Аудит результатов внесения изменений в декларации по НДС

Отличие между подрядом в2—5 и 2006

Сумма НДС по объему выполненному в 2005 году подлежала уплате одномоментно по декларации за декабрь 2005 года

Аналитические процедуры осуществляются с применением информации внесенной в отдельные строки налоговых деклараций и регистры аналитического учета и налоговые регистры.

Аналитический учет

Результаты анализа тенденций сведений включенных в налоговые декларации, в регистры налогового учета сопоставляются с тенденциями основного показателя. Непосредственно связанного с учтенным НДС (сумма приобретенных или оплаченных товаров, работ, услуг). Документирование будет происходит путем приведения доказательств наличия ошибки.

Аудит проводится, если уточненные декларации имеют место. Проводится оценка причины предоставления налоговых деклараций

- в результате самостоятельно обнаружения ошибки и подачи налогоплательщиком деклараций;

- декларации должны были быть поданы по результатам предшествующей налоговой выездной проверки;

- декларации поданы по результатам камерной налоговой проверки

Используются приемы: сверки и сопоставления:

При аудиторской оценки результатов внесенных изменений должен оценить, полноту внесенных исправлений, изложенных в решениях налогового органа или судебных органов, проверить правильность внесения бухгалтерских записей в регистры бухгалтерского учета на основе бухгалтерских справок, своевременность оформления дополнительных листов книг покупок и книг продаж

- процедура сопоставление применяется относительно периода нарушения и периода внесения исправлений, аудитор сопоставляет данные налогового учета и бухгалтерского.

При этом оценивается равенство: уточненная налоговая база должна соответствовать уточненной налоговой декларации за период, в котором было нарушение, данные бухгалтерского учета не будут соответствовать периоду нарушения. Данные бухгалтерского учета сверяются с уточненной налоговой декларацией по совокупности бухгалтерских корреспонденций: в периоде нарушения и в периоде исправления. Например.

За первый квартал сумма начисленного налога с налоговой базы составила 800 000 рублей, сумма налогового вычета 650 000 т.о сумма к уплате 150 000 рублей.

Обороту по Кт 90.3, 91.2 (3) Кт 68 800 000

Дт 68 Кт 19 650 000

В результате налогового контроля необходимо доначислить 20 000

Бух запись делается в 3 квартале Дт.90.3 Кт 68 20 000, но дополнительный лист составляется за 1 квартал

При проверке налоговой декларации за 3 квартал из кредитного оборота счета 68 необходимо исключить запись корректирующую декларацию 1 квартала.

Процедуры сверки уточненных деклараций. Сумма сведений, заявленных декларации суммируется со сведениями представленными в дополнительных листах и сверяется с данными уточненной декларации.

При этом сведения аналитического бухгалтерского учета, представленные в главной книге или другом сводном регистре учета за проверяемый период сверяются с суммой уточной декларации и рассчитывается разница между уточненной декларацией и данными бухгалтерского учета которые сверяются на тождественность с дополнительными листами книги покупок и книги продаж.

В качестве дополнительной информации используются данные с лицевого счета налогоплательщика в налоговых органов. для эффективного использования времени аудиторской проверки до начала проверки в аудиторском запросе предлагается предоставить выписку с лицевого счета.

Аудитор должен оценить систему внутреннего контроля согласованности действий подразделений: - составляющих налоговую декларацию, оправляющих налоговую декларацию и обеспечивающих налоговые платежи.

В случае проведения аудита в несколько этапов выхода на предприятия аудитор оценивается состояния налогового учета за более поздние налоговые периода и более ранние. При этом в соответствии с аудиторскими стандартами. Он обязан оценить наличие исправлений внесенных в учет предприятия

Сверка на предмет тождественности производится по следующим данным:

Итоги книги регистрации выставленных счетов фактур за за налоговый период должны соответствовать книги продаж, при проверке 2006, 2007 разрыв возможен только на объем полученной фактический оплаты по счетам фактурам, выставленным до 01.01.2006 года. И налоговая декларации за период. Дт 62 90 Дт 90-3 Кт 68

Рекомендации по уточнению дополнительному, сведения или финансовые расчеты налоговых рисков, обращения внимания собственника на элементы формирования налоговой базы, не имеющие достаточно четкой законодательной нормы.

НДПИ:

Источники информации:

Лицензия на добычу полезных ископаемых, налоговые декларации, данные регистров бухаглтерского учета.пдвтерждающие исчисления объекта налогообложения – себестоимость добытого полезного ископаемого, докумнты, подвтерждающие натуральный показатели,

Законность на основании лицензии

В случае если получены доказательтсва ведения деятельности о добыче полезных ископаемых при отсутствии лицензии аудитор обязан сообщит руководству предприятия о нарушений законности ведения деятельности и предупредить об ответственности за незаконное предпринимательности

Оценивается состояние налогового учета по формированию налоговой базы. в том числе глубина налогового учета по каждому виду добытого полезного ископаемого.

Сопоставляется спобоб измерения добытого полезного икопаемого заявленного в учетной политике для целей налогообложения с фактически применяемым способом и информационной основой для его примнения.

Оценивается обоснованности изменения метода измерения добытого полезного ископаемого на основе рассмотрения технологии добычи. Тестирования и беседы с ответвественными ицами, подписавших отчеты по объемам добытых полезных ископаемых

Обоснованными признаются 2 причины:

-изменение месторождение

- изменение технологии добычы, в том числе изменение технического проекта

Для подтверждения объема добытого полезного ископаемого аудитором рассматриваются отчеты маркшейдера и расчеты по потерям, отчеты по балансу отстатков полезных ископаемых в недрах на отченую дату.

