Метод и приемы судебно-бухгалтерской экспертизы кассовых операций

Способы, способствующие совершению преступлений

1. Отсутствие договора о полной материальной ответственности с кассиром.

2. Не производится проверка кассы.

3. В инвентаризационных описях имеются признаки формального проведения проверок (комиссия с одним и тем же составом).

4. Отсутствие в штате организации кассира и возложение его функций на другого работника.

5. Предоставление права подписи приходных и расходных кассовых ордеров другим лицам помимо руководителя и главного бухгалтера.

6. Отсутствие в организации приказа руководителя, устанавливающего периодичность проверок кассы.

7. Сменялись ли кассиры в проверяемом периоде, и была ли проведена инвентаризация при смене кассира.[11]

В процессе экспертного исследования эксперт-бухгалтер ис­пользует основную группу методических приемов и процедур, пре­дусмотренных стандартным подходом к проведению экспертизы операций с денежными средствами в кассе и на счетах в банке. Эксперт использует метод инспектирования для проверки докумен­тов и организации бухучета. Этому методу соответствуют следую­щие процедуры контроля: проверка целесообразности и правомер­ности операций с использованием нормативно-правовых процедур, проверка доброкачественности документов в соответствие с поряд­ком документального оформления операций, проверка достоверно­сти организации синтетического и аналитического учета в соответ­ствии с действующим Планом счетов бухучета и положениями по бухучету.

Метод пересчета применяется при арифметической проверке сумм и расчетов. Пересчет осуществляется с двух позиций: 1) про­верка достоверности сумм, отраженных в документах экономического субъекта, и 2) арифметический контроль расчетов, произве­денных бухгалтером организации.

Эксперт может запросить интересующую его информацию у третьих лиц через правоохранительные органы и получить подтверждение произведенных расчетов с поставщиками и покупателями, бюджетом, банком и иными лицами..Запросы оформляются в письменной форме.

Экономический метод используется при проверке движения де­нежных потоков, погашения задолженности перед бюджетом, вне­бюджетными фондами, поставщиками, покупателями, работника­ми, образования просроченной задолженности, форм расчетов осуществляемых организацией, целевого использования денежных средств. Этот метод предусматривает применение аналитических процедур: построение динамических рядов, факторных моделей расчет аналитических коэффициентов.[7]

Расчетно-аналитические методические приемы

исследования операций с денежными средствами

в кассе и на счетах в банке

Подходы эксперта-бухгалтера к исследованию операций с денеж­ными средствами в кассе и на счетах в банке зависят от содержания поставленных перед экспертизой вопросов. В практике экспертного производства расчетно-аналитические методы используются при анализе показателей отчета о движении денежных средств по направлени­ям поступления и расходования денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности организации. В качестве источника информации используется форма бухгалтерской отчетности № 4 «Отчет о движении денежных средств».

Для анализа эксперт строит аналитические таблицы движения де­нежных средств отдельно по кассе, расчетному, валютному и прочим счетам в банке. Анализ движения денежных средств в кассе осуществ­ляется на основании отчетов кассира, приходных и расходных кассо­вых ордеров. Анализ движения денежных средств на счетах в банке производится по выпискам банка с прилагаемыми к ним документами (платежными поручениями, требованиями, ордерами и др.). Для ана­лиза могут привлекаться лицевые счета организации, имеющиеся в банке. Эти документы проверяются экспертом в случае, если имеются подозрения относительно доброкачественности банковских докумен­тов. Правоохранительные органы на основании запроса эксперта осу­ществляют изъятие банковских документов.

Анализ движения денежных средств и группировка информации в аналитических таблицах осуществляется в строгой хронологической последовательности, что позволит подтвердить достаточность и полно­ту документального материала. Пропуск даты или порядкового номера документа подтвердит отсутствие необходимого документа.

По данным аналитических таблиц о движении денежных средств определяются полностью обороты по поступлению или перечислению (расходованию) денежных средств в целом за каж­дый день исследуемого периода. Итоговые величины за весь ис­следуемый период по приходу и расходу денежных средств сверя­ются с другими аналитическими таблицами, в которых отражены все операции, проведенные на основании каждого платежного до­кумента.

Таблицы, отражающие движение денежных средств, необходи­мы для проверки обоснованности выводов со стороны как самих экспертов, так и всех участников уголовного процесса, включая ад­вокатов и обвиняемых.

Эксперт-бухгалтер обязательно должен сделать ссылку на том и лист тома уголовного дела, где находится источник информации. В противном случае выводы эксперта не будут иметь доказательного значения для следствия или суда. Все приведенные в рабочих доку­ментах эксперта фактические данные о движении денежных средств как по расходу, так и по приходу денежной наличности, должны иметь ссылки на бухгалтерский документ, отражающий факт операции.

