Правоприменительная практика налогообложения нерезидентов

На практике встречаются случаи неправильного определения налоговой базы, занижения ставки и другие нарушения налогового законодательства. Рассмотрим примеры правоприменительной практики по рассмотрению и принятию решений по указанным нарушениям на основании обзора судебной практики за 2003-2010 годы [17]

1. ТОО «Сазанкурак» в соответствии с контрактом на недропользование осуществляет доразведку и добычу углеводородного сырья на контрактной территории.

Налоговым органом выставлено уведомление № 825 от 10 июня 2009 года о начисленной сумме налогов и других обязательных платежей в бюджет и пени по результатам налоговой проверки в части дополнительного начисления корпоративного подоходного налога с юридических лиц - резидентов, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора на сумму (-)1 тенге; налога на добавленную стоимость на произведенные товары, выполненные работы и оказанные услуги на территории Республики Казахстан на сумму 3 593 205 тенге; налога на сверхприбыль от организаций нефтяного сектора на сумму 492 422 372 тенге и пени на сумму 303 110 654 тенге; рентного налога на экспорт за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора на сумму 88 558 576 тенге и пени на сумму 77 006 442 тенге.

Для целей исчисления налогов и платежей недропользователи не могут объединять доходы и вычеты по деятельности, указанной в контракте, с работой по оказанию иных услуг, не предусмотренных контрактом. В связи с осуществлением налогоплательщиком деятельности, не относящейся к контрактной, за проверяемый период были уменьшены суммы по КПН и НДС ТОО «Сазанкурак».

Деятельность ТОО осуществлялась в рамках нефтяных операций в соответствии с Законом Республики Казахстан «О нефти», то есть в пределах контракта.

Вместе с тем, согласно заключенным договорам с ТОО «Прикаспиан Петролеум Компани», ТОО «Сагиз Петролеум Компани», ТОО «Потенциал Ойл», ТОО «Сазанкурак» оказывались услуги по приему, хранению, отгрузке и отправке сырой нефти, принадлежащей указанным компаниям. При этом сырая нефть истцом не извлекалась на поверхность с контрактной территории в рамках Контракта, а получена от других юридических лиц. Факт приобретения истцом сырой нефти от ТОО «Прикаспиан Петролиум Компани» за период с января по март 2005 года подтверждается соответствующими счетами-фактурами.

В соответствии с положениями Контракта исчисление налога на сверхприбыль должно производиться согласно нормам Налогового законодательства. При этом объектом обложения НСП является сумма чистого дохода недропользователя, определенная как разница между налогооблагаемым доходом и подоходным налогом, выплачиваемым по этому доходу, при условии получения недропользователями прибыли свыше 20 процентов.

Из таблицы баланса нефти компаний за 2005 год, предоставленной истцом, усматривается, что в объем реализованной на экспорт и израсходованной на собственные нужды сырой нефти за сентябрь и октябрь 2005 года включено количество как собственно добытой сырой нефти, так и принятой на ответственное хранение.

Экспорт был реализован объем сырой нефти, находившийся на ответхранении, и добытой самим ТОО «Сазанкурак», а поскольку объем реализованной сырой нефти не относится к деятельности, осуществляемой в рамках Контракта, то ТОО «Сазанкурак» обязано заплатить рентный налог на экспортированную сырую нефть.

2.Правительство Республики Казахстан заключило с иностранной компанией договор от 10 апреля 1997 г. о продаже 2 045 035, около 94,62%, акций АО за 60 млн. долларов США за минусом чистых коммерческих обязательств, или 15 млн. долларов США.

АО осуществляет деятельность по разведке и добыче углеводородного сырья на основании контракта, заключенного между Министерством энергетики и минеральных ресурсов Республики Казахстан и АО от 23 мая 1997 г. в соответствии с лицензией.

По данным налогоплательщика АО, расчет налога на сверхприбыль составил 0 тенге.

На основании предписания № 9 от 29 мая 2007 г. в АО проведена тематическая налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НСП за период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2004 г., составлен акт документальной налоговой проверки № 9 от 17 августа 2007 г. и вынесено уведомление № 9 от 21 августа 2007 г. о доначислении 11 781 577 009 тенге НСП и 6 891 012 733 тенге пени. Причиной доначисления в акте указано расхождение в расчете денежного потока и, соответственно, определение внутренней нормы прибыли.

