Предмет налогового права. Разнообразие, многоплановость общественных отношений обуслов-ливают специализацию правовых норм и распределение их по отраслям

Разнообразие, многоплановость общественных отношений обуслов-ливают специализацию правовых норм и распределение их по отраслям, подотраслям, правовым институтам, субинститутам. Главным критерием отраслевой специализации выступает предмет правового регулирования, определяемый как совокупность однородных общественных отношений, регулируемых той или иной группой норм. Он показывает, «что» регули-рует та или иная отрасль права.

Предмет налогового права, в свою очередь, неоднороден. Согласно ст. 2 НК РФ он включает властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отноше-ния, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжа-лования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правона-рушения. Этот перечень – исчерпывающий и расширительному толкова-нию не подлежит.

Налоговые отношения могут существовать исключительно в право-вой форме. Множество социальных взаимодействий, приобретающих впо-

следствии характер правовых, первоначально возникают и развиваются вне сферы правового регулирования, подвергаясь воздействию только не-правовых упорядочивающих средств – моральных, корпоративных, рели-гиозных, традиционных и т.п. На каком-то этапе государство признает за такими отношениями особую общественную значимость и в процессе нормативно-правового регулирования придает им качество правоотноше-ний. То есть такие отношения сначала возникают как фактические и, в принципе, как фактические могут существовать достаточно долго; по ус-мотрению законодателя они становятся правовыми отношениями.

Что касается налоговых отношений, их существование возможно только в качестве правоотношений, то есть на базе созданной в процессе правотворчества нормативной модели налогообложения. Без такой норма-тивной основы налоговые отношения возникать не могут. Таким образом, в сфере налогообложения законодатель не оформляет уже сложившиеся фактически общественные отношения, но всякий раз моделирует их зано-во. Как верно заметил Д.В. Винницкий, после введения в действие новая система налогово-правовых норм создает соответствующие ей налоговые отношения – предмет налогового права¹. «Фактическое существование на-логовых отношений становится возможным лишь после их законодатель-ного закрепления, в результате практической реализации правовых норм»².

В.А. Парыгиной предложена классификация налоговых правоотно-шений на модельные и конкретные, где под модельными называются ги-потетические налоговые правоотношения, сконструированные правопо-рядком и являющие собой бесконечное множество конкретных правоот-ношений³. Полагаем, в данном случае категории налогово-правовой нормы и налогового правоотношения смешиваются друг с другом, чего нельзя допускать. Правоотношение как нормативная модель представляет собой не что иное, как норму права и ничем иным быть не может. Реализуя нало-говую правосубъектность, участники налогообложения сообразуют свои фактические взаимодействия с нормативной моделью, в результате чего и возникает (изменяется, прекращается) налоговое правоотношение. Норма права всегда первична, правоотношение же производно от нее.

Возникает вопрос: как быть с пробелами в налоговом праве? Нали-чие пробела означает, что правовые взаимодействия осуществляются без надлежащего нормативного регулирования. Не существует ли в данном случае налоговое правоотношение как фактическое еще до его законода-тельного оформления, то есть регулируемое исключительно субъективным толкованием участников социальных взаимодействий, применяющих пра-во по аналогии?

Известно, что пробелы в праве существуют объективно. Особенно пробельным налоговое законодательство было на начальном этапе своего становления, до принятия части первой НК РФ. На наш взгляд, наличие

¹ Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. – М., 2003. – С. 128.

² Кустова М.В., Ногина О.А., Шевелева Н.А. Налоговое право России: Учебник. – М., 2001. – С. 12-13.

³ Парыгина В.А. Российское налоговое право. Проблемы теории и практики. – М., 2005. – С. 130.

пробела не свидетельствует о существовании налогового правоотношения в качестве фактического. Пробелы в праве означают отсутствие нормы, ре-гулирующей отдельные, незначительные аспекты правоотношения. То есть при наличии пробела налоговое отношение в целом урегулировано правом и в целом носит характер правоотношения. Лишь отдельные его элементы вследствие недостатков юридической техники или «устарева-ния» законодательства выпадают из сферы налогово-правового регулиро-вания, но это не меняет положения в целом. В данном случае мы имеем дело именно с правоотношением, а не с фактическим социальным взаимо-действием.

Дифференцировать предмет налогового права можно по различным основаниям. В частности, можно выделить три блока отношений, отра-жающих стадийность налогообложения как процесса, «разворачивающего-ся» во времени и в пространстве: 1) налогово-правотворческий блок, вклю-чающий отношения по установлению и введению налогов и сборов; 2) на-логово-реализационный блок, связанный с исчислением, уплатой, а при не-обходимости – принудительным взысканием налогов и сборов; 3) налого-во-процессуальный блок, опосредующий сферу налогового контроля и от-ветственности.