Проверяются расчеты по много компанетным полезым ископаемым

1. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

Положения подпункта 1 пункта 1 статьи 340 (в ред. Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ) вступают в силу с 1 января 2008 года, но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добычу полезных ископаемых (опубликован в "Собрании законодательства РФ" - 03.12.2007, в "Российской газете" - 04.12.2007). Указанные положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2008 года.

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета субсидий;

(в ред. Федерального закона от 29.11.2007 N 284-ФЗ)

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Для определения налоговой базы на основе документов на отгрузку и реализацию продукции из недр Определяется расчетным путем средняя стоимость реализации за налоговый период единицы добытого полезного ископаемого.

Объемы добытого определяются по маркшейрдеским отчетом, а объемы реализации на основе данных бухгалтерского учета (ведомость № 16, 16А) данные аналитического учето 90 «продаи» движение по счеу 43 «склад готовой продукции».

Для подтверждения факта реализации необходимо учесть условия заключенных договоров для определении момента реализации и его соотнесения с отчетным периодом. (корректировку в момент реализации вносят агентские, договору, комиссии, консигнации.

Проверка точности исчисление налоговой базы производится методом пересчета

Путем умножения объема на (цену реализации)

При отсутствии реализованного полезного ископаемого в течение отчетного периода,

Для подтверждения налоговой базы полученной на основе способ 3 – расчетный способ аудитор должен получить доказательства достоверности бухгалтерских данных – себестоимость добытого полезного ископаемого,

При наличии много профильной деятельности проверить правильность выделения себестоимость добытых полезных ископаемых отдельно от других видов деятельности.

Для чего делается пересчет распределяемых видов расходов:

- управленческие общехозяйственные расходы, расходы на продажу не связанные. С добычей и реализацией полезных ископаемых.

В случае выявлении существенных отклонений свыше 5% от налоговой базы аудитор для составления безоговорочно – положительного аудиторского заключения должен убедиться в том, что налогоплательщик составил уточненную налоговую декларацию и внес сведения об изменении состояния расчетов с бюджетом в бухгалтерский учет.

При отсутствии внесения исправлений в налоговый учет заключение будет модифицированным.

"Аудиторские ведомости", N 3, 2002

АУДИТ ФОРМИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ВЫЧЕТОВ ПО НДС

В ТОРГОВОЙ ОРГАНИЗАЦИИ

Процедуры проверки, включаемые в программу аудита, зависят от организационной структуры проверяемого субъекта, видов его деятельности и других факторов. Поскольку составить универсальную программу проверки по такому сложному участку, как учет операций по НДС, не представляется возможным, рассмотрим аудит торговой организации, занимающейся оптовой и розничной торговлей, не имеющей филиалов и не осуществляющей экспортно - импортных операций.

Согласно Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами" выполнение работ по аудиту налоговых вычетов может быть разделено на два этапа:

предварительная оценка существующей в торговой организации системы исчисления НДС;

проверка правильности учета НДС по приобретаемым ценностям, работам, услугам и правомерности налоговых вычетов.

Предварительная оценка системы исчисления НДС

Предварительная оценка начинается с общего анализа элементов системы налогообложения и определения факторов, влияющих на налоговые показатели. При этом необходимо получить информацию по следующим вопросам, касающимся проверяемой организации:

как определен порядок исчисления НДС в учетной политике в целях налогообложения;

как организована работа по исчислению НДС (назначены ли ответственные лица, распределены ли между ними обязанности, имеются ли в наличии должностные инструкции);

каков порядок подготовки, оборота и хранения документов налогового учета и налоговой отчетности, отражения облагаемых оборотов в регистрах бухгалтерского и налогового учета, каким образом происходит обобщение этих данных и как определяется налоговая база;

при проведении каких операций наиболее велик риск возникновения ошибок (как правило, наибольшее количество искажений в связи с исчислением НДС встречается при использовании организацией неденежных форм расчетов - зачета взаимных требований, бартерных операций, оплаты векселями и т.п.);

ведется ли аналитический учет товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, имеется ли в организации перечень товаров, облагаемых по пониженным ставкам;

осуществляются ли операции, освобождаемые от налогообложения;

представлены ли в налоговые органы соответствующие документы, подтверждающие право организации на освобождение или применение налоговых вычетов;

производится ли сверка статей налоговых деклараций с данными синтетического учета и налоговыми регистрами (книгой покупок и журналом учета полученных счетов - фактур) должностными лицами (главным бухгалтером или заместителем главного бухгалтера, начальником отдела и т.п.) в конце отчетного периода.

Далее остановимся на процедурах второго этапа.

Проверка учета сумм НДС по приобретенным

для перепродажи товарам

Аудитор должен проверить наличие журнала учета полученных счетов - фактур, книги покупок, подшитых оплаченных и неподшитых неоплаченных счетов - фактур.

Если организация ведет учет НДС по приобретенным товарам без использования компьютерной обработки данных, то:

устанавливается, в каком регистре учета накапливается информация по счету 19;

проводится проверка наличия и правильности оформления документов по каждой операции приобретения товаров: накладной поставщика, товарного отчета склада, счета - фактуры поставщика;

определяется частота составления товарных отчетов.

При использовании средств компьютеризации учета взаимосвязь данных по накладной и счету - фактуре поставщика обеспечивается автоматически, задача же аудитора ограничивается взаимной сверкой данных указанных документов с показателями товарных отчетов материально ответственных лиц.