АО, обжалуя в суде уведомление, полагало необходимым применить порядок исчисления внутренней нормы прибыли (ВНП) на основании «денежной модели», а не метод начислений при расчете НСП, примененный ΗК, а также не соглашалось с исключением ΗК из состава затрат при подсчете денежного потока АО для определения внутренней нормы прибыли следующих видов расходов:

1) покупной цены акций 45 млн. и 15 млн. долларов США как расходов, понесенных иностранной компанией в связи с приобретением акций АО в соответствии с договором купли-продажи;

2) консультационных, юридических расходов иностранной компании на сумму 406 089 000 тенге, понесенных в связи с приобретением акций АО;

3) суммы подоходного налога у источника по выплаченным акционеру иностранной компании дивидендам;

4) а) расходов на социальные проекты и обучение, тренинги работников (эксплуатационные расходы); б) расходов на социальное и материальное благополучие работников; в) расходов на оплату охраны; г) расходов на оплату штрафов и пени по налогам;

5) отчислений в ликвидационный фонд;

6) затрат, понесенных на создание резерва по себестоимости сырой нефти, отгруженной на переработку в АО «ПНЗ» (далее — завод);

7) резерва по устаревшим и медленно двигающимся товарно-материальным запасам;

8) штрафов до 1997 г. в сумме 419 млн. тенге (в зачет одного из траншей покупной цены акций);

9) расходов за поставленную РВО «К» нефть в рамках договора 1993 г.;

10) затрат, понесенных на создание резерва по сомнительным долгам по договорам, заключенным до 1 января 1997 г. — до вступления контракта в силу;

11) расходов по хеджированию.

Оспариваемым решением суда признаны незаконными действия НК по исключению:

1) расходов иностранной компании в связи с приобретением акций, т. е. их покупной цены в сумме 4 533 000 000 тенге;

2) расходов иностранной компании на консультационные услуги в размере 406 089 000 тенге;

5) сумм отчислений в ликвидационный фонд 1 554 424 000 тенге;

6) затрат по хеджированию в сумме 6 107 754 000 тенге и, соответственно, уведомление в части доначисления НСП без учета данных расходов и начисления пени.

В оставшейся части заявление оставлено без удовлетворения. НК обязали произвести перерасчет суммы о доначислении НСП и начислении соответствующей пени.

В апелляционной жалобе заявитель просил решение суда в отказной части отменить и вынести новое решение об удовлетворении заявления, а в удовлетворенной части — оставить без изменения.

В апелляционной жалобе НК просил решение суда в удовлетворенной части отменить и вынести новое решение об отказе, в отказной части — оставить без изменения.

Коллегия считает, что решение суда в части признания незаконными действий НК по исключению расходов иностранной компании в связи с приобретением акций, т. е. их покупной цены в сумме 4 533 000 000 тенге, подлежит отмене по следующим основаниям.

Принимая решение об удовлетворении заявления в этой части, суд указал, что п. 15.10.1.1. контракта прямо устанавливает, что вычету подлежат затраты, понесенные иностранной компанией в связи с приобретением акций в соответствии с договором купли-продажи, при этом подлежат вычету не только покупная цена акций — 45 000 000 долларов США, вносимая в бюджет, но и все расходы, понесенные в связи с приобретением акций, — консультационные расходы, так как это подтверждается протоколом № 18 заседания комиссии по постприватизационному контролю от 26 апреля 2005 г., где цена продажи акций указана 60 млн. долларов США, покупная цена — 45 млн. долларов США, в перерасчете 4 533 000 000 тенге.

Таким образом, судом приняты во внимание доказательства о покупной цене акций, а также нотариально заверенные копии документов, подтверждающие факт расходов на консультационные услуги, прошедшие процедуру легализации в Канаде в соответствии со ст. 45 Консульского устава Республики Казахстан.

Между тем, выводы суда относительно того, что вычет расходов в связи с приобретением акций означает вычет покупной цены акций, противоречит буквальному, лингвистическому и экономическому смыслу договора купли-продажи акций.

Действительно, в контракте имеется формулировка «затраты, понесенные иностранной компанией в связи с приобретением акций в соответствии с договором купли-продажи». Однако коллегия считает, что под затратами, понесенными в связи с приобретением акций, понимаются расходы в виде юридических, консультационных, маркетинговых, агентских и т. д. услуг, а не затраты иностранной компании в виде выплаты покупной цены акций, в противном случае теряется экономический смысл купли-продажи акций. Исходя из указанной формулировки договора, судом правильно приняты во внимание консультационные расходы.

На основании вышеизложенного коллегия считает, что решение суда в части признания незаконными действий НК по исключению расходов в виде покупной цены акций в сумме 4 533 000 000 тенге подлежит отмене. Поскольку судом неверно истолкован закон и положение договора, коллегия считает возможным вынесение нового решения об отказе в удовлетворении заявления в этой части.

