые льготы, полу-чать от налоговых органов письменные разъяснения по вопросам приме-нения налогового законодательства, получать налоговый кредит, знако-миться с актами налоговых проверок, обжаловать решения налоговых ор-ганов в административном и судебном порядке и т.д. Дозволяющие нормы предоставляют субъектам возможность самостоятельно решать, реализо-вать или нет в конкретной ситуации нормативное предписание. Субъек-тивное право (в отличие от обязанностей и запретов) – это то, от чего субъект может отказаться без угрозы каких-либо санкций со стороны госу-дарства. Принуждение к использованию субъективных прав недопустимо, в противном случае право превращается в обязанность, то есть в свою про-тивоположность.

¹ См.: п. 15 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения час-ти первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. – 2001. – № 7.

Помимо указанных типов существуют и специализированные нало-гово-правовые нормы. Нормы-дефиниции нормативно определяют содер-жание какой-либо юридической категории, используемой в целях налого-обложения. Так, в ст. 11 НК РФ закреплены основные категории налогово-го законодательства, такие как организация, налоговый резидент, недоим-ка, обособленное подразделение и др. В ст. 19 НК РФ содержится дефини-ция такого понятия, как «налогоплательщик», в ст. 20 – «взаимозависимые лица», в ст. 24 – «налоговые агенты», в ст. 25 – «сборщики налогов», в ст. 27 – «законный представитель налогоплательщика», в ст. 30 – «налоговые органы». Согласно ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины граждан-ского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих от-раслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ; специфиче-ские понятия и термины налогового законодательства используются в зна-чениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Важнейшее значение для структурирования налогового права и нало-гово-правового регулирования имеют нормы-принципы, которые в обоб-щенной форме закрепляют базовые идеи налогового права, лежащие в ос-нове налоговой системы России. Большинство из них расположено в ст. 3 НК РФ, другие были сформированы судебной практикой. От налоговых норм-принципов следует отличать доктринальные принципы, выработан-ные налогово-правовой наукой, но прямо не закрепленные в источниках налогового права.

Оперативные нормы определяют порядок вступления в силу, пролон-гацию, отмену, действие в пространстве и по кругу лиц иных налогово-правовых норм. Иногда их называют «нормы о нормах».

В последнее время возрастает интерес правовой науки к использова-нию в налоговом правотворчестве правовых презумпций и фикций. Норма-презумпция представляет собой предположение о наличии либо отсутст-вии некоторых фактов, основанное на вероятности. Пока такое предполо-жение не опровергнуто (не доказано обратное), оно признается истинным (достоверным). Наглядным примером такого рода норм является презумп-ция невиновности налогоплательщика, закрепленная в п. 6 ст. 108 НК РФ. Согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается фактиче-ская цена договора, то есть цена товаров (работ, услуг), указанная сторо-нами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена со-ответствует уровню рыночных цен. В данном случае законодателем уста-новлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен.

Нормы-фикции закрепляют идеальные (условные) правовые конст-рукции в качестве реально существующих. Правовые фикции признают существующими обстоятельствами ситуации до того, как они стали суще-ствовать в реальности; признают обстоятельства возникшими позже, чем это случилось на самом деле; признают реальными несуществующие об-стоятельства; отрицают существование реальных обстоятельств. Их при-

менение вызывается необходимостью более эффективно устранять пробе-лы в налоговом законодательстве. Примером правовой фикции выступает норма, установленная в ст. 69 НК РФ: «Требование об уплате налога счи-тается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма». В данном случае получение требования налогоплательщиком по-ставлено в зависимость от истечения определенного периода времени, не-зависимо от того, получил он это требование или нет в действительности. К правовым фикциям относятся понятия взаимозависимых лиц и налого-вых резидентов, вводимые исключительно для целей налогообложения. Но, пожалуй, самым наглядным примером нормы-фикции является «вме-ненный доход» как потенциально возможный доход налогоплательщика, используемый при расчете единого налога.

Можно выделить и так называемые нормы-рекомендации. Они не обеспечены штрафными санкциями и являются своеобразными предложе-ниями субъектам налогового права действовать наиболее целесообразным, с точки зрения государства, образом. Несмотря на необязательный харак-тер, широкое использование участниками налогово-правовых отношений в своей деятельности рекомендательных налогово-правовых норм придаёт им фактически нормативный характер.

По степени определённости налогово-правовые нормы можно разде-лить на императивные (их большинство) и диспозитивные. Императивные нормы выражаются в категорических предписаниях, действующих незави-симо от воли, желания, усмотрения субъектов налогового права. Они чет-ко, однозначно определяют поведение своих адресатов, не позволяя по-следним самостоятельно, по своему усмотрению изменить или отступить от нормативного предписания. Диспозитивные нормы действуют постоль-ку, поскольку субъекты самостоятельно не установили иные условия своих взаимоотношений. Они предоставляют субъекту налогового права свободу по своему усмотрению выбрать или установить любой вариант своего поведения, иногда с учётом указанных в норме условий и обстоя-тельств.

В зависимости от предмета регулирования налогово-правовые нормы делятся на материальные и процессуальные. Материальные нормы регу-лируют содержание налоговых правоотношений, а именно юридические факты, правовой статус субъектов, принципы, элементы налогообложения, правовой режим отдельных налогов и сборов. Процессуальные устанавли-вают правовые формы налогового процесса – властной, правопримени-тельной деятельности налоговых органов и судов по выявлению, преду-преждению и пресечению налоговых правонарушений, рассмотрению на-логовых споров и привлечению участников налоговых правоотношений к ответственности за налоговые правонарушения.

Кодификация налогового законодательства сопровождается бурным развитием процессуальных налогово-правовых норм. Формализация дей-ствий участников налоговых правоотношений, идет ли речь о налоговом учете, проведении налоговой проверки либо подаче налоговой декларации,

создает дополнительные гарантии для защиты как публичных, так и част-ных интересов. Действительно, налоговая деятельность должна быть пра-вомерной как по содержанию, так и по форме. Строгое соблюдение проце-дур и процессуальных требований является обязательным условием закон-ности любых действий в сфере налогообложения.

Дата добавления: 2015-05-31