Указанные группы налоговых отношений возникают и развиваются поэтапно, в определенной последовательности, так, как они перечислены в ст. 2 НК РФ. На этапе налогового правотворчества уполномоченными ор-ганами государственной власти и местного самоуправления создается и вводится в действие идеальная нормативная модель налогообложения. Да-лее следует позитивная реализация смоделированных законодателем нало-гово-правовых норм в процессе исчисления и уплаты налогов. Это наибо-лее массовые правоотношения, представляющие собой центральное звено в механизме налогообложения. Добровольная реализация налоговых прав и обязанностей частными лицами дополняется правоприменительной дея-тельностью публичных субъектов по принудительному взиманию налого-вых платежей. В данный блок также включаются правоотношения, связан-ные с правовым режимом отдельных налогов и сборов, регулируемых ча-стью второй НК РФ. И, наконец, последним этапом налогово-правового регулирования является совокупность процессуальных правоотношений, возникающих в сфере налогового контроля и привлечения к ответственно-сти за совершение налоговых правонарушений.

Каждый блок налоговых правоотношений, с одной стороны, облада-ет некоторой внутриотраслевой автономией, обусловленной функцио-нально-целевой направленностью норм, специфическим субъектным со-ставом, объектом и средствами правового регулирования, выделением ин-ституциональных правовых принципов и т.п.¹; с другой стороны, всем на-логовым правоотношениям присуще отраслевое единство в рамках обще-

¹ В литературе подобные крупные блоки правовых норм, обладающие известной автономностью в рам-ках отрасли и включающие несколько правовых институтов, иногда называют субинститутами. Таким образом, можно говорить о существовании трех правовых субинститутов в рамках налогового права.

отраслевого предмета и метода налогового права. Таким образом, налого-вому праву присущ признак системности, то есть оно является иерархиче-ски организованной совокупностью взаимосвязанных и взаимодействую-щих правовых норм и институтов, отражающих, с одной стороны, общеот-раслевое единство налогово-правовых норм, а с другой – их специализа-цию.

В предмете налогового права можно выделить как имущественные отношения, непосредственно связанные с движением денежных средств в наличной или безналичной форме, так и отношения организационные (не-имущественные). Первые традиционно рассматриваются как основные, вторые – как вспомогательные, обеспечивающие возникновение, измене-ние или прекращение имущественных налоговых отношений. Это спра-ведливый вывод, поскольку все налоговые отношения прямо или косвенно связаны с имуществом, материальными благами, экономической выгодой, то есть с приращением собственности.

Так, отношения по установлению и введению налогов и сборов отно-сятся к сфере законотворчества и лишены имущественного содержания, но в отрыве от них невозможно рассматривать отношения, связанные с ис-числением и уплатой налоговых платежей. Отношения в сфере налогового контроля также имеют управленческую, неимущественную природу, но и они, в конечном счете, обеспечивают реализацию обязанности платить за-конно установленные налоги и сборы. Таким образом, налоговые отноше-ния представляют собой отношения по поводу собственности – по ее огра-ничению, взиманию, контролю. В некоторых случаях имущественные и организационные элементы в налоговых правоотношениях так тесно пере-плетены между собой, что их трудно разграничить, оторвать друг от друга.

Налоговые отношения представляют собой отношения по поводу собственности. Конечной целью налогово-правового регулирования явля-ется формирование централизованных денежных фондов государства и местного самоуправления путем отчуждения принадлежащих частным ли-цам денежных средств для реализации публичных задач и функций. При этом часть собственности налогоплательщиков в денежной форме перехо-дит в собственность государства. Таким образом, предмет налогового права составляют имущественные и тесно связанные с ними организаци-онные отношения, направленные в конечном счете на формирование цен-трализованных денежных фондов государства и муниципальных образо-ваний.

Известно, что многие отраслевые отношения также носят имущест-венный характер. Речь, прежде всего, идет о гражданско-правовых отно-шениях, которые в большинстве своем также являются отношениями соб-ственности. Основное различие между налоговыми и гражданско-правовыми отношениями состоит в том, что первые носят властный ха-рактер, вторые – нет. В п. 3 ст. 2 ГК РФ прямо говорится о том, что к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым отношениям, гражданское зако-

нодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодатель-ством.