Решение суда в части консультационных расходов в сумме 406 089 000 тенге подтверждается материалами дела, выводы суда в части допустимости доказательств являются правильными. ΗК не опровергнуты доводы заявителя в этой части.

Также коллегия соглашается с выводом суда в части 1 554 424 000 тенге отчислений в ликвидационный фонд. Пункт 2 ст. 18 действовавшего на тот период Закона Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет от 24 апреля 1995 г. предусматривал, что недропользователь, осуществляющий деятельность на основании контракта, имеет право на вычет суммы отчислений в фонд ликвидации. Поэтому действия заявителя по созданию предусмотренного рабочей программой ликвидационного фонда для охраны недр путем будущей ликвидации скважин являются обоснованными. Несостоятельны доводы НК в части вычета отчислений в ликвидационный фонд по завершению операций по недропользованию. Согласно буквальному толкованию данной нормы право на вычет предоставляется по суммам отчислений в фонд ликвидации, т. е. в накапливаемый ресурс недропользователя, а не по фактическим расходам на ликвидацию. Такой вывод о разделении законодателем вычета прямых затрат на ликвидацию и вычета отчислений в ликвидационный фонд подтверждается положениями контракта на недропользование. Так, п. 19.4 контракта установлено, что если фактические затраты на ликвидацию превысят размер ликвидационного фонда, то подрядчик осуществляет дополнительное финансирование ликвидации и обратно, согласно п. 19.5 контракта, если фактические затраты на ликвидацию окажутся меньше размера ликвидационного фонда, то излишки денежных средств передаются подрядчику и подлежат включению в налогооблагаемый доход. Такое включение в налогооблагаемый доход связано с ранее произведенным вычетом отчислений в ликвидационный фонд. Действующим налоговым кодексом также предусмотрен вычет таких сумм отчислений в ликвидационный фонд.

Обоснованны выводы суда в части затрат по хеджированию. Доводы НК об отсутствии в законе таких сделок с финансовыми инструментами несостоятельны, так как предпринимательская и судебная практика подтверждают в этой части выводы заявителя и суда. Выводы суда в части затрат по хеджированию в сумме 6 107 754 000 тенге являются обоснованными.

Оснований для отмены решения суда в удовлетворенной части заявления коллегия не усматривает.

Не могут быть приняты во внимание доводы жалобы заявителя в части сумм подоходного налога у источника по выплаченным акционеру иностранной компании дивидендам, так как ст. 15.10.1.1 контракта предусматривает вычет налогов и платежей подрядчика.

Правильно исключены НК расходы на социальные проекты и обучение, тренинги работников как эксплуатационные расходы, так как они подлежат вычету только при исчислении налогооблагаемого дохода для целей определения суммы подоходного налога. Выводы суда относительно других расходов, указанных в подп. 4), являются законными и обоснованными.

Коллегия также соглашается с доводами суда в части: резерва нефти, переданного на завод; резерва по устаревшим и медленно двигающимся запасам; штрафа в сумме 419 млн. тенге, якобы уплаченных в зачет одного из траншей покупной цены акций, поскольку на коллегии представитель заявителя подтвердил, что сумма 45 млн. долларов США была оплачена путем 3-х перечислений по 15 млн. долларов США; расходов по договорам с «К»; затрат по сомнительным долгам.

Выводы суда в части отказа в удовлетворении заявления законные и обоснованные. На основании изложенного, руководствуясь подп. 2), 3) ст. 358 ГПК Республики Казахстан, коллегия по гражданским делам

ПОСТАНОВИЛА:

Решение суда г. Астаны от 1 августа 2008 г. изменить.

В части признания незаконным действий НК по исключению расходов компании «ТBЭГ ЛТД» в связи с приобретением акций в сумме 4 533 000 000 (четыре миллиарда пятьсот тридцать три миллиона) тенге и перерасчете налога и пени без учета этой суммы отменить, в этой части вынести новое решение и в удовлетворении заявления отказать, жалобу НК в этой части удовлетворить.

В остальной части решение суда оставить без изменения, жалобы — без удовлетворения.

3. По предписанию от 22 февраля 2006 года № 8 Налоговым комитетом Министерства финансов Республики Казахстан (далее - Комитет) с 28 февраля по 2 апреля 2006 года в Актюбинском филиале Компании «Алтиес Петролеум Интернэшнл Б.В.» (далее - Филиал/Компания) проведена комплексная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за 2001-2003 годы. По акту проверки от 2 апреля 2006 года в результате изменения налогооблагаемой базы начислены:

1) корпоративный подоходный налог с юридических лиц-нерезидентов в сумме 608 753 тенге, пеня в сумме 579 562 тенге;

2) корпоративный подоходный налог с юридических лиц-нерезидентов, удерживаемый у источника выплаты, в сумме 1 023 894 тенге, пеня в сумме 89 668 тенге;

3) роялти в сумме 149 560 тенге, пеня в сумме 29 296 тенге.