По данным Главной книги устанавливается, какие формы расчетов с поставщиками применяются в организации (корреспонденции с дебетом счетов 60 и 76):

безналичные (кредит 51);

наличные (кредит 50);

взаимозачет (кредит 62);

бартер (кредит 90, 91);

ценными бумагами (кредит 91) и др.

Некорректные или редкие бухгалтерские записи должны рассматриваться более внимательно по существу. Следует отметить, что соответствующую информацию необходимо проверять одновременно со смежным участком учета - расчетами с поставщиками. При этом следует установить список главных поставщиков товаров, порядок поставок и их оплаты. Основные объемы поставок, как правило, приходятся именно на сделки с крупными постоянными партнерами. Операции по этим поставкам обычно типовые и могут проверяться выборочно методом прослеживания по нескольким видам товаров. Кроме того, организации - поставщики с большими объемами поставок более качественно оформляют свои первичные документы, поэтому чем крупнее поставщик, тем меньший объем выборки можно применять, уделяя больше внимания документам, выписанным вручную, или разовым сделкам.

Аудитор прослеживает данные по цепочке: "накладная - приходный документ склада - счет - фактура - отражение в журнале учета полученных счетов - фактур - документ на оплату - отражение в книге покупок". Многие организации игнорируют составление журнала учета полученных счетов - фактур, хотя обязательное ведение этого документа предусмотрено ст.169 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914. В журнале учета должны быть отмечены все полученные счета - фактуры поставщиков, как оплаченные, так и неоплаченные, а в книге покупок - только оплаченные счета - фактуры. Счета - фактуры, не оплаченные к концу отчетного периода, подлежат хранению в неподшитом виде. Именно сумма этих неоплаченных счетов - фактур подтверждает на конец отчетного периода кредиторскую задолженность поставщикам и сальдо по счету 19. Таким образом, в случае ведения организацией журнала учета счетов - фактур можно подтвердить величину дебетового оборота по счету 19, а по книге покупок - сумму кредитового оборота по этому счету за проверяемый период.

По книге покупок проверяется, производятся ли записи по частично оплаченным счетам - фактурам, а также по партиям товаров, полученным от поставщиков, не являющихся плательщиками НДС. По соответствующей графе книги покупок должен быть показан общий дебетовый оборот (оплата) по счетам 60, 76 вне зависимости от того, содержит ли он НДС или нет.

Необходимо проконтролировать дальнейший путь движения товара и убедиться, что его стоимость списана в связи с реализацией, а не в связи с другими вариантами выбытия (недостача, порча, передача для собственных непроизводственных нужд и пр.). Другими словами, следует проверить данные по документам: "накладная на выбытие на сторону - счет - фактура выданная". Для этого аудитор должен обратиться к результатам аудита товаров и проанализировать направления их выбытия. Любое движение товаров, кроме списания в дебет счетов реализации - счет 90 или издержек обращения (расходов на продажу) - счет 44, не допускает формирования вычета по НДС.

При наличии записи по дебету счетов 94, 84, 76, 99 и др. в корреспонденции с кредитом счета 41 следует установить, производилось ли соответствующее восстановление сумм НДС путем сторнировочной записи: дебет 68, кредит 19, если НДС уже был принят к вычету в предыдущем отчетном периоде, или путем записи по кредиту счета 19 с отнесением НДС на тот счет, на который отнесена стоимость товаров. В первом случае необходимо также проверить, как указанная операция по восстановлению НДС отражена в налоговой отчетности.

Проверка правильности учета НДС по прочим материальным

ценностям, приобретенным для производственных

и непроизводственных целей

Аудитор устанавливает, какие товарно - материальные ценности и услуги приобретались за отчетный период (корреспонденции с кредитом счетов 60 и 76): основные средства (дебет 07, 08), материалы (дебет 10), услуги (дебет 44). Следует обратиться к результатам аудита расчетов с поставщиками, операций с основными средствами, нематериальными активами, материалами - в зависимости от того, факты приобретения каких ценностей присутствуют. После того как из общей совокупности приобретенных ценностей выделены те, которые однозначно носят непроизводственный характер (по ним НДС не принимается к вычету), следует приступить к раздельной проверке каждой группы ценностей с учетом их особенностей.

В отношении сумм НДС по приобретенным материалам проводится контроль данных по цепочке, указанной выше. Кроме того, по материалам надо учитывать нормативы расходов, принимаемых в целях налогообложения. Пройдя по цепочке, аналогичной проверке документов по товарам, и убедившись, что материалы списаны на производственные нужды, необходимо обратиться к используемым нормам или нормативам.

Так, организация может списывать ГСМ согласно путевым листам автотранспортного средства по факту расхода и оплаты поставщику ГСМ, но в целях налогообложения прибыли будут приняты только затраты, подтвержденные обоснованными нормами расхода топлива. Эти нормы могут быть общеустановленными (например, утвержденные Минавтотрансом России) или разработанными и обоснованными техническими службами самой организации (отражаются в учетной политике). В любом случае вычет по НДС, относящийся к расходам на ГСМ, формируется только в пределах сумм, ограниченных указанными нормами.

Другой пример связан с фактами единовременного списания автомобильных шин в момент установки комплекта на машину. В целях формирования затрат отчетного периода в бухгалтерском учете следует отразить стоимость всего комплекта записью: дебет 44, кредит 10, но в целях налогообложения прибыли надо откорректировать эту сумму, поскольку существуют нормы износа автомобильных шин. Следовательно, вычет по НДС будет сформирован в указанный период лишь в той части, в которой сумма комплекта автомобильных шин будет учитываться в целях налогообложения прибыли.