НК РФ разграничивает все обязательные платежи на две группы – налоги и сборы. Существенные отличия этих платежей друг от друга по-зволяют выделить в предмете налогового права отношения, связанные с установлением, введением и взиманием налогов, с одной стороны, и сбо-ров – с другой. Различия между налогами и сборами обусловливают раз-личия налоговых отношений по установлению, введению, взиманию нало-гов с одной стороны, и сборов – с другой¹.

Правоведению известно деление правоотношений на абсолютные и относительные. Для абсолютных правоотношений определяется только один участник – управомоченный; у всех иных лиц существует обязан-ность не нарушать субъективное право этого участника. В относительных правоотношениях персонально определены все участники. Например, от-носительными будут все правоотношения договорного типа, сделки; носи-телю субъективного права здесь противостоит конкретное обязанное лицо. Налоговые правоотношения также являются относительными, поскольку всегда имеют строго определенный состав участников.

По субъектному составу налоговые правоотношения характеризуют-ся как многосторонние. Согласно ст. 9 НК РФ участниками налоговых правоотношений являются налогоплательщики, налоговые агенты, налого-вые и иные уполномоченные государственные органы. Очевидно, этот пе-речень далеко не полный. К субъектам налогового права помимо лиц, ука-занных в ст. 9 НК РФ, следует отнести территориальные образования (Рос-сийская Федерация, субъекты РФ, муниципальные образования); банки; представителей налогоплательщиков; организации, регистрирующие сдел-ки и права, имеющие юридическое значение с точки зрения налогообложе-ния, и др.

Большим упущением законодателя является то, что НК РФ не вклю-чил в число субъектов налогового права публично-территориальные обра-зования, поскольку уплата налога – обязанность, возникающая у частного лица именно перед государством, а не перед налоговыми органами. Таким образом, в налоговом правоотношении друг другу противостоят налого-плательщик и государство. Другое дело, что публично-территориальные образования участвуют в правоотношениях, как правило, в лице своих «представителей», а именно органов государственной власти и местного самоуправления.

Отличительной чертой налоговых отношений является атрибутивное присутствие в них властного участника, наделенного компетенцией. При этом можно выделить внутриаппаратные и внешние налоговые правоот-ношения. Первые опосредуют правовые взаимосвязи внутри системы пуб-личных субъектов, вторые – между государством в лице уполномоченных

¹ Далее в сочетаниях «налоги и сборы» и производных от них упоминание о сборах будет сознательно опущено – исключительно в целях экономии текстового материала. Скажем, термины «налоговое зако-нодательство» и «законодательство о налогах и сборах» будут использоваться как тождественные.

органов и частными лицами. Внутриаппаратными будут, например, отно-шения, возникающие в сфере налогового правотворчества между органами законодательной (представительной) и исполнительной власти, между Российской Федерацией, субъектами РФ и муниципальными образования-ми. Частные субъекты в них не участвуют. Напротив, отношения по взи-манию налогов носят внешний характер, поскольку всегда возникают ме-жду частными лицами (налогоплательщиками, налоговыми агентам, бан-ками) и государством в лице уполномоченных органов.

Следует отметить, что ведомственные и межведомственные отноше-ния между налоговыми органами являются по своей природе админист-ративно-правовыми. Правомочия различных органов налогового контроля по отношению друг к другу (в частности, права по пересмотру решений нижестоящего органа) образуют содержание административной, а не нало-говой правосубъектности¹.

Налоговые органы, как и другие субъекты налогового права, участ-вуют в правоотношениях различной отраслевой природы. В частности, между налоговыми органами и налогоплательщиками возникают взаимо-действия по поводу государственной регистрации, ведения кассовых опе-раций, применения контрольно-кассовых машин, работы с денежной на-личностью, производства и реализации алкогольной и спиртосодержащей продукции. Поэтому при отраслевой идентификации правоотношений оп-ределяющим является не их субъектный состав, а правовая природа.

Как следует из разъяснения Пленума ВАС РФ, часть первая НК РФ не подлежит применению к иным правоотношениям с участием налоговых органов, не связанным с установлением, введением и взиманием налогов и сборов в Российской Федерации, с осуществлением налогового контроля, обжалованием актов налоговых органов (действий, бездействия их долж-ностных лиц), принятых (осуществленных) в рамках налогового контроля, привлечением к ответственности за совершение налоговых правонаруше-ний². Субъектный состав правоотношений играет важную роль для опре-деления вида ответственности и нормативно-процессуальной базы, приме-няемой в случае нарушения налогового законодательства.

Дата добавления: 2015-05-31