Особливості схеми бухгалтерського обліку в будівництві

Об'єкт витрат у будівництві — це:

- окремі види будівельно-монтажних робіт;

- об'єкт будівництва;

- будівельний контракт.

Відповідно до об'єктів витрат розрізняють:

- собівартість окремих видів будівельно-монтажних робіт – це витрати будівельної організації, пов'язані з виконанням на свій ризик і власними силами окремих видів будівельно-монтажних робіт на одному або декількох об'єктах будівництва, за одним або декількома будівельними контрактами;

- собівартість об'єкта будівництва - це витрати будівельної організації, пов'язані з виконанням на свій ризик і власними силами будівельно-монтажних робіт на конкретному об'єкті будівництва за весь період його будівництва;

- собівартість будівельно-монтажних робіт за будівельним контрактом - це витрати будівельної організації, пов'язані з виконанням будівельно-монтажних робіт, передбачених контрактом на будівництво, від дати укладання контракту до остаточного завершення контракту.[4]

Таким чином, на рахунку 23 будуть відкриті субрахунки по окремих об’єктах або будівельних контрактах. З одного боку, це полегшує перевірочні дії, оскільки перш ніж приступити до виконання контракту замовник погоджує з будівельною організацією кошторис витрат на кожен об’єкт або контракт. Замовник зацікавлений у достовірному розрахунку витрат по контракту, а в процесі його виконання контролює їх фактичний розмір. Існують норми витрат на окремі види будівельно-монтажних робіт (так звані Правила визначення вартості будівництва ДБН Д 1.1.—1—2000[5]). Встановлений порядок їх коригування залежно від темпів інфляції. Але, щоб скористатися цією інформацією в процесі перевірки, аудитор повинен бути добре обізнаним з методичною і нормативною документацією в цій галузі.

Організаційно будівельні підприємства відрізняються тим, що мають безцехову структуру. Функції цехів виконують відокремлені будівельно-монтажні підрозділи, що виконують роботи на тому чи іншому об’єкті. (див. Додатки до цього Розділу). Це означає, що на 91 рахунку субрахунки відкриваються не в розрізі цехів, а за двома напрямками:

- утримання і експлуатація будівельного обладнання

- загально виробничі витрати будівельно-монтажних підрозділів.

Але, як свідчить Додаток 1 до цього Розділу, будівельні підприємства часто мають кілька видів діяльності, в тому числі виконання будівельно-монтажних робіт, виробництво будівельних матеріалів, надання автотранспортних і інших послуг. В цьому випадку перевірка значно ускладниться, оскільки підприємство буде застосовувати кілька схем обліку і 91 рахунок виявиться набагато більш розгалуженим.

Будівництво має тривалий операційний цикл, тому будівельні підприємства часто ведуть облік доходів і витрат в бухгалтерському і податковому обліку за довгостроковими контрактами. Бухгалтерський облік довгострокових контрактів регламентується П(С)БО № 18 “Будівельні контракти”, а податковий — ст. 7.10 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств”. При цьому між бухгалтерським і податковим документами існують суттєві розбіжності.

В Законі України “Про оподаткування прибутку підприємств” довгостроковий договір (контракт)" — це будь-який договір на виготовлення, будівництво, установку або монтаж матеріальних цінностей, що входитимуть до складу основних фондів замовника або складових частин таких основних фондів, а також на створення нематеріальних активів, пов'язаних з таким виготовленням, будівництвом, установкою або монтажем (послуг типу "інженіринг", науково-дослідних і дослідно-конструкторських робіт та розробок), за умови, якщо такий контракт не планується завершити раніше ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати).[2] Тобто, предметом довгострокого будівельного контракту можуть бути не тільки споруди або будівлі, але і устаткування, нематеріальні активи, тощо, аби лише робота по виконанню робіт тривала не менше 9 місяців від дати отримання авансу чи здійснення перших витрат і вони після спорудження входили до складу основних фондів замовника. Таким чином, в податковому обліку довгостроковий контракт не обов’язково повинен бути будівельним. В П(С)БО № 18 мова йде саме про будівельний контракт, але без обмежень щодо його тривалості: “Будівельний контракт — договір про будівництво”.[7] Тим не менше, спільним для цих двох документів є порядок визнання доходів і витрат: у звітному періоді визнається доходом розрахункова величина, що дорівнює добутку загальної суми контракту на коефіцієнт фактично понесених витрат до кошторисної суми витрат по контракту. В П(С)БО № 18 передбачено ще два методи визначення доходу, що підлягає визнанню в звітному періоді. Витрати в обох випадках визнаються на рівні фактично понесених. Можна зробити висновок, що для довгострокових контрактів методика відображення в податковому і бухгалтерському обліку практично однакова.