При аудите НДС по внеоборотным активам необходимо убедиться в том, что приобретенные основные средства и нематериальные активы действительно введены в эксплуатацию. По этим ценностям проверяется цепочка: "накладная поставщика - акт приемки - передачи - акт ввода в эксплуатацию - счет - фактура - журнал учета полученных счетов - фактур - документ об оплате - книга покупок". При этом следует помнить о том, что по автотранспортным средствам ввод в эксплуатацию может быть осуществлен только после регистрации в органах ГИБДД.

Проверка правильности учета НДС по приобретенным работам

и услугам производственного и

непроизводственного характера

При выполнении этой процедуры также необходима информация о результатах аудита расчетов с поставщиками и аудита издержек обращения. Предварительная информация о видах поставщиков и видах потребляемых услуг позволит правильно и рационально подойти к проверке НДС.

Выделив из общего количества поставщиков тех, кто оказывает услуги, аудитор определяет постоянных исполнителей (ТТС, ГТС, теплоснабжающие организации и т.п.); проверка расчетов с ними производится выборочно. По операциям с остальными подрядчиками контролируется цепочка: "акт выполненных работ (оказанных услуг) - счет - фактура - журнал учета полученных счетов - фактур - документ об оплате - книга покупок". Часто первый документ цепочки отсутствует, что является грубым нарушением требований законодательства и вызывает сомнения в производственном характере работ.

Отдельного внимания требуют суммы НДС, формируемые по строительно - монтажным работам (СМР) капитального характера. Вычеты по этим затратам производятся в момент принятия на баланс законченного строительством объекта или при его реализации (с 1 января 2001 г.). Следует разделять СМР, выполняемые хозяйственным и подрядным способом. Если по первым вычеты применялись начиная с 1 января 2001 г., то по вторым они применялись всегда.

В случае отсутствия автоматизированного учета следует провести выборочную арифметическую проверку выделения НДС по расходам на командировки.

Проверка оплаты счетов поставщиков и подрядчиков

Порядок формирования вычета по НДС зависит от варианта оплаты счетов поставщиков и подрядчиков. Эта важная процедура требует особого внимания, особенно при неденежных формах расчетов.

Проверка оплаты векселями предполагает наличие следующих вариантов.

1. Если аудируемая торговая организация передает в качестве платы за товары, работы, услуги собственный вексель, то вычет по НДС формируется в момент оплаты векселя деньгами или поставки под него векселедержателю товаров. Вычет формируется в сумме не большей, чем сумма оплаты или поставки по векселю.

2. Проверяемая организация, использующая в расчетах собственный переводной вексель, на котором указано наименование того лица, которое должно платить по векселю (третьего лица, домицилианта, авалиста), имеет право на вычет сумм налога только в том налоговом периоде, в котором векселедателем будет погашена задолженность по этому переводному векселю перед третьим лицом (домицилиантом, авалистом).

3. Аудируемая организация, акцептовавшая вексель, предъявленный к оплате поставщиком товаров (работ, услуг), имеет право на вычет налога по приобретенным (принятым к учету) товарам в том налоговом периоде, в котором ею этот вексель будет оплачен.

4. При использовании векселя третьего лица в расчетах за товары (работы, услуги) сумма НДС, фактически уплаченная при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляется исходя из балансовой стоимости векселя, переданного в счет их оплаты. Моментом оплаты является момент передачи векселя по индоссаменту, но только если этот вексель был получен в качестве платы за ранее отгруженные товары (работы, услуги). Вычет формируется по наименьшей стоимости товаров (работ, услуг): либо реализованных, либо принятых к учету.

5. Если вексель третьего лица получен в обмен на собственный вексель, то вычет не может быть сформирован раньше, чем будет оплачен деньгами собственный вексель, а сумма вычета не должна быть большей, чем сумма НДС по собственному векселю.

6. В случае, когда для расчетов с поставщиками используется финансовый вексель, оплаченный ранее деньгами, вычет формируется в пределах суммы фактической оплаты.

При проверке перечисленных операций аудитору следует также убедиться в том, что движение векселя правильно оформлено (составлен акт установленной формы, операции отражены в книге учета ценных бумаг и в акте выделена сумма НДС). Здесь может быть полезна информация по аудиту финансовых вложений и ценных бумаг.

Проверка операций по зачету взаимных требований базируется на том, что погашение встречных обязательств должно производиться путем составления договора (соглашения) и акта сверки взаимных расчетов, где указываются погашаемые счета - фактуры и суммы НДС. При автоматизированном учете часто программа сама "погашает" встречные поставки, осуществляя запись: дебет 60, кредит 62. Однако это не освобождает организации от обязанности подтверждать данную операцию упомянутыми документами первичного учета. Общая сумма операций за период и соответствующая сумма вычетов по НДС должны соответствовать суммам, отражаемым по строке 1.1 стр. 05 налоговой декларации. Аналогичным образом проверяются вычеты по товарам, работам, услугам, если они получены по соглашению о предоставлении отступного или новации.

При товарообменных операциях вычету подлежат суммы в размере, не превышающем объем реализованных в порядке обмена товаров, работ, услуг. Вычет формируется после свершения факта реализации. Если по бартеру реализуется амортизируемое имущество, то сумма вычета определяется исходя из стоимости этого имущества с учетом переоценок, проведенных в соответствии с законодательством Российской Федерации, и начисленной амортизации.