Всего 1 782 207 тенге, пеня 698 526 тенге.

Компанией полностью оспорено уведомление, поставлен вопрос о его отмене.

Решением суда г. Астаны от 06 октября 2006 года заявление Компании удовлетворено частично.

Отменено уведомление в части:

- исключения из вычетов расходов на ремонт и амортизационных отчислений по основным средствам;

- исключения из вычетов отчислений в резервный фонд;

- доначисления сумм роялти в связи с реализацией сырой нефти ЗАО «Мунай Импекс» и ТОО «Торговый Дом «Казмунайгаз» в связи с корректировкой сумм роялти.

На Комитет возложена обязанность внести соответствующие изменения в уведомление по окончательной сумме корпоративного налога с юридических лиц-нерезидентов, роялти и пени по ним.

Дополнительным решением того же суда от 5 декабря 2006 года конкретизированы исключенные и оставленные суммы уведомления, в частности:

- исключения из вычетов расходов на ремонт в сумме 4 483 888 тенге и доначисления налога в сумме 1 502 102 тенге;

- увеличения амортизационных отчислений по основным средствам в сумме 10 553 047 тенге и уменьшения налога в сумме 3 535 271 тенге;

- исключения из вычетов отчислений в резервный фонд в сумме 491 450 тенге и доначисления налога в сумме 164 636 тенге;

- доначисления сумм роялти в связи с реализацией сырой нефти ЗАО «Мунай Импекс» и ТОО «Торговый Дом «Казмунайгаз» в сумме 121 775 тенге;

- доначисления сумм роялти в связи с корректировкой сумм по цене поставки сырой нефти тем же лицам в сумме 646 215 тенге;

- исключения из вычетов вознаграждений за полученный заем и расходов, понесенных по подготовке Контракта, в сумме 5 976 913 тенге и доначисления налога в сумме 2 002 265 тенге;

- исключения из вычетов расходов на реализованную продукцию в сумме 1 904 565 тенге и доначисления налога в сумме 638 029 тенге;

- доначисления КПН с юридических лиц-нерезидентов, удерживаемого у источника выплаты, в сумме 1 023 894 тенге;

- уменьшения роялти в связи с корректировкой на 201 335 тенге;

- доначисления роялти в связи с расходами, понесенными на транспортировку сырой нефти, в сумме 16 186 тенге.

Как усматривается из материалов дела, Филиал, зарегистрированный в Актюбинской области 28 февраля 2001 года, осуществляет свою деятельность на основании Контракта на проведение разведки и добычи углеводородного сырья на нефтяном месторождении Акжар в пределах разведочного блока ХХIII-21-D в Актюбинской области, заключенного с Агентством Республики Казахстан по инвестициям и вступившего в силу 14 сентября 2000 года (далее - Контракт).

Компаниями Denton Wilde Sapte и Denton Hall были оказаны юридические услуги по разработке Контракта. В этой связи Компанией Denton Wilde Sapte Атыраускому филиалу Компании в апреле, мае и июле 2000 года были выставлены счета и налоговые счета-фактуры на общую сумму 7 727 422 тенге. Компанией Denton Hall выставлен счет Компании «Altius Energy Corporation» на сумму 9 743 456 тенге.

После государственной регистрации Филиала ему были перевыставлены указанные счета в виду фактического понесения расходов на юридические услуги по разработке Контракта, на основании которого Филиал осуществляет свою деятельность.

Также в 1999 году Компанией «Altius Energy Corporation» Компании и ее Атыраускому филиалу по договору от 18 апреля 2001 года № FIN 99-01 был предоставлен заем в размере 2 000 000 долларов США с условием выплаты вознаграждения.

Филиалом указанные расходы, а также начисленные вознаграждения на расходы были отнесены на вычеты.

Указанные расходы понесены до вступления в силу Контракта, поэтому, как правильно указано судом, вычету не подлежали, а должны были быть предъявлены головной Компании.

В соответствии со статьей 18.1 Контракта независимо от формы организации Подрядчик считается единым налогоплательщиком для целей начисления налогов и платежей, налагаемых на деятельность, осуществляемую по Контракту, по которой обязуется платить налоги и осуществлять платежи, установленные в соответствии с Налоговым законодательством и Контрактом.