Цим же П(С)БО передбачена доволі складна методика відображення в обліку проміжних рахунків на оплату виконаних етапів з наступними коригуваннями методом сторно. Все це означає, що податковий аудитор повинен, по-перше, добре розумітися на специфіці обліку в будівництві, а по-друге, вміти аналізувати кошторисні документи. Неодноразово ставилося питання про проведення експертної оцінки обсягу виконаних робіт — специфічної для будівництва процедури перевірки, але знову ж таки, щоб її проводити, необхідно мати відповідну кваліфікацію.

Ще одна особливість будівельної галузі, що знаходить відображення в її бухгалтерському обліку, полягає в тому, що генеральний підрядник має право залучати до виконання окремих етапів або видів робіт субпідрядників. Враховуючи особливі вимоги до оформлення документації на виконання суб підрядних робіт, зокрема, складання кошторисів, розподіл робіт по підготовці технічної документації і т.ін., розрахунки з субпідрядниками виділяються на окремий субрахунок рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками і підрядниками”. Вони складають, як правило, основну частину всіх розрахунків будівельного підприємства. Трапляються такі випадки, коли генеральний субпідрядник самостійно фактично майже не виконує будівельних робіт, лише оформивши на себе генеральний підряд і проектне завдання на будівництво. Для виконання решти робіт він наймає субпідрядні організації.

Це особливо актуально, враховуючи, що на даний момент в економіці України взагалі і в будівельній галузі зокрема склалася і діє значна кількість фінансово-промислових груп. Одним із завдань їх створення є оптимізація податкового навантаження за допомогою регулювання цін реалізації товарів робіт і послуг всередині такої групи.

ФПГ в економічному розумінні являє собою групу (коло, спільність) суб’єктів господарювання, які пов’язані між собою як юридично так і через здійснення фінансово-господарських взаємовідносин, спільними економічними інтересами навколо однієї або декілька юридичних або фізичних осіб, з єдиним центром прийняття рішень та проведення узгодженої політики та загальної стратегії щодо проведення напрямків господарської діяльності, узгодженої цінової політики та мінімізації податкових зобов'язань як у регіоні за місцем реєстрації, так і за його межами.

Такими особами, в першу чергу, можуть бути особи:

- пов’язані юридично, які можуть здійснювати реальний контроль над платником податку переважною часткою у статутному фонді суб’єкта господарювання;

- які контролюють прийняття управлінських рішень шляхом призначення управлінського персоналу на керівні посади підприємств, які входять до ФПГ;

- володіють необхідними ресурсами (фінансовими, матеріальними, технологічними) та необхідною інформацією (науково-технічною, маркетинговою, аудиторською, юридичною);

- мають неформальний механізм впливу через родинні або дружні відносини з фізичними особами, яким належать корпоративні права на такі підприємства.

Як виробник та постачальник високоліквідної продукції така особа може проводити необхідну цінову політику в регіоні контролюючи діяльність інших суб’єктів господарювання – постійних основних покупців продукції, комісіонерів та постачальників сировини.

Переорієнтація роботи органів державної податкової служби від проведення перевірок окремих підприємств на перевірки ФПГ-груп, сприяє більш глибокому вивченню діяльності підприємств галузі та виявленню проблем, що заважають рентабельному функціонуванню галузі і, відповідно, більш повному надходженню податків до державного бюджету.

З цією метою по кожному регіону на стадії планування перевірок визначається перелік підприємств, що входять до фінансово-промислових груп з залученням до цієї роботи підрозділів оподаткування юридичних осіб, податкового аудиту та валютного контролю, економічного аналізу, податкової міліції, підрозділів по боротьбі з відмиванням доходів, одержаних злочинних шляхом, та інших, які протягом року забезпечують контроль за їх діяльністю.

По підприємствах будівництва, які входять до ФПГ, здійснюються такі перевірочні процедури:

- Одночасна перевірка, незалежно від місця знаходження (в межах регіону або за його межами) та порядку сплати податків (консолідовано або самостійно).

- Визначення руху матеріальних і грошових потоків всередині ФПГ, перевірка обґрунтованості встановлюваних цін.

- Оцінка результатів діяльності окремих підприємств групи у порівнянні з фінансовими і податковими результатами діяльності групи в цілому.

Дата добавления: 2014-11-16