Расчетно-аналитические методы применяются при арифметиче­ской проверке на всех этапах документального исследования кассовых и банковских операций. Эксперт осуществляет пересчет сумм в отче­тах кассира, кассовой книге, выписках банка, журналах-ордерах, глав­ной книге. Метод арифметической проверки (пересчет) служит для подтверждения достоверности стоимостных показателей, приведенных в бухгалтерских документах. Кроме того, применяя метод арифметиче­ской проверки, эксперт может сверить соответствие сумм в различных учетных документах и подтвердить их тождественность (например, в кассовых ордерах, отчетах кассира, кассовой книге, журнале-ордере с ведомостью по счету, главной книге).

Документальные приемы исследования операций с денежными средствами в кассе и на счетах в банке

Последовательность и методика документальной экспертизы кас­совых и банковских операций зависит от содержания правонаруше­ния, характера совершаемых кассовых и банковских операций и фор­мулировки поставленных вопросов. При экспертизе кассовые и бан­ковские операции целесообразно проверять сплошным методом.

При экспертном исследовании кассовых и банковских операций применяют следующие методы документальной проверки:

• соблюдение документального оформления кассовых операций;

• соблюдение документального оформления банковских операций;

• проверка авансовых отчетов;

• полнота оприходования денежной наличности, полученной в банке;

• полнота сдачи денег в кассу банка;

• соблюдение согласованных с банком условий расходования по­ступающих в кассу наличных денежных средств;

• проверка полноты и правильности синтетического учета опера­ций по расчетному счету;

• проверка полноты и правильности синтетического учета по ва­лютному счету;

• проверка полноты и правильности синтетического учета денеж­ных средств на прочих счетах в банке;

Соблюдение документального оформления кассовых операций. Сле­дует проконтролировать обязательное наличие первичных кассовых документов, их соответствие типовым унифицированным формам и соблюдение порядка оформления документов. При документальном оформлении кассовых операций организации бухгалтеру необходи­мо руководствоваться унифицированными формами первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету ре­зультатов инвентаризации. Прием денежных средств осуществляется по приходным кассовым ордерам (форма № КО-1). Необходимо обратить внимание на оформление приходных кассовых ордеров. Каждый приходный кас­совый ордер должен соответствовать типовой форме, должен быть подписан, заверен печатью и зарегистрирован. Проверяется оформление расходных кассовых ордеров анало­гично приходным кассовым ордерам. Обращается внимание на со­ответствие расходных документов типовой форме, порядок оформ­ления расходных кассовых операций, обоснованную замену расход­ного кассового ордера другим разрешенным расходным докумен­том. При этом следует руководствоваться следующими требования­ми законодательства. Кроме того, поверяя порядок оформления кассовых документов с точки зрения соблюдения налогового законодательства, эксперту следует обратить особое внимание на наличие расшифровки суммы НДС в приходных кассовых ордерах. При проверке кассовых документов необходимо обратить вни­мание на правильность их заполнения. Приходные кассовые ордера и квитанции к ним, а также расходные кассовые ордера и заме­няющие их документы должны быть заполнены бухгалтерией четко и ясно чернилами, шариковой ручкой или выписаны на машине.

Соблюдение документального оформления банковских операций. Операции по зачислению и списанию денежных средств со счетов в банке оформляют первичными документами, формы и порядок за­полнения которых установлены инструктивными указаниями Банка России. К таким документам относятся:

• выписки банка с приложенными утвержденными им формами расчетно-платежных документов — платежный ордер, инкассо­вое поручение (распоряжение), заявление на взнос наличных денег на расчетный счет, бланк денежного чека на снятие на­личных денег с расчетного счета и др.;

• первичные документы, прилагаемые к расчетным банковским документам и обосновывающие правомерность совершаемых операций.

Эксперт проверяет правильность оформления документов, про­водит арифметическую проверку документов и проверку на закон­ность совершаемых по банковским счетам хозяйственных операций. Для подтверждения достоверности бухучета необходимо проверить соответствие показателей в синтетическом и аналитическом учете и выписках банка. Эта процедура проверки оформляется рабочими документами эксперта. При выявлении расхождений необходимо показать сумму отклонений и установить их причины.