При переводе долга (цессия) аудируемая торговая организация может возложить исполнение обязанности по оплате долга на третье лицо по сделке перевода долга. В этом случае вычет по НДС сформируется только после оплаты третьим лицом переведенного долга.

Проверка правильности формирования вычетов

по возвратным операциям

Согласно ст.171 НК РФ в состав налоговых вычетов входят суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. При проверке обоснованности вычетов необходимо обратить внимание на то, как определены в договоре причины и оформление возврата. В общем случае момент перехода права собственности на товар должен сопровождаться процедурой приема по количеству и качеству, исключающей дальнейшие претензии покупателя. Это не относится к розничной торговле, где отношения продавца и покупателя регулируются Законом РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (в ред. от 17.12.1999 N 212-ФЗ, с изменениями от 30.12.2001).

Если оптовый покупатель выявил брак или пересортицу уже после того, как товар перешел в его собственность, и при этом факт брака не отражен в коммерческом акте, то претензии к поставщику необоснованны. Возврат по коммерческим актам должен отражаться в учете до момента реализации. Таким образом, только при наличии в договоре особых условий поставки возможен возврат товара после факта реализации.

Сумма НДС по возвратным операциям отражается сторнировочными записями в книге продаж, а в налоговой декларации - в строке 12 стр. 07.

Проверка правильности отражения вычета по суммам авансов

и предоплаты, засчитываемым в отчетном периоде

при реализации или в случае возврата авансов

Многие организации, игнорируя аналитический учет авансов и предоплаты по каждому покупателю и заказчику, исчисляют НДС по кредитовым остаткам по счетам расчетов с покупателями и заказчиками. В этом случае вычет в следующем налоговом периоде по авансам, засчитанным при реализации, также будет предъявлен без аналитических данных. Таким образом, счет - фактура, сторнирующий в книге продаж запись по НДС с ранее зачтенных авансов, будет выписан на общую сумму облагаемого в предыдущем налоговом периоде кредитового остатка по авансам полученным. Это является нарушением порядка ведения учета счетов - фактур.

При проверке правомерности вычета следует убедиться, что под аванс действительно произошла реализация или что он фактически возвращен покупателю.

Сверка данных аналитического, синтетического учета,

бухгалтерской и налоговой отчетности

При проведении этой процедуры производится сверка следующих регистров бухгалтерского и налогового учета и отчетности.

Журнал учета полученных счетов - фактур. Общая сумма за налоговый период по учтенным счетам - фактурам должна соответствовать общей сумме кредитовых оборотов за тот же период по счетам учета расчетов с поставщиками (счета 60, 76).

Книга покупок. Общая сумма НДС по графам 8б и 9б за налоговый период при определенных условиях (например, в случае постановки на учет приобретенных внеоборотных активов в том же периоде, в котором произведена их оплата) должна соответствовать кредитовому обороту счета 19 в Главной книге.

Главная книга. Общая сумма записей по дебету счета 68 и кредиту счета 19 должна соответствовать сумме строк 7, 8, 9 за вычетом строки 13 стр. 07 налоговой декларации.

Книга продаж. Сумма сторнировочных записей за налоговый период должна быть равна сумме записей по дебету счета 62, кредиту счета 68 - сторно, дебету счета 90, кредиту счета 68 - сторно и совокупности строк (10 + 11 + 12) стр. 07 налоговой декларации.

Форма N 1 "Бухгалтерский баланс". Сумма, указанная по статье "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", должна соответствовать сумме всех не оплаченных на начало и на конец отчетного периода счетов - фактур. Аудитор может произвести фактическую инвентаризацию хранящихся в неподшитом виде счетов - фактур только на момент проверки и таким образом подтвердить текущее сальдо по счету 19. На начало и конец периода сальдо по счету 19 можно подтвердить, только сравнив журнал учета с книгой покупок, но это реально лишь при небольшом количестве сделок по приобретению товаров, работ и услуг.

Подписано в печать С.В.Панкова
05.03.2002 Заведующая кафедрой

бухгалтерского учета и аудита

Оренбургского государственного

университета,

кандидат экономических наук,

доцент

Т.А.Терентьева

Директор ООО "Эффект - аудит"

"Аудиторские ведомости", N 1, 2004

АУДИТ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ

Налог на добавленную стоимость представляет собой один из самых сложных для расчета налогов. Ошибки в его расчете можно встретить практически в каждой организации. Поэтому в ходе аудиторской проверки аудитору следует обратить особое внимание на правильность исчисления и уплаты данного налога.

Исходя из цели аудита и требований НК РФ, на наш взгляд, при проведении аудита НДС необходимо проверить следующие позиции:

статус налогоплательщика;

возможность применения налоговых льгот и правильность их использования;

объект налогообложения;

формирование налоговой базы;

правомерность применения вычетов;

составление и своевременность сдачи деклараций, а также своевременность уплаты налога.

Рассмотрим каждое из этих направлений более подробно, указывая на самые важные объекты проверки и наиболее распространенные ошибки аудируемых организаций.

Проверка статуса налогоплательщика

Аудитору следует проанализировать объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) аудируемой организации в проверяемом периоде. Если тенденция такова, что за три последовательных календарных месяца величина выручки от реализации (без учета НДС и налога с продаж) не превысила в совокупности 1 млн руб., то организации имеют право на освобождение от обязанности плательщика НДС (ст.145 НК РФ). Если результаты проверки показывают, что организация имеет основания получить такое освобождение, то это должно быть зафиксировано в письменном отчете аудитора.