С момента вступления в силу Контракта, то есть с 14 сентября 2000 года, к Филиалу применяется установленный Контрактом налоговый режим. В этой связи, как правильно указывается судом, расходы, понесенные до вступления в силу Контракта, не могут быть признаны расходами по деятельности, осуществляемой по нему, и влиять на налогооблагаемый доход Филиала.

Заявитель утверждает, что затраты по разработке Контракта, приобретение месторождения и лицензии и иные затраты, произведенные для заключения Контракта, являются расходами на нефтяные операции по Контракту и при этом руководствуется его статьями:

- 7.1 об обязанности подрядчика проводить Нефтяные операции в соответствии с Контрактом, а также выполнить минимальные обязательства и произвести минимальные затраты в соответствии с условиями Контракта;

- 7.1 (Е) об отнесении к Минимальной Рабочей программе затрат Подрядчика на ведение нефтяных операций, получение, подготовку и регистрацию Лицензии и Контракта до вступления Контракта в силу, относятся, причислении всех затрат, понесенных Подрядчиком по Контракту, к расходам на нефтяные операции;

-7.1 (В) о включении в Минимальную Рабочую программу всех расходов и затрат, понесенных Подрядчиком, включая первоначальные затраты на подготовку Контракта, Подписной бонус и Бонусы Коммерческого обнаружения, затраты на обучение, социальную сферу и инфраструктуру, материальные и нематериальные активы, эксплуатационные затраты, общие и административные расходы, включая накладные расходы головного офиса.

Эти утверждения судом обоснованно отвергнуты, так как в статье Контракта о Минимальной Рабочей программе установлены примерные условия минимального финансирования в течение первых пяти лет срока действия Контракта, а Минимальная Рабочая программа, согласованная с Агентством Республики Казахстан по инвестициям и ТУ «Запказнедра» 18 мая 2000 года, утвержденная Президентом и Исполнительным директором Компании «Кэмберуэлс» 29 мая 2000 года, не содержит расходы на подготовку и заключение Контракта на недропользование.

Кроме того, суд правильно принял во внимание доводы Комитета о необоснованности отнесения заявителем упомянутых расходов к нефтяным операциям, так, в статье 1 Контракта дается определение понятию «нефтяные операции», согласно которому нефтяные операции - это работы по Разведке, Добыче, строительству и эксплуатации подземных хранилищ и резервуаров Нефти, строительству и Эксплуатации Нефтегазопроводов, проводимые на суше в пределах рек, озер и иных внутренних водоемов, а также Нефтяные операции на море.

В 2002 году Филиалом понесены затраты в сумме 1 904 565 тенге на оплату геолого-разведочных работ, произведенных Компанией «McDaniel and Associates Consultants Ltd», которые отнесены к расходам на реализованные товары и вычтены из совокупного годового дохода за 2002 год как произведенные во время добычи нефти на этапе разведки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 Закона «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее - Закон) и статьей 18.2 (А) (е) (vii) Контракта расходы, произведенные Подрядчиком на геологическое изучение, Разведку и подготовительные работы к Добыче, включая расходы, связанные с оценкой, обустройством, общими административными затратами и выплатой подписного бонуса коммерческого обнаружения, образуют отдельную группу затрат и вычитаются из совокупного годового дохода в виде амортизационных отчислений с момента начала Добычи. Амортизационные отчисления определяются по усмотрению Подрядчика, но не выше предельной нормы амортизации в размере 25 процентов.

При таких обстоятельствах, судом обоснованно поддержана позиция Комитета по отнесению затрат Филиала по оплате произведенных Компанией «McDaniel and Associates Consultants Ltd» геолого-разведочных работ к отдельной группе затрат, вычитаемой из совокупного годового дохода в виде амортизационных отчислений, и отвергнуто утверждение заявителя о его праве отнесения указанных затрат к расходам на реализованные товары так как имели место добыча и реализация нефти, поскольку дополнением № 2 к Контракту, зарегистрированному 24 ноября 2005 года, этап разведки Филиалу продлен до 3 февраля 2006 года, следовательно, затраты на разведку должны включаться в отдельную группу затрат и вычитаться из совокупного годового дохода в виде амортизационных отчислений.

В 2002 и 2003 годах Филиалом произведен капитальный и текущий ремонт основных средств. При исчислении корпоративного подоходного налога расходы на ремонт основных средств по каждой подгруппе им вычтены в пределах 15 процентов стоимостного баланса подгруппы. А сумма, превышающая указанный предел, отнесена на увеличение стоимостного баланса подгруппы, из которого произведены амортизационные отчисления в пределах определенных норм амортизации.