Таким образом, в ходе экспертизы операций по счетам в банке осуществляются следующие процедуры:

• проверка соответствия произведенных операций нормативным документам и законодательным актам;

• проверка правильности оформления выписок со счетов в банке и документов, приложенных к выпискам, подтверждающих операции;

• арифметическая проверка правильности выведения остатков на конец дня и подсчета оборотов по приходу и расходу денежных средств в выписках банка и регистрах по учету денежных средств в банке;

• проверка соответствия записей в выписках банка и регистрах бухучета, регистрах бухучета и главной книге, а также сальдо по главной книге и статей баланса.

Проверка авансовых отчетов. Расчеты, производимые наличны­ми денежными средствами, оформляются через подотчетных лиц. При экспертизе кассовых операций расчеты с подотчетными лица­ми должны быть подвергнуты тщательной проверке, так как они связаны с кассовыми операциями и, кроме того, зачастую вуалиру­ют нарушения кассовой дисциплины. Кроме того, при экспертизе по уголовным делам проверка авансовых отчетов подтверждает фак­ты непроизводственного использования денежных средств.

Полнота оприходования денежной наличности, полученной в банке. Проверяется соответствие записей в кассовой книге данным выпи­сок банка по суммам и срокам. При наличии расхождений между данными банка и записями в кассовой книге организации выясня­ются причины отклонений.

Полнота оприходования в кассу наличных денежных средств, полученных в результате хозяйственной деятельности, контролиру­ется налоговыми органами при проведении проверок соблюдения налогового законодательства.

Полнота сдачи денег в кассу банка. Проверяется соблюдение со­гласованного порядка и сроков сдачи денежной выручки в банк, уточняется сумма наличных денег, поступивших в кассу за прове­ряемый период, и сопоставляется с суммой денег, сданных в банк. Проверяется своевременность возврата в банк не выплаченных в срок средств на заработную плату, выплаты социального характера, других денежных средств.

Сверяются суммы и даты сдачи наличных денег в банк с запи­сями в кассовой книге. При наличии расхождений между данными банка и записями в кассовой книге выясняются причины такого положения.

Соблюдение согласованных с банком условий расходования посту­пающих в кассу наличных денежных средств. На основании первич­ных документов по учету кассовых операций и других бухгалтер­ских данных исследуется соблюдение согласованных с банком усло­вий расходования наличных денег из выручки, поступившей в кассу организации.

Соблюдение установленных предельных сумм расчетов наличными деньгами между юридическими лицами. В целях выявления фактов превышения организацией предельных сумм расчетов наличными деньгами с юридическими лицами за товарно-материальные ценно­сти, выполненные работы и оказанные услуги проверяются суммы в первичных кассовых и прилагаемых к ним документах (приходно-расходных кассовых ордерах, кассовой книге, авансовых отчетах, товарных чеках, счетах, счетах-фактурах).

Соблюдение установленного банком лимита остатка наличных денег в кассе. Контролируется соблюдение установленного банком лимита остатка кассы на каждый день проверяемого периода. При этом выявляются данные о лимите остатка кассы, фактических ос­татках наличных денег в кассе организации в дни, когда был пре­вышен лимит.

Определяются общая сумма превышения лимита остатка кассы в проверяемом периоде, а также сверхлимитная кассовая наличность.

Проверка полноты и правильности синтетического учета опера­ций по расчетному счету. Эта проверка проводится по каждому сче­ту, открытому в банке. Необходимо сверить корреспонденцию сче­тов по отражению хозяйственных операций в организации с типо­вым Планом счетов бухучета. Это позволит выявить наиболее часто встречающиеся операции и проверить правильность корреспонден­ции счетов. Особое внимание следует обратить на корреспонден­цию счетов по записям, не типичным для организации.

При экспертизе операций по расчетному счету эксперт также проверяет:

• порядок ведения учетных регистров;

• ведутся ли регистры синтетического учета по каждому расчетному счету, открытому в банке, составляется ли сводный регистр;

• своевременность отражения в регистрах синтетического учета опе­раций по движению денежных средств на расчетном счете; произ­водятся ли записи в учетные регистры по каждой выписке банка;

• тождественность записей в учетных регистрах и в выписке банка.

Проверяя полноту зачисления денежных средств, перечислен­ных покупателями и заказчиками в оплату поставленных матери­ально-производственных запасов, выполненных работ и оказанных услуг, необходимо сверить записи по дебету счета 51 «Расчетные счета» с кредитовыми записями учетных регистров по счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Перечисление денежных средств с расчетного счета в погашение задолженности поставщикам следует анализировать в разделе рас­четных операций по счету 60 «Расчеты с поставщиками и подряд­чиками», чтобы установить, насколько реально, законно и обосно­ванно они использованы.