Помимо этого целесообразно проверить, были ли у аудируемой организации в проверяемом периоде следующие операции:

приобретение товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в Российской Федерации на учете в налоговых органах;

аренда федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества у органов государственной власти или органов местного самоуправления;

реализация на территории Российской Федерации конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству.

Если хотя бы одна из перечисленных операций имела место, то аудируемая организация в проверяемом периоде должна была выступать в качестве налогового агента (ст.161 НК РФ), то есть она была обязана исчислять, удерживать и перечислять в бюджет НДС за контрагентов-налогоплательщиков. Следовательно, аудитору стоит убедиться, сделала ли это организация, а также проверить, правильно ли исчислена налоговая база и своевременно ли перечислен налог в бюджет.

При проверке статуса налогоплательщика программой аудита должны быть предусмотрены такие аудиторские процедуры, как сравнение данных об объеме выручки по месяцам отчетного периода, сопоставление фактических данных с требованиями НК РФ, выявление по данным аналитического бухгалтерского учета нетипичных операций, связанных с повышенным риском искажения данных о начисленном и уплаченном НДС.

Проверка возможности применения налоговых льгот

и правильности их использования

Проверка возможности применения налоговых льгот. Цель этой проверки - выявить, имеет ли основания организация воспользоваться льготами по НДС, поименованными в ст.149 НК РФ, и тем самым сэкономить на налоге в будущем. Если в ходе анализа операций аудируемого лица выяснится, что определенные операции могут не облагаться НДС (в соответствии с нормами ст.149 НК РФ), то этот факт следует зафиксировать в письменном отчете аудитора.

Проверка правильности использования льгот. Если организация уже пользуется льготами, то аудитору целесообразно проверить, ведет ли она раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций (согласно п.4 ст.149 НК РФ). Кроме того, аудитору стоит обратить внимание на следующий момент. Нередко организации, выступающие в роли посредников и реализующие не облагаемые НДС товары по посредническим договорам (агентским договорам, договорам комиссии, договорам поручения), не платят НДС со своего вознаграждения, мотивируя это тем, что реализация данных товаров не облагается НДС (в соответствии со ст.149 НК РФ). Однако их позиция не соответствует нормам законодательства, так как льготы по НДС распространяются только на налогоплательщиков, которые являются собственниками льготируемых товаров, на посредников эти льготы не распространяются (п.7 ст.149 НК РФ).

Часто встречающейся ситуацией является отсутствие у организации лицензии на льготируемые виды деятельности. Напомним, что на основании п.6 ст.149 НК РФ операции, перечисленные в этой статье, не подлежат налогообложению только при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих данные операции, соответствующих лицензий согласно Федеральному закону от 08.08.2001 N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (в ред. по состоянию на 26.03.2003). Таким образом, без лицензии на льготируемые виды деятельности организация не имеет права пользоваться льготами.

При осуществлении проверки аудитору может потребоваться получение письменного объяснения аудируемого лица по поводу применения льгот по НДС. Однако полагаться лишь на этот вид аудиторских доказательств аудитор не может. Он должен получить исчерпывающие доказательства о правомерности применения льгот, используя для этого профессиональную компетентность, а при необходимости и официальное мнение эксперта по налогообложению.

Проверка объекта налогообложения

Аудитор должен выявить ошибки, связанные с тем, что аудируемая организация либо не начислила НДС, когда это было нужно, либо, наоборот, начислила налог, когда этого не требовалось делать. Ниже приведены наиболее типичные ошибки.

Выявление перечисленных и других типичных ошибок при проверке объекта налогообложения может осуществляться путем:

просмотра данных аналитического бухгалтерского учета по движению товарно-материальных ценностей;

ознакомления с содержанием отдельных договоров, в том числе договоров дарения, безвозмездной передачи, актов выполненных строительно-монтажных работ, учредительных договоров и т.п.

Суть ошибочной операции Причина ошибки

Не начисляется НДС при Передача товаров (работ, услуг)

безвозмездных сделках по на безвозмездной основе

передаче товаров (работ, услуг) признается объектом обложения

как по договорам дарения, так и НДС (пп.1 п.1 ст.146 НК РФ)

в рамках иных подобных

безвозмездных передач

Не начисляется НДС при передаче Передача товаров (выполнение

из одного структурного работ, оказание услуг) для

подразделения организации в собственных нужд, расходы на

другое ценностей которые не принимаются к вычету

непроизводственного назначения (в том числе через

амортизационные отчисления) при

исчислении налога на прибыль

организаций, является объектом

обложения НДС (пп.2 п.1 ст.146

НК РФ)

Не начисляется НДС по Объектом обложения признается

строительно-монтажным работам, выполнение строительно-монтажных

выполненным хозспособом при работ для собственного

возведении объекта потребления. Причем независимо

непроизводственной сферы от того, какой объект

возводится - производственный

или непроизводственный (пп.3 п.1

ст.146 НК РФ)

Начисление НДС по операциям <*>, Начисление НДС по операциям,

которые не являются объектами включенным в перечень операций,

обложения. которые не являются объектами

налогообложения (ст.ст.146 и 39

НК РФ)

--------------------------------

<*> Такими операциями являются:

передача имущества организации-правопреемнику при реорганизации;

передача имущества в уставный капитал по договору простого товарищества;

передача объектов социально-культурного и жилищно-коммунального назначения органам государственной власти или органам местного самоуправления;

передача на безвозмездной основе основных средств органам государственной власти или органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

Проверка формирования налоговой базы

Аудитору следует обратить внимание на операции, по которым количество ошибок наибольшее.