Комитет исключил из вычетов 2002 года расходы на ремонт транспортных средств на 216 521 тенге и жилых вагонов на 245 139 тенге, всего - 461 660 тенге. Из вычетов 2003 года исключены расходы на капитальный ремонт основных средств на 4 022 228 тенге, в том числе: нефтяных скважин - 1 848 544 тенге; транспортных средств - 696 540 тенге; жилых вагонов - 1 477 144 тенге, поскольку указанные расходы должны полностью относиться на увеличение стоимости основных средств и вычитаться из совокупного годового дохода в виде амортизационных отчислений, образующих отдельную группу затрат, которая на этапе Разведки должна капитализироваться, а ее вычет может производиться только с момента начала Этапа Добычи.

Руководствование Комитета нормами Стандартов бухгалтерского учета № 6, № 20, Методических рекомендаций к Стандарту бухгалтерского учета № 6, а также Учетной политики Филиала судом правильно отвергнуто, поскольку вывод о незаконности действий налогоплательщика и не правильном определении им налогооблагаемой базы должен основываться на установленных фактах нарушения налогового законодательства.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 21 Закона вычет допускается в отношении каждой подгруппы по расходам на ремонт основных средств, входящих в данную подгруппу.

Расходы на ремонт основных средств по каждой подгруппе вычитается в пределах 15 процентов стоимостного баланса подгруппы на конец налогового года. Сумма, превышающая указанный предел увеличивает стоимостный баланс подгруппы.

Статья 18.2 (А) (1) (е) (v) Контракта разрешает филиалу отнести на вычеты затраты на ремонт, ограниченные пятнадцатью процентами стоимостного баланса подгруппы на конец налогового года.

Таким образом, вне зависимости от подразделения в бухгалтерском учете ремонта на капитальный или текущий, при исчислении корпоративного подоходного налога расходы, понесенные на ремонт, подлежат вычету из совокупного годового дохода. Комитет, признав правомерность вычетов расходов по текущему ремонту и не установив в действиях налогоплательщика нарушений налогового законодательства, при отсутствии в нем подразделения ремонта, исключил из вычетов расходы по капитальному ремонту, ошибочно полагая, что они должны быть направлены на увеличение стоимости основных средств.

Как противоречащий положениям законодательства и Контракта судом отвергнут довод Комитета о допустимости произведения Филиалом вычетов по амортизационным отчислениям по основным средствам только с момента начала Этапа Добычи.

Из пункта 1 статьи 23 Закона и статьи 18.2 (А) (е) (vii) Контракта следует, что отдельная группа затрат вычитается из совокупного годового дохода в виде амортизационных отчислений с момента начала Добычи. При этом Контракт разграничивает Добычу и Этап Добычи.

Так в статье 1 Контракта «Добыча» или «Операции по Добыче» означает любые операции, которые связаны с извлечением Нефти на поверхность, и включают в том числе: строительство и эксплуатацию подземного и наземного промышленного оборудования и сооружений; извлечение Нефти на поверхность, организацию и поддержание рабочего процесса в эксплуатационных скважинах; обработку и очистку Нефти; извлечение попутных компонентов из Нефти, а также утилизацию и сжижение Природного газа и Нефти; разработку; бурение; первоначальное апробирование оборудования; добычу, сепарацию, подготовку, измерение, сжатие, хранение, транспортировку, маркетинг, продажу и доставку Нефти; проведение и усовершенствование операций по извлечению Нефти; и консервацию и Ликвидацию Скважин и Месторождений.

А «Этап Добычи», согласно статье 3.3 (В) Контракта, на каждом Коммерческом обнаружении начинается с Даты начала операций по разработке на данном Коммерческом обнаружении и заканчивается при прекращении действия Контракта или, в случае продления, по истечении любого периода продления такового.

Суд исходил из буквального значения содержащихся в Контракте слов и выражений. Упомянутая статья Контракта не содержит указания на «Этап Добычи», а позволяет производить вычеты в виде амортизационных отчислений с начала «Добычи». Поскольку Филиал фактически добывает нефть с мая 2001 года, то вправе производить вычеты амортизационных отчислений, не капитализируя их до момента начала «Этапа Добычи».

Доводы Комитета о том, что в бухгалтерском учете амортизация некоторых основных средств не производится поскольку формирование их стоимости не может быть завершено в период разведки, судом правильно отвергнуты в связи с тем, что имущество, по которому был произведен капитальный ремонт, переведено в состав основных средств, по нему в 2002 и 2003 годах уплачены налоги на имущество и транспортные средства.

По акту налоговой проверки из вычетов Филиала за 2002 год исключены отчисления в ликвидационный фонд в размере 491 450 тенге, что повлекло доначисление корпоративного подоходного налога в сумме 164 636 тенге. Причиной исключения из вычетов этой суммы послужило то, что Годовой рабочей программой на 2002 год, согласованной с ТУ «Запказнедра» 16 сентября 2002 года, отчисления в ликвидационный фонд не предусмотрены.