Детальной проверке должны быть подвергнуты операции по счету 51 «Расчетные счета» в сопоставлении со счетами учета затрат (счета 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на про­дажу»). В этом случае может быть сокрыто перечисление средств за невыполненные работы, неоказанные услуги.

Детальная проверка и анализ первичных документов, подтверж­дающих списание денежных средств, в корреспонденции со счета­ми учета затрат позволяют выявить факты мошенничества и оши­бок по списанию расходов на себестоимость продукции, что ведет к искажению финансовых результатов и может иметь существенные налоговые последствия.

Пересекающейся процедурой экспертной проверки операций по расчетному счету является проверка списания денежных средств со счета и полноты оприходования наличных денег в кассу. Эксперт должен проверить:

• приложена ли к выписке банка по операции снятия наличных денег квитанция к приходному кассовому ордеру;

• тождественность записей в регистрах синтетического учета по кредиту счета 51 «Расчетные счета» и дебету счета 50 «Касса».

Проверка полноты и правильности синтетического учета по ва­лютному счету. Предусматривает проверку законности операций по валютному счету. При осуществлении внешнеэкономической деятельности организации получают выручку от экспорта продукции (работ, услуг), производят платежи по импорту товаров, оплачивают расходы по загранкомандировкам и другие операции в иностранной валюте через валютные счета, открываемые в банках Российской Федерации, а также за границей. Порядок открытия валютных сче­тов и проведения операций по ним регулируется валютным законо­дательством и нормативными актами Центрального банка Россий­ской Федерации.

При проверке операций по валютным счетам в банке особое внимание эксперт должен обратить на:

• законность открытия валютного счета;

• соблюдение правового режима текущих валютных операций и валютных операций, связанных с движением капитала;

• проведение валютных операций через уполномоченные банки, имеющие лицензии Банка России на осуществление валютных операций;

• наличие разрешений и лицензий Банка России, предоставляемых уполномоченному банку на проведение отдельных операций;

• осуществление расчетов в иностранной валюте юридическими ли­цами-резидентами в пределах имеющихся в их распоряжении ва­лютных средств, которые должны иметь легальное происхождение;

• зачисление валютной выручки от продажи и других валютных операций при внешнеэкономической деятельности;

• соответствие сумм по выпискам банка суммам, отраженным в первичных документах;

• правильность применения форм расчетов при внешнеэкономи­ческой деятельности;

• правильность отражения в учете операций по покупке и прода­же валюты;

• правильность расчета и отнесения курсовых разниц.

• учет операций денежных средств в валюте на счете 52 «Валют­ные счета».

Экспертиза операций на валютных счетах осуществляется от­дельно по каждому валютному счету, открытому в банке.

Проверка полноты и правильности синтетического учета денежных средств на прочих счетах в банке. Кроме расчетных и валютных счетов, организации могут иметь и прочие счета в банках, на которых учитываются денежные средства, подлежащие обособленному! хранению. Открытие специальных счетов в банке вызвано также спецификой ведения отдельных форм расчетов между организация­ми. Экспертная проверка проводится по каждому специальному счету в банке.

Для учета операций на прочих счетах в банке предназначен счет 55 «Специальные счета в банках», на котором отражается движение денежных средств как в российской, так и в иностранной валюте. Для контроля над движением денежных средств, требующих обо­собленного хранения, открываются субсчета 55-1 «Аккредитивы», 55-2 «Чековые книжки», 55-3 «Депозитные счета».

Эксперт должен проверить, обеспечивает ли построение анали­тического учета на счете 55 «Специальные счета в банках» возмож­ность получения данных о наличии и движении денежных средств по видам целевого назначения.

Если в организации ведутся подобные расчеты, то эксперту не­обходимо проверить:

• правильность и законность применения аккредитивной формы расчетов;

• правильность документального оформления операций, оплачен­ных чеками из чековых книжек;

• наличие депозитных сертификатов, приобретенных у банка (ес­ли такие операции проводились);

• полноту и правильность документального оформления операций по движению средств целевого финансирования;

• правильность составления бухгалтерских проводок;

• соответствие записей в выписках банка по операциям счета 55 «Специальные счета в банках» (сверяется с главной книгой и журналом-ордером).

По результатам проверки кассовых операций эксперт формули­рует выводы и вносит необходимые рекомендации руководству ор­ганизации по профилактике имеющихся недостатков, оформлению кассовых операций и работе с денежной наличностью. Результаты проверки кассовых и банковских операций могут быть представле­ны в заключении эксперта в отдельном разделе при формулировке ответов на поставленные вопросы.[4]

Дата добавления: 2014-01-20