Посреднические операции. При осуществлении операций на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров организации-посредники нередко допускают ошибку, включая в налоговую базу по НДС все суммы, полученные соответственно от доверителя, комитента, принципала или покупателей. Аудитору нужно учитывать, что налоговая база по НДС у них формируется только в сумме посреднического вознаграждения. Все прочие суммы в налоговую базу не включаются и НДС не облагаются (ст.156 НК РФ).

Передача для собственных нужд. Аудитору стоит проверить операции по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд, точнее, цены, исходя из которых определяется налоговая база по НДС по этим операциям. При передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен реализации идентичных товаров, аналогичных работ, услуг (ст.159 НК РФ). Если такие цены отсутствуют, то налоговая база исчисляется исходя из рыночных цен с учетом акцизов и без включения в них НДС. Понятие рыночной цены дается в ст.40 НК РФ. Ею признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Однако аудитору следует иметь в виду, что для целей налогообложения рыночной считается цена, указанная сторонами сделки (п.1 ст.40 НК РФ). Обязанность доказывать, что цена не является рыночной, возлагается НК РФ на налоговые органы, а не на налогоплательщика.

Списание дебиторской задолженности. Ошибка заключается в том, что в налоговую базу по НДС не включаются суммы списанной дебиторской задолженности. А начислить налог при списании дебиторской задолженности требует п.5 ст.167 НК РФ. Делать это необходимо либо на день списания этой задолженности, либо на день истечения срока исковой давности.

Получение авансов. В ходе проверки аудитору, скорее всего, не удастся избежать встречи с операциями по получению проверяемой организацией авансов. И тут перед ним неизбежно встанет вопрос, считать ли ошибкой включение сумм авансов в налоговую базу по НДС.

Заметим, что этот вопрос весьма спорный. Налоговые органы считают, что суммы авансов под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) должны увеличивать налоговую базу по НДС. Это касается и организаций, работающих "по отгрузке", и организаций, работающих "по оплате". Требование налоговиков основывается на нормах пп.1 п.1 ст.162 НК РФ, согласно которым налоговая база, определенная в соответствии со ст.ст.153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

В то же время НК РФ содержит, по крайней мере, один весомый аргумент, который позволяет не платить НДС с полученных авансов до фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Этот аргумент состоит в следующем. Объектом обложения НДС в соответствии со ст.146 НК РФ признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Под реализацией понимается передача права собственности на товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) на возмездной или безвозмездной основе (ст.39 НК РФ). Следовательно, по НК РФ организация должна начислить и уплатить НДС только при наличии объекта налогообложения, то есть факта реализации. Налоговая база является всего лишь характеристикой объекта налогообложения (п.1 ст.53 НК РФ). И если нет объекта налогообложения, то не может быть и налоговой базы, так как раньше, чем объект, она возникнуть не может. Получается, что, пока нет реализации, согласно ст.162 НК РФ нельзя увеличивать базу по НДС на сумму авансов.

Приведенный аргумент был поддержан и в ходе судебных заседаний арбитражными судами (Постановление Федерального Арбитражного суда Уральского округа от 15.04.2003 по делу N Ф09-1030/03-АК и Постановление кассационной инстанции Поволжского округа от 04.07.2002 по делу N А65-17805/2001-СА3-9к). Однако аудитор должен учитывать, что недавно Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 19.08.2003 N 12359/02 занял противоположную позицию. Он указал на то, что раз НК РФ требует включать авансы в налоговую базу, то их и надо в нее включать. Соответственно, налог с этих сумм надо платить независимо от факта реализации. МНС России, основываясь на этой позиции суда, в своем Письме от 24.09.2003 N ОС-6-03/994 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" установило, что все территориальные налоговые инспекции должны требовать от налогоплательщиков уплаты НДС с авансов.

Таким образом, по нашему мнению, аудитор должен ориентировать клиентов на то, что НДС с полученных авансов платить нужно. В противном случае организациям-клиентам, скорее всего, придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде. И, принимая во внимание указанное Постановление ВАС РФ, велика вероятность, что суд примет решение не в их пользу.

Получение штрафов, пеней, неустоек. Аудитору следует учитывать, что в настоящее время существует две точки зрения по поводу обязанности организации платить НДС с полученных штрафных санкций.

По мнению налоговых органов, с полученных штрафов, пеней, неустоек платить НДС нужно на основании пп.2 п.1 ст.162 НК РФ, в котором указано, что в налоговую базу по НДС включаются суммы, иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а санкции по договорам напрямую связаны с оплатой реализованных товаров.

Существует и другая точка зрения - суммы полученных штрафных санкций не нужно включать в налоговую базу по НДС по следующим причинам. Объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг. Реализацией же товаров, работ и услуг согласно п.1 ст.39 НК РФ признается передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом другому лицу, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. С одной стороны, при уплате штрафов происходит реализация, ведь на суммы штрафов переходит право собственности от одного лица к другому. Но, с другой стороны, штрафы не являются ни товаром, ни работой, ни услугой (ст.38 НК РФ). Поэтому уплачивать с них НДС не следует.

Таким образом, нам представляется, что у аудитора есть достаточно оснований считать, что полученные штрафные санкции не увеличивают налоговую базу по НДС.

Проверка правомерности применения вычетов

Ниже представлены наиболее распространенные ошибки.