Между тем, действовавшее на момент вступления в силу Контракта законодательство о недропользовании, не содержало норм о ликвидационном фонде. Соответствующая норма (статья 48-2) в Закон «О недрах и недропользовании» введена 1 декабря 2004 года. Тем не менее, произведение отчислений в резервный фонд предусматривалось каждым контрактом на недропользование, разработанным на основе Модельного контракта на проведение операций по недропользованию в Республике Казахстан, утвержденного постановлением Правительства от 27 января 1997 года № 108.

Так, создание ликвидационного фонда Филиалом регламентировано статьей 20 Контракта. При этом статьей 20.2 (С) Контракта установлено, что любые суммы, выплаченные в Ликвидационный фонд, считаются производственными затратами и подлежат вычету для расчета подоходного налога. Включение в годовую рабочую программу периодических взносов в Ликвидационный фонд не является обязательным условием допустимости их отнесения на вычеты. Важно фактическое создание подрядчиком Ликвидационного фонда и осуществление периодических взносов в него. Учитывая действительность перечисления Филиалом 491 450 тенге в Ликвидационный фонд и исходя из статьи 20.2 (С) Контракта, а также пункта 2 статьи 18 Закона, закрепившего право недропользователя на вычет отчислений в фонд ликвидации последствий разработки месторождения, суд обоснованно отверг исключение из вычетов указанной суммы и доначисление сумм по корпоративному подоходному налогу за 2002 год.

Филиалом в декларации в четвертом квартале 2001 года отражен невыплаченный доход нерезидента - Компании «Altius Energy Corporation» в сумме 5 839 333 тенге и начислен налог в размере 10 процентов от этой суммы в размере 583 933 тенге.

Согласно акту налоговой проверки обязательство налогоплательщика по уплате налога возникло в первом квартале 2002 года и налог подлежал уплате в размере 15, а не 10 процентов от размера объекта налогообложения. С выводами Комитета в этой части суд согласился. В соответствии с пунктом 5 статьи 50 Закона постоянные учреждения, расположенные на территории Республики Казахстан, при отнесении на вычеты доходов из казахстанского источника, не выплаченных за налоговый год, обязаны перечислять налог, удержанный у источника выплаты, по истечении 10 дней со дня предоставления декларации о совокупном годовом доходе и произведенных вычетах за налоговый год, но не позднее 10 апреля года, следующего за отчетным. Так как декларация о совокупном годовом доходе за 2001 год подлежала сдаче до 31 марта 2002 года, то обязательство по уплате налога у Филиала возникло в первом квартале 2002 года и налог должен был быть отражен также в этом периоде.

Судом одобрено мнение Комитета о необоснованном применении Филиалом пониженной ставки налога, основанном на документе от 3 декабря 2002 года, подтверждающим резидентство Компании «Altius Energy Corporation», в котором отсутствовала отметка о легализации. Заявитель, ссылаясь на подпункты 76-77 Правил администрирования международных договоров об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал (имущество), заключенных Республикой Казахстан, от 3 октября 2002 года, о не ограничении процедуры легализации документа, подтверждающего резидентство, временными рамками, полагает, что поскольку на данный момент документ имеет отметку о легализации и Компания «Altius Energy Corporation» фактически является резидентом Канады, он правильно применил пониженную ставку налога.

Такое утверждение судом обоснованно отвергнуто, поскольку надлежащим образом оформленный документ о резидентстве получателя дохода из казахстанского источника должен быть у налогового агента в момент исчисления и уплаты налога, то есть фактического применения пониженной ставки.

28 мая 2003 года между Компанией «Vitol SA», резидентом Швейцарии, и Филиалом заключено Соглашение № V2003-001, на основании которого Компания «Vitol SA» получила доход в виде вознаграждения из источников в Республике Казахстан. При этом Филиалом доход Компании «Vitol SA» уплачен в полном объеме с освобождением нерезидента от налогообложения в Республике Казахстан и выплатой налога за него из собственных средств. При исчислении налога Филиалом применена пониженная ставка налога в размере 10 процентов на основании Конвенции между Республикой Казахстан и Швейцарским Федеральным Советом об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доход и капитал от 21 октября 1999 года.

Комитетом применение Филиалом пониженной ставки налога признано неправомерным и с учетом 15 процентной ставки доначислен налог в сумме 279 952 тенге.

Суд с этим согласился, поскольку статьей 11 Конвенции установлено, что такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают и в соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 10 процентов общей суммы процентов.

Действительно, фактическим владельцем полученного вознаграждения является Компания «Vitol SA», но поскольку Филиалом доход этой Компании выплачен полностью без удержания 10 процентов от начисленной суммы для оплаты налога, а налог оплачен за счет собственных средств, то применение пониженной ставки налога не правомерно. Конвенция применима непосредственно к доходу нерезидента, со страной резидентства которого она заключена, но не к расходам налогового агента.

Помимо того, освобождение Компании «Vitol SA» от налогообложения в Республике Казахстан и уплата за нее налога осуществлены Филиалом вопреки статье 29 Налогового кодекса, предусматривающей самостоятельное исполнение налогоплательщиком своего налогового обязательства.

Из акта налоговой проверки видно, что Филиалу доначислены суммы роялти, так как Филиал при исчислении роялти не включил в объект обложения стоимостное выражение сырой нефти, переданной ЗАО «Мунай-Импекс» и ТОО «Торговый дом «Казмунайгаз», сырая нефть передана в счет уплаты роялти в натуральной форме.

Комитет, доначислив роялти, фактически признал это реализацией и указал, что ЗАО «Мунай-Импекс» и ТОО «Торговый дом «Казмунайгаз» в порядке взаиморасчетов погасили задолженность Филиала перед бюджетом путем оплаты роялти.

Суд правильно отверг выводы Комитета как противоречащие налоговому законодательству, решениям Правительства и Контракту.

В соответствии со статьей 99-1 Закона выплата роялти в контрактах на недропользование устанавливается в денежной форме за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 данной статьи.

При осуществлении деятельности по контрактам денежная форма выплаты роялти на основании дополнительного соглашения сторон может быть временно, полностью или частично заменена на натуральную форму выплаты, эквивалентную денежной форме, в установленные сроки.

17 июля 2001 года между Министерством энергетики и минеральных ресурсов, ЗАО «Мунай-Импэкс» и Филиалом заключено Дополнительное соглашение к Контракту, которым предусмотрена выплата Филиалом роялти в натуральной форме.

Согласно пункту 6 Дополнительного соглашения при каждой передаче недропользователем ЗАО «Мунай Импекс» сырой нефти в счет уплаты роялти в натуральной форме в пункте поставки и подписании Акта приема-передачи, недропользователь считается выполнившим свои обязательства по уплате роялти в бюджет за соответствующий отчетный период.

Все дальнейшие риски и обязательства по зачислению сумм роялти, уплаченных недропользователем в бюджет, несет ЗАО «Мунай Импекс», которое после подписания Акта приема-передачи обязуется перечислить за недропользователя сумму, указанную в акте, в счет уплаты роялти в предусмотренный законодательством срок.

Постановлением Правительства «Об уплате роялти» от 7 апреля 2001 года № 468 получателем от имени государства роялти в натуральной форме в виде сырой нефти определено ЗАО «Мунай Импекс», а постановлением Правительства «Об уплате роялти в натуральной форме» от 25 февраля 2003 года № 198 с 2003 года - ТОО «Торговый дом «Казмунайгаз».

То есть, Правительством ЗАО «Мунай Импекс» и ТОО «Торговый дом «Казмунайгаз» уполномочены на получение от имени государства роялти в натуральной форме, поэтому дальнейшую их деятельность по перечислению в бюджет сумм роялти нельзя признавать деятельностью, осуществленной в рамках взаиморасчетов с Филиалом, а перечисленные в бюджет суммы - доходом Филиала. Последний считается выполнившим свое обязательство перед государством в момент передачи сырой нефти и подписания акта-приема передачи. Выполнение обязательства по уплате роялти в натуральной форме не может являться реализацией и признаваться возмездным.

При таких обстоятельствах доначисление Комитетом сумм роялти в связи с выплатой роялти в натуральной форме признано незаконным.

Согласно акту проверки основанием для доначисления в связи с корректировкой сумм роялти явилось то, что Филиал не производил корректировку сумм роялти до 15 числа, следующего за отчетным периодом, в котором была фактически реализована нефть.

Статьей 18.2 (F) (3) (j) Контракта на Филиал возложена обязанность произвести последующую корректировку роялти, исходя из фактической цены реализации. Согласно статьям 18.2 (F) (3) (d) и 18.2 (F) (3) (е) Контракта роялти выплачивается ежемесячно не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным периодом, и декларация по роялти представляется не позднее 10-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом. Исходя из этого Филиалом обязанность по корректировке роялти должна быть исполнена в месяц, следующий за месяцем фактической реализации нефти, а не откладывать ее исполнение на неопределенный срок.

Дата добавления: 2015-03-31