Суть ошибочной операции Причина ошибки

Принят к вычету НДС по Этот НДС включается в стоимость данного

имуществу, имущества (пп.1 п.2 ст.170 НК РФ). Если

использованному в НДС был принят к вычету, то он подлежит

операциях, с которых восстановлению и уплате в бюджет (п.3

НДС не уплачивается ст.170 НК РФ)

Организация не ведет Если организация осуществляет операции как

раздельный учет облагаемые, так и не облагаемые НДС, то

облагаемых и не она обязана вести раздельный учет

облагаемых НДС операций "входного" НДС (п.4 ст.170 НК РФ).

Суммы налога, которые приходятся на

операции, облагаемые НДС, подлежат

возмещению из бюджета. Суммы налога,

которые относятся к операциям, не

облагаемым НДС, включаются в стоимость

приобретенных ресурсов. Если раздельный

учет не ведется, то суммы "входного"

налога по всем операциям к вычету не

принимаются

Налоговый агент принял Налоговые агенты обязаны удержать НДС из

к вычету НДС, который доходов, выплачиваемых своему контрагенту,

он уплатил в бюджет за и уплатить его в бюджет (ст.161 НК РФ).

свой счет Если они уплачивают налог за счет

собственных средств, то возместить его из

бюджета нельзя (п.36.1 Методических

рекомендаций по применению главы 21 "Налог

на добавленную стоимость" Налогового

кодекса Российской Федерации, утвержденных

Приказом МНС России от 20.12.2000

N БГ-3-03/447)

Налоговый вычет Если у налогоплательщика не было в

произведен в налоговом налоговом периоде реализации, а значит, и

периоде, в котором не налоговой базы и, соответственно, суммы

было реализации начисленного налога, то воспользоваться

вычетами он не вправе (ст.171 НК РФ)

Принят к вычету НДС по Если у налогоплательщика есть расходы,

сверхнормативным уменьшающие налогооблагаемую прибыль

расходам только в пределах норм, то возместить из

бюджета можно только ту часть НДС, которая

соответствует нормативу (п.7 ст.171 НК РФ)

Принят к вычету НДС на Если счет-фактура оформлен с нарушением

основании неправильно требований п.п.5 и 6 ст.169 НК РФ, то

оформленного принять по нему НДС к вычету нельзя (п.2

счета-фактуры ст.169 НК РФ)

Принят к вычету НДС по К вычету может быть принят только тот НДС,

безвозмездно который уплачен поставщику (ст.171 НК РФ).

полученному имуществу Получая имущество безвозмездно,

организация не уплачивает налог, а значит,

и возместить его из бюджета она не вправе

Принят к вычету НДС по Возместить НДС можно только по тем

не принятым к учету товарам, работам, услугам, которые

товарам, работам, отражены на соответствующих счетах

услугам бухгалтерского учета (п.1 ст.172 НК РФ).

Для этого у налогоплательщика должны быть

первичные документы на них (ст.9

Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ

"О бухгалтерском учете")

При проверке правомерности применения вычетов по НДС аудитору следует:

ознакомиться с организацией аналитического учета к счету 19 "НДС по приобретенным ценностям";

оценить качество учета и контроля операций;

убедиться в наличии раздельного учета НДС по приобретению товарно-материальных ценностей;

проверить соблюдение порядка и сроков осуществления вычетов.

Кроме того, целесообразно выборочным порядком проверить соблюдение правил оформления счетов-фактур, на основании которых принимается к вычету НДС, а также убедиться в соблюдении принципа временного соответствия вычетов по НДС и оприходования товарно-материальных ценностей.

Проверка правильности составления

и своевременности сдачи деклараций,

а также правильности и своевременности

уплаты налога

Проверка правильности составления налоговой декларации. Объектом начисления НДС согласно ст.146 НК РФ являются обороты по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг). Поэтому аудитору нужно проверить соответствие данных по строке 1 графы 4 Налоговой декларации по НДС с данными строки "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), учитывая, что Декларация по НДС составляется за отчетный период, а форма N 2 - нарастающим итогом.

Также аудитору стоит сравнить показатели строки 4.1 "Сумма авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг)" Налоговой декларации по НДС с данными строки "Средства, полученные от покупателей, заказчиков" в части поступивших авансов Отчета о движении денежных средств (форма N 4). Сумма, указанная в Налоговой декларации, должна быть не меньше суммы по строке из формы N 4. В противном случае есть основания предполагать неполное включение или невключение в облагаемый оборот авансов и предоплат, то есть занижение налоговой базы по НДС в налоговом периоде.

Кроме того, в Налоговой декларации по НДС показатели строки 6 "Сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им при приобретении товаров (работ, услуг), подлежащая вычету" должна соответствовать записям по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС". Если в бухгалтерском балансе отсутствуют остатки незачтенных сумм НДС по счету 19 и одновременно имеется кредиторская задолженность поставщикам, то это может свидетельствовать об искажении данных декларации по НДС.

Проверка своевременности сдачи деклараций и уплаты налога. Налогоплательщики, уплачивающие НДС ежемесячно, должны представлять налоговые декларации не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (месяцем). Налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающими 1 млн руб., вправе уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший квартал - не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п.п.5 и 6 ст.174 НК РФ). Не позднее указанных сроков они должны и перечислить налог в бюджет соответственно за истекший месяц или истекший квартал.

А.Ю.Ларичев

Финансовая академия при

Правительстве Российской Федерации

Подписано в печать

15.12.2003

Дата добавления: 2014-01-20